摘要：分析了手工會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)與電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行主體的演變，闡述了由手工到電算化環(huán)境下會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部控制問題的特點(diǎn)變化。提出會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行主體是我們認(rèn)識(shí)和設(shè)計(jì)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制體系主線的觀點(diǎn)。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)：內(nèi)部控制：會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行主體

　　一、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制

　　會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制指的是由于會(huì)計(jì)工作組織或業(yè)務(wù)實(shí)施等方面的原因，所導(dǎo)致的會(huì)計(jì)信息失真、不合理、不合法等一系列方面的控制問題。各級(jí)管理部門為了保護(hù)國家和企業(yè)的財(cái)產(chǎn)完整與安全，確保會(huì)計(jì)及其他數(shù)據(jù)的可靠，保證國家及企業(yè)所制訂各項(xiàng)方針政策的貫徹與執(zhí)行，以及查錯(cuò)防弊加強(qiáng)管理等為提高經(jīng)濟(jì)效益所采取的一切制度、方針措施和管理程序，均屬于會(huì)計(jì)內(nèi)部控制的范疇。

　　任何一家企業(yè)、事業(yè)單位或其他經(jīng)濟(jì)組織，不論其規(guī)模大小和業(yè)務(wù)性質(zhì)，也不論其采取何種會(huì)計(jì)工作組織程序和信息處理方式，在其會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)中，總是不同程度、不同方面地存在著一定的系統(tǒng)內(nèi)部控制問題。企業(yè)的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制問題是企業(yè)整個(gè)管理體系中不可分割的重要組成部分。

　　從傳統(tǒng)的手工會(huì)計(jì)到會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)，系統(tǒng)內(nèi)部控制的基本要求和目標(biāo)沒有變，會(huì)計(jì)核算的復(fù)式記賬和借貸平衡的基本原理和方法沒有變，但由于會(huì)計(jì)信息處理方式和方法的計(jì)算機(jī)自動(dòng)化，使得會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理程序和工作組織發(fā)生了質(zhì)的變化，由此引發(fā)會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制體系也出現(xiàn)了一些新的特點(diǎn)和變化。探討和研究這些特點(diǎn)的演變，有助于我們建立科學(xué)嚴(yán)密的電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制體系。

　　二、手工環(huán)境下會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)部控制的特點(diǎn)

　　任何一種會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)，其系統(tǒng)的問題風(fēng)險(xiǎn)主要產(chǎn)生于會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的執(zhí)行主體上，因而系統(tǒng)內(nèi)部控制措施的制訂與實(shí)施，也應(yīng)該圍繞這一主體。手工條件下，人是所有會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)組織和執(zhí)行的主要因素。所以以人為控制實(shí)施主體，是分析理解手工會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制特點(diǎn)的關(guān)鍵。

　　1、從會(huì)計(jì)工作的組織機(jī)制上來認(rèn)識(shí)

　　在手工條件下，會(huì)計(jì)工作的組織形式是以經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)性質(zhì)來劃分不同的核算職能組。內(nèi)部控制建立的基本原則是職權(quán)、不相容職務(wù)相分離的原則，在這一原則的基礎(chǔ)上，企業(yè)建立各種會(huì)計(jì)崗位與機(jī)構(gòu)，制訂各級(jí)財(cái)務(wù)制度與職責(zé)。不同的人員嚴(yán)格限制在各自特定的業(yè)務(wù)領(lǐng)域內(nèi)，各級(jí)主管依制度實(shí)施嚴(yán)密監(jiān)督。通過核對(duì)記錄可以追溯任何一個(gè)環(huán)節(jié)所出現(xiàn)的問題。未經(jīng)授權(quán)，任何人員都將難以瀏覽全部的會(huì)計(jì)資料。由此形成了手工條件下會(huì)計(jì)系統(tǒng)組織制度上的內(nèi)部牽制網(wǎng)。

　　2、從會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理程序上來認(rèn)識(shí)

　　手工業(yè)務(wù)處理系統(tǒng)，賬、證、表的處理工作分屬于不同的會(huì)計(jì)人員完成。為了正確處理每筆會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)，人們?cè)谑止I(yè)務(wù)處理程序的各個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)，設(shè)立了相應(yīng)的稽核制度和審查制度，如賬賬核對(duì)、賬證核對(duì)、賬表核對(duì)、賬實(shí)核對(duì)，以及各級(jí)主管審查、簽字、蓋章等制度和措施。這些制度和措施的建立，一定程度上保證了會(huì)計(jì)資料的正確性和一致性，也保證了各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的合理性和合法性，體現(xiàn)了在手工條件下業(yè)務(wù)處理程序內(nèi)部控制的特點(diǎn)。

　　從以上分析可以看出，手工會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)中內(nèi)部控制制度的實(shí)施主體都是圍繞著人的因素展開的。

　　三、電算化條件下會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制的主要特點(diǎn)演變

　　會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)電算化，將手工條件下的大部分會(huì)計(jì)核算工作，如記賬、算賬、過賬、對(duì)賬、計(jì)算產(chǎn)品成本、編制報(bào)表等，均集中在電子計(jì)算機(jī)中由會(huì)計(jì)軟件來完成。原來手工條件下的會(huì)計(jì)部門工作基本上演變?yōu)橹回?fù)責(zé)對(duì)原始數(shù)據(jù)的收集、生成、審批、編碼和信息處理結(jié)果的分析和保管方面。

　　依上圖可以看出，電算化條件下會(huì)計(jì)系統(tǒng)的內(nèi)部控制問題有以下幾個(gè)方面的特點(diǎn)變化：

　　1、會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行主體的變化導(dǎo)致了內(nèi)部控制實(shí)施主體的變化

　　在電算化條件下，盡管計(jì)算機(jī)不能取代全部人工條件下的所有會(huì)計(jì)工作，但是，關(guān)鍵的會(huì)計(jì)信息處理和業(yè)務(wù)核算工作已由會(huì)計(jì)電算化軟件集中代替。于是，會(huì)計(jì)工作的執(zhí)行主體演變?yōu)槿伺c電算化軟件兩個(gè)因素，且電算化軟件是主要的執(zhí)行因素。這種變化使得會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)中的內(nèi)部控制實(shí)施主體也演變?yōu)槿伺c軟件兩個(gè)因素，且電算化軟件導(dǎo)致的系統(tǒng)問題風(fēng)險(xiǎn)將成為會(huì)計(jì)系統(tǒng)中內(nèi)部控制的主要風(fēng)險(xiǎn)。

　　2、數(shù)據(jù)輸入操作不當(dāng)問題是電算化條件下會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理程序中最關(guān)鍵的內(nèi)部控制問題

　　在電算化系統(tǒng)中，所有數(shù)據(jù)都源于憑證庫，當(dāng)憑證輸入后，系統(tǒng)將自動(dòng)進(jìn)行多項(xiàng)業(yè)務(wù)處理。一旦輸入操作不當(dāng)，將會(huì)引發(fā)日記賬、明細(xì)賬、總賬、乃至?xí)?jì)報(bào)表等一系列的錯(cuò)誤。因而，數(shù)據(jù)輸入操作不當(dāng)?shù)膯栴}控制將是整個(gè)會(huì)計(jì)電算化業(yè)務(wù)處理程序中最關(guān)鍵的控制環(huán)節(jié)。

　　3、電算化條件下數(shù)據(jù)與責(zé)任的高度集中衍生出一系列重要的內(nèi)部控制問題

　　手工條件下，會(huì)計(jì)的多項(xiàng)業(yè)務(wù)資料，如憑證、日記賬、明細(xì)賬、總賬等均由不同的責(zé)任人分別記錄并保管。未經(jīng)授權(quán)，任何人都難以瀏覽到全部的會(huì)計(jì)資料。而在會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)中，所有的會(huì)計(jì)信息均全部集中于計(jì)算機(jī)中，且由同一套電算化軟件執(zhí)行多項(xiàng)業(yè)務(wù)處理。在計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)技術(shù)和數(shù)據(jù)庫技術(shù)所導(dǎo)致的計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)資料高度共享的條件下，如果沒有相應(yīng)的內(nèi)部控制措施，這種系統(tǒng)問題所導(dǎo)致的可怕后果是難以想象的。

　　另外，不同于手工條件下由多個(gè)業(yè)務(wù)崗位和多個(gè)責(zé)任人獨(dú)立操作所形成的明確責(zé)任分工情況，在電算化條件下，全部責(zé)任高度集中于同一電腦系統(tǒng)（或網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)），高度集中于同一電算化軟件系統(tǒng)。這種特點(diǎn)使系統(tǒng)數(shù)據(jù)和信息處理資料面臨被不留痕跡非法瀏覽、修改、拷貝乃至毀損的巨大系統(tǒng)問題風(fēng)險(xiǎn)。因而數(shù)據(jù)與責(zé)任高度集中的內(nèi)部控制是電算化后會(huì)計(jì)系統(tǒng)面臨的一系列重要的內(nèi)部控制問題。

　　4、電算化后會(huì)計(jì)資料存儲(chǔ)介質(zhì)的變化導(dǎo)致了會(huì)計(jì)資料管理方面的一系列重要內(nèi)部控制問題

　　會(huì)計(jì)信息處理方式的電算化，引發(fā)了會(huì)計(jì)信息存儲(chǔ)介質(zhì)的一次革命。原來手工條件下的紙介質(zhì)將由磁性存儲(chǔ)介質(zhì)所代替。磁性存儲(chǔ)介質(zhì)的主要特點(diǎn)是閱讀分析直觀性差、數(shù)據(jù)涂改不留痕跡、忌受潮、忌磁化、忌受熱和忌彎曲等，這些特點(diǎn)和要求使會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的資料保存也面臨了一系列新的風(fēng)險(xiǎn)問題。

　　另外，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)電算化還引發(fā)了其他一些系統(tǒng)問題風(fēng)險(xiǎn)的控制點(diǎn)，如系統(tǒng)的不當(dāng)開發(fā)問題、軟件系統(tǒng)的計(jì)算機(jī)病毒入侵問題、未經(jīng)授權(quán)的軟件調(diào)用和修改問題，以及軟件系統(tǒng)實(shí)施所引發(fā)的審計(jì)問題等。

　　從以上分析可以看出，會(huì)計(jì)電算化使系統(tǒng)內(nèi)部控制體系出現(xiàn)了一系列新的特點(diǎn)變化，這些特點(diǎn)變化，均源于電算軟件這一新的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)執(zhí)行主體。它是我們認(rèn)識(shí)和設(shè)計(jì)電算化會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)內(nèi)部控制體系的主線。