摘要：審計合謀的制度原因有行政介入審計事務(wù)、公司法人治理結(jié)構(gòu)不合理、缺乏審計質(zhì)量監(jiān)管、相關(guān)法規(guī)罰則操作難度大等。對策是：鞏固“脫鉤改制”成果，大力發(fā)展合伙制事務(wù)所；建立合理的公司法人治理結(jié)構(gòu)；嚴(yán)格質(zhì)量監(jiān)管等。

　　關(guān)鍵詞：審計合謀；制度分析；對策

　　有學(xué)者從經(jīng)濟學(xué)的角度對審計合謀進(jìn)行了分析，認(rèn)為：審計合謀是審計人員或?qū)徲嫏C構(gòu)與被審計單位串通起來，采取不正當(dāng)?shù)氖侄纹垓_審計委托人、社會公眾以從中漁利的一種經(jīng)濟現(xiàn)象。并進(jìn)一步認(rèn)為：信息不對稱是審計合謀產(chǎn)生的經(jīng)濟學(xué)基礎(chǔ)；審計合約中的報酬激勵機制殘缺是審計合謀產(chǎn)生的“催化劑”；國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)主體虛置，使管理當(dāng)局在審計關(guān)系中兼具有審計委托人和被審計人的雙重身份，為審計合謀滋生創(chuàng)造了良壤；審計人的“經(jīng)濟人”特征，使審計人有產(chǎn)生合謀的傾向。另有學(xué)者對上市公司審計合謀的成因及對策進(jìn)行了探討，筆者認(rèn)為：對審計人員或?qū)徲嫏C構(gòu)來說，審計合謀在很大程度上是被動的，因而更主要的是制度層面的原因。這其中既有制度執(zhí)行過程中的原因，又有制度本身不健全的原因。本文試分析注冊會計師審計合謀的制度原因，并提出相應(yīng)的對策。

　　一、審計合謀的制度分析

　　1.行政介入審計事務(wù)，導(dǎo)致審計被動合謀

　　盡管經(jīng)濟、政治體制改革進(jìn)行了不短的時間，政企分開的探索也進(jìn)行了多年，行政直接插手企業(yè)事務(wù)的情況大有好轉(zhuǎn)。但當(dāng)企業(yè)特別是作為當(dāng)?shù)刎斦е?、政府要重點扶持和保護(hù)的大企業(yè)，在遇到重大問題時，當(dāng)?shù)卣霸撈髽I(yè)的主管部門，就極有可能動用其權(quán)力和其他方面的優(yōu)越條件，直接給予企業(yè)各種各樣的“關(guān)心”和“幫助”。在企業(yè)的審計過程中，行政介入審計事務(wù)的情況也不鮮見。典型的是企業(yè)改制過程中的審計，特別是改組為上市公司的審計。在當(dāng)前，公司上市是有指標(biāo)控制和條件限制的，只有在公司上市前的3年內(nèi)的凈資產(chǎn)收益率達(dá)到一定的標(biāo)準(zhǔn)才有上市資格。公司若能上市，既可以通過資本市場籌集巨額資金，鞏固地方財政支柱，又可以提升該公司和當(dāng)?shù)氐闹龋瑫r也就成為當(dāng)?shù)卣恼冎?。因此，?dāng)公司并不能達(dá)到該要求時，則千方百計、挖空心思地進(jìn)行包裝和粉飾，各方給予通力合作；在審計過程中，如果注冊會計師（下文簡稱“CPA”）發(fā)現(xiàn)了該粉飾是不合理、不合規(guī)的，要求予以更正時，當(dāng)?shù)卣畡t有可能出面為該公司做會計師事務(wù)所（下文簡稱“事務(wù)所”）和CPA的工作，要求不予披露，并有可能作出種種承諾，或施加某方面的壓力；當(dāng)公司的注冊資金并未完全到位時，當(dāng)?shù)卣畡t有可能粉墨登場，承諾增加投資，或指使相關(guān)部門出具虛假的資金到位證明，CPA明知有假，但因背景強大而委曲求全。公司上市后，當(dāng)上市公司要爭取配股資格、或不被特別處理、或保住上市資格而實際業(yè)績又達(dá)不到相應(yīng)要求時，當(dāng)?shù)卣畱T用的招數(shù)有減免稅收，退回已繳納的所得稅，給予財政補貼，要求銀行減免利息等，而在多數(shù)情況下，這又僅僅是一個紅頭文件而已。CPA明知有假，因有所依據(jù)而予以認(rèn)可。當(dāng)?shù)卣槿肫渌髽I(yè)審計，導(dǎo)致審計被動合謀的情形也大體相似?？偨Y(jié)起來，行政介入導(dǎo)致審計被動合謀的手段有：當(dāng)?shù)卣爸鞴懿块T直接出面施加壓力，要求審計不披露不利事項；直接簽發(fā)無力兌現(xiàn)、也不會兌現(xiàn)的紅頭文件；指令相關(guān)單位或企業(yè)全力配合被審計單位，共同串通。

　　2.不合理的公司法人治理結(jié)構(gòu)，也導(dǎo)致審計被動合謀

　　公司法人治理結(jié)構(gòu)由股東大會、董事會、高級經(jīng)理人員組成的執(zhí)行機構(gòu)和監(jiān)事會組成。它們四者之間形成制衡的關(guān)系：股東作為所有者掌握公司的最終控制權(quán)，主要表現(xiàn)在他們通過股東大會決定董事會人選；董事會作為公司的法人代表全權(quán)負(fù)責(zé)公司經(jīng)營，擁有支配公司法人財產(chǎn)的權(quán)利和任命經(jīng)理人員的權(quán)利，但須對股東負(fù)責(zé)；經(jīng)理人員受聘于董事會，作為公司代理人統(tǒng)管企業(yè)的日常經(jīng)營事務(wù)，在授權(quán)范圍內(nèi)有日常經(jīng)營決策權(quán)，其經(jīng)營績效受到董事會的監(jiān)督和評判；監(jiān)事會作為公司的內(nèi)部監(jiān)督機構(gòu)，負(fù)責(zé)檢查公司財務(wù)和對董事、經(jīng)理執(zhí)行公司職務(wù)時的行為進(jìn)行監(jiān)督。但在我國目前的股份公司中，監(jiān)事不“監(jiān)事”，大部分董事會成員又是公司的高級經(jīng)理（總經(jīng)理、副總經(jīng)理）。有人估計，不低于60％以上公司的董事長或副董事長兼任總經(jīng)理。在這種不合理的公司法人治理結(jié)構(gòu)下，董事會監(jiān)督經(jīng)理人員，實際上成了自己監(jiān)督自己，自己要對自己的績效進(jìn)行評判，最后向股東匯報。因而，在審計過程中，無論是由董事會出面，還是由管理當(dāng)局（經(jīng)理人員）出面（在我國目前，大多數(shù)企業(yè)由管理當(dāng)局出面）委托事務(wù)所進(jìn)行審計，都是成了管理當(dāng)局委托事務(wù)所對自己編制的財務(wù)報表進(jìn)行審計，并且審計費用也由管理當(dāng)局與事務(wù)所協(xié)商確定，經(jīng)總經(jīng)理授權(quán)后方可支付。這樣，在審計三關(guān)系人中，管理當(dāng)局既是被審計人，同時又是事實上的審計委托人，且有決定何時支付審計費用的主動權(quán)。這樣，審計人員在審計關(guān)系中，與管理當(dāng)局相比，處于事實上的劣勢地位，要保持審計過程中的獨立性是比較困難的，否則，就會喪失一個客戶。就上市公司的審計來說，雖然有關(guān)法規(guī)規(guī)定，不得隨意更換事務(wù)所，確實需要更換事務(wù)所的，要經(jīng)股東大會審議通過，允許事務(wù)所進(jìn)行申辯，并報經(jīng)證監(jiān)會備案。但實際上，不少上市公司管理當(dāng)局只要認(rèn)為事務(wù)所不“合作”，就更換，既未經(jīng)股東大會通過（在這樣的公司治理結(jié)構(gòu)中，即使召開股東大會，管理當(dāng)局也完全能夠操縱它），也未報證監(jiān)會備案。就非股份公司來說，如國有企業(yè)，因產(chǎn)權(quán)主體虛置，管理當(dāng)局同樣兼具有被審計人和審計委托人的雙重身份，因而也能夠軟硬兼施，迫使CPA被動與其合謀。

　　3.缺乏有效的監(jiān)督檢查，使審計主體敢于合謀

　　CPA審計是為所有的財務(wù)報表使用者服務(wù)的。但是，誰來對CPA審計進(jìn)行有效的監(jiān)管，確保其審計質(zhì)量呢？顯然，財務(wù)報表和審計報告使用者由于技術(shù)、時間、成本等方面的原因，不可能進(jìn)行這樣的監(jiān)管，他們只有依賴于權(quán)威部門進(jìn)行這樣的質(zhì)量監(jiān)管。很遺憾的是，在目前，尚未有權(quán)威部門對CPA審計質(zhì)量進(jìn)行經(jīng)常性的監(jiān)督檢查。雖然偶有類似的抽查，但范圍窄，涉及的審計項目和事務(wù)所不多。如果沒有有效監(jiān)管的話，在沒有反證的情況下，使用者只有相信事務(wù)所和CPA是堅持了“獨立、客觀、公正”的原則，沒有與被審計單位合謀作弊。在絕大多數(shù)情況下，事務(wù)所和CPA確實很好地堅持了“獨立、客觀、公正”的原則，但由于前述原因，事務(wù)所和CPA未能堅持審計原則，被迫與被審計單位串通合謀的情況也偶爾發(fā)生。少數(shù)事務(wù)所和CPA之所以敢于與被審計單位合謀，是因為事務(wù)所和CPA也清楚，這樣的合謀有利于保住客戶，行業(yè)主管部門不會來進(jìn)行檢查，使用者也難以發(fā)覺，即使發(fā)覺，他們也難以證明確實存在審計合謀的情況。

　　4.相關(guān)法規(guī)罰則操作難度大，是審計主體敢于合謀的又一原因

　　在《公司法》、《證券法》、《注冊會計師法》、《違反注冊會計師法處罰暫行辦法》及其他相關(guān)的法律法規(guī)中，對事務(wù)所和CPA與被審計單位合謀的處罰辦法作了規(guī)定。如在《公司法》第二百一十九條中規(guī)定：承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資或者驗證的機構(gòu)提供虛假證明文件的，沒收違法所得，處以違法所得1倍以上5倍以下的罰款，并可由有關(guān)主管部門依法責(zé)令該機構(gòu)停業(yè)，吊銷直接責(zé)任人員的資格證書。構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任，處5年以下有期徒刑或者拘役，并處罰金。如果犯此罪并有索取他人財物或者非法收受他人財物的，處5年以上10年以下有期徒刑，并處罰金?！哆`反注冊會計師法處罰暫行辦法》第七條規(guī)定：“注冊會計師與客戶通同作弊，故意出具虛假報告，予以暫停執(zhí)業(yè)；給利害關(guān)系人造成重大經(jīng)濟損失或產(chǎn)生惡劣社會影響的，吊銷有關(guān)執(zhí)業(yè)許可證或注冊會計師證書?！钡谑鶙l規(guī)定：“事務(wù)所與客戶通同作弊，故意出具虛假報告，予以暫停執(zhí)業(yè)；給利害關(guān)系人造成重大經(jīng)濟損失或產(chǎn)生惡劣社會影響的，撤銷事務(wù)所?！边@些規(guī)定都是應(yīng)當(dāng)?shù)?。但是缺乏可操作性。如什么情況就算與客戶通同作弊（即合謀）？由誰來認(rèn)定？如何認(rèn)定？什么樣的損失是重大損失？什么樣的影響是惡劣的社會影響？等等。加之審計是技術(shù)性很強的工作，且是與被審計單位合謀，因而認(rèn)定的難度相當(dāng)大。正因為這樣，審計主體才敢于冒風(fēng)險與被審計單位合謀。另外，就是在有人驚呼：我國的CPA行業(yè)已經(jīng)面臨“訴訟浪潮”，開始進(jìn)入“訴訟爆炸”時代的當(dāng)前，我國事務(wù)所被起訴的案件與全國每年所完成的審計項目數(shù)相比，也不會超過1％，且?guī)缀醵际球炠Y案件。從已經(jīng)結(jié)案的影響很大的關(guān)于事務(wù)所和CPA與被審計單位合謀的案件來看，有這樣的特點：一是調(diào)查的時間長；二是對事務(wù)所和CPA的處理不是很嚴(yán)厲；三是法不責(zé)眾。這也在一定程度上助長了審計合謀。

　　綜上所述，行政干預(yù)企業(yè)事務(wù)和公司法人治理結(jié)構(gòu)不合理是審計主體被動合謀的主要原因，而對審計質(zhì)量缺乏有效的監(jiān)督檢查和相關(guān)法規(guī)罰則操作難度大，是審計主體敢于合謀的主觀原因。這些原因共同作用，就產(chǎn)生了少數(shù)事務(wù)所和CPA與被審計單位合謀的現(xiàn)象。審計合謀現(xiàn)象的存在，不但嚴(yán)重?fù)p害了審計報告和財務(wù)報表使用者的正當(dāng)合法權(quán)益，也極大地?fù)p害了審計的社會形象和社會作用，應(yīng)當(dāng)采取相應(yīng)的對策予以遏制。

　　二、防止審計合謀的制度對策

　　1.鞏固“脫鉤改制”成果，大力發(fā)展合伙制事務(wù)所。我國已經(jīng)完成了事務(wù)所的“脫鉤改制”工作，事務(wù)所與原來的行政或事業(yè)單位脫鉤，改制為由CPA發(fā)起設(shè)立的合伙制或有限責(zé)任制的社會中介機構(gòu)，獨立承擔(dān)民事責(zé)任。這樣，從體制上來說，強化了事務(wù)所的獨立性。事務(wù)所的獨立性越強，抗外界干預(yù)的能力就越強，因此，應(yīng)當(dāng)繼續(xù)鞏固事務(wù)所“脫鉤改制”的成果。另外，CPA審計的服務(wù)對象是審計報告和被審計單位財務(wù)報表的使用者，這決定了事務(wù)所和CPA具有更重大的社會責(zé)任，必須極大地強化其責(zé)任意識。為此，筆者認(rèn)為，事務(wù)所僅承擔(dān)有限責(zé)任還是不夠的，應(yīng)當(dāng)盡可能地對其服務(wù)對象承擔(dān)無限責(zé)任。當(dāng)事務(wù)所是合伙制的時候，CPA與被審計單位合謀時，他們就不得不考慮合謀可能給他們自己和家庭造成的巨大損害。審計合謀的潛在巨大成本，一定會使CPA和事務(wù)所不敢冒險合謀。

　　2.完善公司內(nèi)部法人治理結(jié)構(gòu)，建立內(nèi)部制衡機制。在《公司法》中，只規(guī)定本公司的董事、經(jīng)理不得擔(dān)任公司的監(jiān)事，并未規(guī)定本公司董事不得擔(dān)任經(jīng)理。這樣，為大部分公司董事?lián)伪竟窘?jīng)理提供了法律可能。筆者建議，在《公司法》中補充一款：公司董事長和董事會一半以上的其他成員不得擔(dān)任本公司經(jīng)理。唯有這樣，董事會才能更好地監(jiān)督和評判經(jīng)理，否則，就成了自己監(jiān)督和評判自己。另外，監(jiān)事一定要“監(jiān)事”，真正負(fù)起責(zé)任來。當(dāng)公司依法合理地設(shè)置了股東會、董事會、經(jīng)理、監(jiān)事會的內(nèi)部法人治理結(jié)構(gòu)，并真正各負(fù)其責(zé)，各司其職時，才算建立了公司內(nèi)部的權(quán)力制衡機制。這時，由董事會委托事務(wù)所進(jìn)行審計，就可以有效地防止事務(wù)所和CPA被動與管理當(dāng)局合謀的情形。對于國有企業(yè)，筆者建議，應(yīng)當(dāng)由國有資產(chǎn)管理局或其主管部門委托事務(wù)所進(jìn)行審計，極大地提高事務(wù)所對被審計單位的獨立性。

　　3.嚴(yán)格質(zhì)量監(jiān)管，嚴(yán)厲處罰違規(guī)者。應(yīng)是一個自律極其嚴(yán)格的行業(yè)。各級CPA協(xié)會要做好：一是加強監(jiān)管機構(gòu)和人員的建設(shè)，組建以專職監(jiān)管人員為主導(dǎo)，以兼職CPA為主體的精通專業(yè)的監(jiān)管隊伍；二是對事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量進(jìn)行定期與不定期、重點與一般相結(jié)合的抽查，并在一定的周期內(nèi)，對所有事務(wù)所的執(zhí)業(yè)質(zhì)量都能檢查一次；三是對于檢查中所發(fā)現(xiàn)的質(zhì)量問題，要認(rèn)真處理；四是加大處罰力度，對存在嚴(yán)重弄虛作假、徇私舞弊行為的事務(wù)所和CPA要依法進(jìn)行嚴(yán)厲處罰并終身禁入CPA行業(yè)，決不姑息；五是加強與新聞媒體的聯(lián)系，接受社會公眾的監(jiān)督。當(dāng)然，我國也可借鑒國外成功的“同業(yè)復(fù)核”做法，讓事務(wù)所之間進(jìn)行質(zhì)量復(fù)核，以提高整個CPA行業(yè)的質(zhì)量水平。

　　4.加大處罰力度，依法懲處合謀者。

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