摘要：公司治理結(jié)構(gòu)是聯(lián)系企業(yè)內(nèi)部以及外部各利害關(guān)系人的正式和非正式關(guān)系的制度安排。本文主要通過以下兩個思路論述了審計與公司治理結(jié)構(gòu)的關(guān)系及審計在公司治理結(jié)構(gòu)中是如何發(fā)揮作用：外部審計——會計信息——公司治理結(jié)構(gòu)；內(nèi)部審計——內(nèi)部控制——公司治理結(jié)構(gòu)。 

　　關(guān)鍵詞：公司治理結(jié)構(gòu)　審計 

　　一、公司治理結(jié)構(gòu)的概述 

　　近年來，公司治理結(jié)構(gòu)正在全世界范圍內(nèi)越來越成為經(jīng)營者、投資者、債權(quán)人、執(zhí)法者和立法者關(guān)注的焦點。世界經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）于1998年成立的公司治理結(jié)構(gòu)專門委員會，就是致力于這一焦點問題研究的專門組織，到目前為止它已經(jīng)制定了一系列關(guān)于公司治理結(jié)構(gòu)的準則和指南。 
　　
　　關(guān)于公司治理結(jié)構(gòu)的概念表述很多，但在下列方面是共同的，即公司治理結(jié)構(gòu)是聯(lián)系企業(yè)內(nèi)部以及外部各利害關(guān)系人的正式的和非正式關(guān)系的制度安排，以便使各利害關(guān)系人在權(quán)利、責(zé)任和利益上相互制衡，實現(xiàn)企業(yè)效率和公平的合理統(tǒng)一。企業(yè)委托代理結(jié)構(gòu)中委托人和代理人之間信息不對稱，契約不完全和責(zé)任不對等事業(yè)公司治理結(jié)構(gòu)產(chǎn)生的基本原因。 

　　公司治理結(jié)構(gòu)的相關(guān)利益主體包括外部利害關(guān)系人和內(nèi)部利害關(guān)系人兩方面，主要由股東、經(jīng)理、債權(quán)人、債務(wù)人、員工，客戶等，涉及到出資者與經(jīng)營者、管理者與員工以及經(jīng)理與客戶的各個層次的激勵約束機制，因此，公司治理結(jié)構(gòu)包括外部治理機制和內(nèi)部治理機制兩個方面。外部治理機制是通過市場競爭形成的委托人之間和代理人之間激勵約束機制，如資本市場、產(chǎn)品市場和經(jīng)理市場，當事人之間的市場競爭是形成委托人和代理人之間激勵約束機制的主要原因。內(nèi)部治理機制是通過企業(yè)內(nèi)部決策和執(zhí)行機制建立委托者和代理者之間的激勵約束機制。外部治理機制和內(nèi)部治理機制是公司治理結(jié)構(gòu)中相互聯(lián)系、相互依賴的兩方面，二者缺一不可。 

　　二、公司治理結(jié)構(gòu)中的審計約束 

　　這里要談到的審計約束包括外部審計和內(nèi)部審計兩方面。 

　　（一）外部審計與公司治理結(jié)構(gòu) 

　　1．會計信息與公司治理結(jié)構(gòu) 

　　如前所述，公司治理結(jié)構(gòu)由內(nèi)部治理機制和外部治理機制組成。在一定情況下內(nèi)部治理機制是公司治理的主體。它一方面利用企業(yè)管理當局披露的會計信息對企業(yè)管理者進行約束和激勵。另一方面因其的特殊地位，還有義務(wù)保證企業(yè)向股東大會、董事會、監(jiān)事會及外界披露提供系統(tǒng)、及時、準確的會計信息。 

　　外部治理機制包括資本市場、產(chǎn)品市場和經(jīng)理市場等外部力量的監(jiān)督。資本市場起著溝通資金提供者和企業(yè)間的信息，在企業(yè)間配置資源的作用。資本市場上的決策者不直接監(jiān)督經(jīng)營者，因此要求公司向他們提供詳細、可靠的財務(wù)數(shù)據(jù)，要求獨立的注冊會計師對這些財務(wù)數(shù)據(jù)進行審查驗證，來規(guī)范會計信息的供給，保證會計信息的真實可靠。而資本市場發(fā)揮作用的前提是企業(yè)積極的披露保留的信息，市場又能將企業(yè)披露的信息及時地反映出來實現(xiàn)對企業(yè)的正確評價。產(chǎn)品市場對企業(yè)的監(jiān)控是通過企業(yè)與供應(yīng)商和顧客之間的“縱向競爭”來實現(xiàn)的?，F(xiàn)代企業(yè)間既存在競爭又有相互協(xié)調(diào)。競爭性是產(chǎn)品市場發(fā)揮作用的前提。而社會化大生產(chǎn)又要求企業(yè)間相互協(xié)調(diào)合作，保持一種長期穩(wěn)定的交易關(guān)系。在交易過程中，合作雙方提出的條件常常會直接影響另一方企業(yè)的經(jīng)營方針和管理方式的具體內(nèi)容，因此雙方都需要全面收集對方的經(jīng)營狀況信息，以決定合作的內(nèi)容和方式。而這種所需要的經(jīng)營狀況信息很大一部分是來自于企業(yè)向外披露的會計信息。在有效的經(jīng)理市場上，企業(yè)經(jīng)理是一種特殊的人力資本，其價值取決于市場評價，市場評價的標準除了知識、經(jīng)驗以及誠信度之外，還有一個關(guān)鍵因素就是經(jīng)理任期內(nèi)的經(jīng)營業(yè)績。經(jīng)營業(yè)績又主要是通過企業(yè)反映財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流動狀況的財務(wù)會計信息表現(xiàn)出來的。如果經(jīng)營業(yè)績良好，經(jīng)理人員不僅可以獲得優(yōu)厚的回報，在經(jīng)理市場上的價值也會大大上升，如果經(jīng)理出現(xiàn)經(jīng)營劣跡，其價值會一落千丈，最終會影響其職業(yè)生涯。 

　　由此可見，不僅會計信息系統(tǒng)其本身就是公司治理結(jié)構(gòu)的組成部分，會計信息更嚴重制約和影響著公司治理結(jié)構(gòu)中其他制度安排效用的高低。會計信息系統(tǒng)提供的會計信息真實可靠是內(nèi)、外部激勵機制正常運行的前提條件，而有效的審計監(jiān)督制度正是確保這一前提條件實現(xiàn)的關(guān)鍵。 

　　2．審計是提高會計信息可信性的有效手段 

　　內(nèi)部治理機制和外部治理機制要正常發(fā)揮作用，必須有真實可靠的會計信息為基礎(chǔ)。如果會計信息失真，那么構(gòu)建在錯誤和虛假的會計信息基礎(chǔ)之上的內(nèi)、外部治理機制必然會產(chǎn)生負面效用，嚴重者還將導(dǎo)致整個公司治理結(jié)構(gòu)失靈。就內(nèi)部治理機制而言，如果利用虛假的會計信息作為判斷標準對企業(yè)管理者進行約束和激勵，或者會高估或者會低估企業(yè)管理者的經(jīng)營管理能力和經(jīng)營業(yè)績，從而不是損害所有者的利益就是損害管理者的利益，那么這種約束和激勵機制就是無效的。在外部治理機制中，資本市場上的決策者如果依靠錯誤的會計信息作出決策，必將導(dǎo)致資源配置的無效狀態(tài)。由此可見，會計信息的真實可靠至關(guān)重要。 

　　審計即獨立檢查會計賬目，監(jiān)督財政、財務(wù)收支真實、合法、效益的行為。它產(chǎn)生于所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)相分離所形成的受托經(jīng)濟責(zé)任關(guān)系，代表所有者的利益對經(jīng)營管理者受托經(jīng)濟責(zé)任履行情況進行監(jiān)督。但其工作成果已為企業(yè)各方利益相關(guān)者所利用。它具有經(jīng)濟監(jiān)督、經(jīng)濟鑒證、經(jīng)濟評價等基本職能。執(zhí)行這些職能，審計和評價會計資料的真實性、正確性、完整性和公允性；審計和評價財務(wù)收支的合法性和合規(guī)性；審計和評價經(jīng)濟活動的效益性；審計和評價經(jīng)營決策、目標、計劃的先進性和可靠性；審計和評價內(nèi)部控制制度的健全性和有效性等等，能規(guī)范企業(yè)管理者的經(jīng)濟行為，查處企業(yè)行為人弄虛作假等違法違紀行為，促使企業(yè)提供真實、合法、完整的會計信息，并完善內(nèi)部控制制度，改進經(jīng)營管理，保證企業(yè)微觀經(jīng)營有序運行。審計雖然無法保證企業(yè)所提供的會計報表是真實、合法、完整的，但能夠持獨立、客觀、公正的立場對企業(yè)會計報表的公允性與合法性作出判斷，從而起到增強會計信息可信性的作用。 

　　（二）內(nèi)部審計與公司治理結(jié)構(gòu) 

　　1．內(nèi)部審計是公司治理結(jié)構(gòu)的一個重要方面 

　　現(xiàn)代公司制企業(yè)的運行造成了職業(yè)的管理者階層和管理者市場，出現(xiàn)了所有權(quán)與經(jīng)營管理權(quán)的徹底分離。按照貝利和米恩斯的“控制權(quán)與所有權(quán)分離”的命題以及“管理者主導(dǎo)企業(yè)”假說，由于公司制企業(yè)中所有權(quán)的廣泛分離，企業(yè)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移到管理者手中，職業(yè)管理者取代所有者控制了企業(yè)的經(jīng)營管理權(quán)，而企業(yè)的中小所有者已被貶到僅是資金提供者的地位。所有者成了委托人，管理者成了代理人，這樣企業(yè)便出現(xiàn)了委托代理關(guān)系。從經(jīng)濟學(xué)的理性假設(shè)出發(fā)，委托人和代理人具有不同的目標函數(shù)，于是產(chǎn)生了“代理人”問題——代理人具有道德風(fēng)險，逆向選擇和搭便車等行為。公司治理所要解決問題是通過契約關(guān)系的制度安排來確保委托人的權(quán)益不受侵害。 

　　內(nèi)部控制作為由管理當局為履行諸管理目標而建立的一系列規(guī)則、政策和組織實施程序，與公司治理及公司管理是密不可分的。良好的內(nèi)部控制框架是公司法人主體正確處理各利益相關(guān)者關(guān)系，實現(xiàn)公司治理目標的重要保證。內(nèi)部控制框架在公司制度安排中擔(dān)任內(nèi)部管理監(jiān)控的角色，毫無疑問，一個合理的內(nèi)部控制制度是公司治理結(jié)構(gòu)中的重要組成部分。 

　　按照COSO報告的定義，“內(nèi)部控制是一個過程，它受董事會、公司管理當局和其他員工影響，它的目的在于對下列目標的實現(xiàn)提供合理的保證：（1）經(jīng)營的有效性和有效率；（2）財務(wù)報告的可信度；（3）對現(xiàn)行法律和規(guī)章制度的遵守。”從這個定義我們可以看出，內(nèi)部控制是一個受人影響的過程，而且只能期望它提供對一個實體的董事會和管理當局的合理保證。依此，內(nèi)部控制也要調(diào)整以適應(yīng)目標的實現(xiàn)。 

　　正如內(nèi)部審計師協(xié)會所定義的那樣，內(nèi)部審計是“一個組織內(nèi)部所建立的獨立的評價功能，它檢查并評價組織的活動，且以之作為對組織提供的一項勞務(wù)?！薄皟?nèi)部審計的目標是幫助組織的成員更好的克盡其職守。為了這個目的，內(nèi)部審計為他們提供了與所檢查的活動有關(guān)的分析、評價、建議、咨詢及信息。審計的目標包括了以合理的成本促進有效地控制。”為了實現(xiàn)其職責(zé)，“內(nèi)部審計的范圍必須包括：檢查和評價組織系統(tǒng)中內(nèi)部控制有效性充足與否，完成所指派任務(wù)的成果質(zhì)量如何?！保ā秲?nèi)部審計的職責(zé)說明》——內(nèi)部審計師協(xié)會）在完成其職責(zé)的過程中，內(nèi)部審計必須檢查內(nèi)部控制制度，以確保在涉及企業(yè)目標的完成時，它能對董事會和管理當局提供“合理保證”。 

　　因此內(nèi)部審計實際上是內(nèi)部控制制度的重要組成部分。因而，保證管理當局高度重視內(nèi)部審計人員的存在及其職責(zé)，是公司治理結(jié)構(gòu)的一個重要方面?？傊?，我們必須牢記內(nèi)部控制實際上是管理過程中計劃中、執(zhí)行和監(jiān)督的一部分，它與這些功能相輔相成。正如COSO報告中所指出的那樣，“內(nèi)部控制制度為了基礎(chǔ)的經(jīng)營目標而存在，它與企業(yè)的經(jīng)營活動融為一體。”有效的內(nèi)部控制制度對組織的成功至關(guān)重要，而內(nèi)部審計則是內(nèi)部控制制度不可或缺的重要組成部分。 

　　2．內(nèi)部審計機構(gòu)設(shè)置與科學(xué)定位 

　　從公司治理的角度看，內(nèi)部審計機構(gòu)的職責(zé)不應(yīng)僅僅局限于審核企業(yè)會計帳目，應(yīng)擴展為稽查、評價內(nèi)部控制制度是否完善，審查企業(yè)內(nèi)部各組織機構(gòu)執(zhí)行指定職能的效率和效果，并向企業(yè)最高管理部門提出建議和報告。在內(nèi)部控制框架構(gòu)建中，內(nèi)部審計的作用在于監(jiān)督企業(yè)經(jīng)營業(yè)務(wù)符合內(nèi)部控制框架的要求，評價內(nèi)部控制的有效性，提供完善內(nèi)部控制和糾正錯弊的建議。 

　　目前，企業(yè)中關(guān)于內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置情況不一，有些上市公司借鑒西方國家上市公司的做法，同時設(shè)立了審計委員會和審計部，而大部分企業(yè)只設(shè)立了審計部。筆者認為，內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置應(yīng)因人而異。對于規(guī)模大、經(jīng)濟業(yè)務(wù)復(fù)雜的企業(yè)，應(yīng)同時設(shè)置審計委員會和審計部，其他企業(yè)則應(yīng)根據(jù)成本效益原則選擇同時設(shè)置審計委員會和審計部或僅設(shè)置審計部。 

　　對于同時設(shè)置審計委員會和審計部的企業(yè)，應(yīng)當注意的是審計委員會是董事會的一個下屬分支，一般由外部非執(zhí)行董事組成，這保證了其具有較強的獨立性；它對董事會負責(zé)，業(yè)務(wù)上受監(jiān)事會的指導(dǎo)，這又保證了其具有較高的權(quán)威性。對于僅設(shè)立審計部的企業(yè)，應(yīng)當注意的是審計部應(yīng)當對董事會負責(zé)并在業(yè)務(wù)上受監(jiān)事會指導(dǎo)。之所以選擇這種制度安排，是因為在公司治理的制約機制中，董事會是決策機構(gòu)，這一機構(gòu)肩負著保證公司管理行為的合法性和可信性職責(zé)。從公司治理實踐看，審計部（審計委員會）對董事會負責(zé)這一制度安排，能有效減輕董事會職權(quán)弱化、內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴重的局面。另外，在業(yè)務(wù)上接受監(jiān)事會指導(dǎo)能夠在一定程度上產(chǎn)生對董事會的制衡。 

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