近些年來(lái)，西方管理會(huì)計(jì)獲得了長(zhǎng)足的發(fā)展，其中一個(gè)重要方面就是時(shí)間管理（Time Management，Tmman）正日益步入管理會(huì)計(jì)理論研究和實(shí)際運(yùn)用的范疇。具體表現(xiàn)在，在管理會(huì)計(jì)中，產(chǎn)品壽命周期、生產(chǎn)周期、客戶響應(yīng)時(shí)間和生產(chǎn)循環(huán)效率等循環(huán)時(shí)間（Cycle Time）的計(jì)劃、計(jì)量、控制與評(píng)價(jià)技術(shù)的研究和實(shí)踐日漸增多。然而，另一方面，這些研究與實(shí)踐又呈現(xiàn)出零亂而缺乏系統(tǒng)性的特性。因此，本文試圖在歸納和總結(jié)管理會(huì)計(jì)的時(shí)間管理觀的基礎(chǔ)上，重點(diǎn)探析西方管理會(huì)計(jì)關(guān)注時(shí)間管理的原因，旨在加深我國(guó)會(huì)計(jì)理論界和實(shí)務(wù)界對(duì)這一問(wèn)題的認(rèn)識(shí)和理解，將時(shí)間及其管理納入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的范疇，豐富和完善我國(guó)的管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐。

　　一、管理會(huì)計(jì)的時(shí)間管理觀

　　時(shí)間管理是對(duì)企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中各種重要活動(dòng)耗費(fèi)的時(shí)間進(jìn)行的管理。管理會(huì)計(jì)的時(shí)間管理觀可以概括為如下三個(gè)方面：（1）時(shí)間是一個(gè)重要的成本動(dòng)因。管理會(huì)計(jì)認(rèn)為，一切作業(yè)耗費(fèi)的資源大多數(shù)可以轉(zhuǎn)化為時(shí)間來(lái)表述，比如，工資實(shí)際上就是企業(yè)為取得勞動(dòng)時(shí)間而支付給工人的報(bào)酬；支付場(chǎng)地租金就是為了取得在一定時(shí)間內(nèi)對(duì)該場(chǎng)地的使用權(quán)等等。因此，要降低各種成本，其中一個(gè)重要方面就是減少相關(guān)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的時(shí)間。（2）時(shí)間管理是實(shí)施企業(yè)戰(zhàn)略的重要手段。美國(guó)哈佛大學(xué)商學(xué)院教授安德魯斯認(rèn)為，企業(yè)戰(zhàn)略是企業(yè)的“目標(biāo)、意圖或目的，以及為達(dá)到這些目的而制定的主要方針和計(jì)劃的一種模式”。顯然，企業(yè)戰(zhàn)略只是解決了企業(yè)發(fā)展的目標(biāo)和計(jì)劃問(wèn)題，要全面實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略，還必須將戰(zhàn)略目標(biāo)、戰(zhàn)略計(jì)劃與員工的具體日常工作聯(lián)系起來(lái)。比如，利潤(rùn)、資金等會(huì)計(jì)指標(biāo)與員工本職工作之間的聯(lián)系非常間接，員工通常很不清楚其本職工作對(duì)各種傳統(tǒng)會(huì)計(jì)指標(biāo)的貢獻(xiàn)，相應(yīng)地也就不清楚如何改進(jìn)自己的本職工作。而時(shí)間指標(biāo)優(yōu)于一般會(huì)計(jì)指標(biāo)的地方就在于，它能很容易地與企業(yè)員工的本職工作直接相聯(lián)系。通過(guò)制定工時(shí)定額或時(shí)間進(jìn)度并與實(shí)際完成情況相比較，能使員工有明確的改進(jìn)和努力方向，從而能充分發(fā)揮信息對(duì)經(jīng)營(yíng)的管理作用。因此，會(huì)計(jì)要為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供決策支持，就必須發(fā)展出相應(yīng)的技術(shù)為時(shí)間優(yōu)化服務(wù)。（3）時(shí)間是反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效率與效益的綜合指標(biāo)。生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效率與效益的低下主要表現(xiàn)為循環(huán)時(shí)間的延長(zhǎng)，譬如，存貨的儲(chǔ)存時(shí)間長(zhǎng)，意味著庫(kù)存增大；庫(kù)存儲(chǔ)備充足時(shí)，物料或加工過(guò)程中的缺陷只有在其后很久才會(huì)被發(fā)現(xiàn)；當(dāng)該批存貨的缺陷在耗用中被發(fā)現(xiàn)時(shí)，可能整批產(chǎn)品都需重新返工，甚至報(bào)廢，這將進(jìn)一步延長(zhǎng)企業(yè)的循環(huán)時(shí)間。顯然，庫(kù)存、質(zhì)量、對(duì)顧客需求的反應(yīng)速度從而資金占用、機(jī)會(huì)成本、廢品損失、管理成本、市場(chǎng)份額、銷(xiāo)售收入以及利潤(rùn)等等都隱藏在循環(huán)時(shí)間之中。企業(yè)以市場(chǎng)需求為導(dǎo)向，改進(jìn)或縮短生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)周期，就可降低成本費(fèi)用和資金占用，增加企業(yè)銷(xiāo)售量、收入和利潤(rùn)，最終保證經(jīng)營(yíng)效率和效益的全面提高。

　　二、管理會(huì)計(jì)關(guān)注時(shí)間管理的原因

　　（一）適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）的運(yùn)用：管理會(huì)計(jì)關(guān)注時(shí)間管理的直接原因

　　適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)是以需求帶動(dòng)生產(chǎn)的一種制度，其基本思想是僅在顧客或后一工序需要時(shí)才生產(chǎn)，并僅生產(chǎn)需求之?dāng)?shù)量，相應(yīng)地，生產(chǎn)所需零件及原料也僅于生產(chǎn)使用時(shí)才及時(shí)送達(dá)。作為先進(jìn)的生產(chǎn)制造和管理方式的杰出代表，由日本豐田汽車(chē)公司發(fā)明、使用的適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)一經(jīng)傳播，便受到世界各國(guó)企業(yè)界和學(xué)術(shù)界的高度重視。然而，令會(huì)計(jì)學(xué)界深感震驚的是，JIT的發(fā)明聲稱該系統(tǒng)只有在所有的會(huì)計(jì)人員均被逐離生產(chǎn)現(xiàn)場(chǎng)時(shí)才能正常工作，并且系統(tǒng)的管理人員勿需，也無(wú)必要接受任何會(huì)計(jì)方面的訓(xùn)練（注：程仕軍：《適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)是當(dāng)代企業(yè)管理上的重大突破》，《當(dāng)代財(cái)經(jīng)》1994.11.）。其主要原因是，適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)認(rèn)為，時(shí)間是最基本的制造資源，也是衡量整個(gè)生產(chǎn)系統(tǒng)工作效率的最重要的依據(jù)；它強(qiáng)調(diào)以為，時(shí)間是最基本的制造資源，也是衡量整個(gè)生產(chǎn)系統(tǒng)工作效率的最重要的依據(jù)；它強(qiáng)調(diào)以時(shí)間作為經(jīng)營(yíng)責(zé)任和管理控制的基礎(chǔ)，并將循環(huán)時(shí)間看作是比會(huì)計(jì)信息更為重要的信息。為應(yīng)對(duì)新的社會(huì)、技術(shù)、經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)管理會(huì)計(jì)提出的嚴(yán)峻挑戰(zhàn)，經(jīng)過(guò)專(zhuān)家、學(xué)者們的努力探索，管理會(huì)計(jì)認(rèn)識(shí)到，產(chǎn)品成本的高低與循環(huán)時(shí)間密切相關(guān)；當(dāng)循環(huán)時(shí)間延長(zhǎng)時(shí)，成本將上升；一切作業(yè)耗費(fèi)的資源大多數(shù)可以轉(zhuǎn)化為時(shí)間來(lái)表述，時(shí)間是一個(gè)重要的成本動(dòng)因。正是在這種情況下，會(huì)計(jì)上先是研究出了“適時(shí)制下的非積累性成本法”或“反沖成本法（Backflush Costing）”等純粹為JIT服務(wù)的成本計(jì)算方法，進(jìn)而取得了“作業(yè)成本計(jì)算（ABC）”、“作業(yè)基礎(chǔ)管理（ABM）”等一系列重要進(jìn)展。

　　ABC和ABM的基本思想是，成本是由成本動(dòng)因引起的，因此，為降低成本、增加顧客價(jià)值，就需要通過(guò)核算發(fā)現(xiàn)和尋找成本動(dòng)因，通過(guò)管理來(lái)控制成本動(dòng)因。管理控制的具體方法是，通過(guò)作業(yè)分析（Activity Analysis）辨明增值作業(yè)和非增值作業(yè)，在此基礎(chǔ)上，采取具體措施提高增值作業(yè)的效率、減少或消除非增值作業(yè)。

　　如果把顧客（開(kāi)始）對(duì)產(chǎn)品訂貨或要求服務(wù)與企業(yè)向顧客提供產(chǎn)品或服務(wù)（交貨）之間的時(shí)間間隔叫做生產(chǎn)周期時(shí)間，那么，這一時(shí)間通常由收到訂單的時(shí)間、產(chǎn)品設(shè)計(jì)時(shí)間、準(zhǔn)備時(shí)間、加工時(shí)間、檢驗(yàn)時(shí)間、運(yùn)輸時(shí)間、等待時(shí)間和儲(chǔ)存時(shí)間等八種具體時(shí)間構(gòu)成。當(dāng)把ABC和ABM的思想運(yùn)用于生產(chǎn)周期時(shí)間管理時(shí)，通過(guò)作業(yè)分析可以發(fā)現(xiàn)增加顧客價(jià)值的時(shí)間實(shí)際上只有二個(gè)：設(shè)計(jì)時(shí)間和加工時(shí)間，其余時(shí)間均為不增加價(jià)值的時(shí)間（注：余緒纓：《管理會(huì)計(jì)學(xué)》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1999第1版，第456頁(yè)。）。管理會(huì)計(jì)通過(guò)對(duì)生產(chǎn)周期時(shí)間的各種具體時(shí)間構(gòu)成進(jìn)行事前規(guī)劃，通過(guò)使用條形碼（Bar Coding）技術(shù)對(duì)各種時(shí)間要素進(jìn)行事中計(jì)量（比如，可將條形碼貼在一個(gè)元件或一件產(chǎn)品上，在每一道工序開(kāi)始和結(jié)束時(shí)對(duì)其進(jìn)行讀取，讀取條形碼的時(shí)間差，就是每道工序的生產(chǎn)時(shí)間），通過(guò)編制循環(huán)時(shí)間報(bào)告表或循環(huán)時(shí)間控制圖對(duì)各種時(shí)間的實(shí)際執(zhí)行情況進(jìn)行適時(shí)報(bào)告，通過(guò)計(jì)劃時(shí)間與實(shí)際執(zhí)行時(shí)間的對(duì)比進(jìn)行時(shí)間的診斷與分析，就可全面掌握各種具體時(shí)間的增值性及其效率。在此基礎(chǔ)上，管理會(huì)計(jì)可進(jìn)一步通過(guò)ABM和ABC，利用這些時(shí)間數(shù)據(jù)來(lái)確認(rèn)存在的問(wèn)題、建議解決問(wèn)題抗議法以及重點(diǎn)改進(jìn)的方向。顯然，通過(guò)提高增值時(shí)間的效率、消除或減少非增值時(shí)間，生產(chǎn)周期時(shí)間及其相應(yīng)的成本必然會(huì)隨之下降。

　?。ǘ?zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法的興起：管理會(huì)計(jì)關(guān)注時(shí)間管理的重要原因

　　戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是為企業(yè)戰(zhàn)略管理服務(wù)的會(huì)計(jì)，它從企業(yè)戰(zhàn)略的高度，既提供具有戰(zhàn)略相關(guān)性的外向型信息，也對(duì)本企業(yè)的內(nèi)部信息進(jìn)行戰(zhàn)略審視，借以進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)戰(zhàn)略的制定和實(shí)施，促進(jìn)企業(yè)長(zhǎng)期、健康地向前發(fā)展。其中一個(gè)重要方面便是非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法的興起和廣泛應(yīng)用。所謂非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法，是指在現(xiàn)行財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)的基礎(chǔ)上，利用非貨幣量度指標(biāo)衡量和考核企業(yè)在客戶、服務(wù)、作業(yè)、業(yè)務(wù)流程、產(chǎn)品質(zhì)量和市場(chǎng)戰(zhàn)略等方面的業(yè)績(jī)的方法。對(duì)于非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)方法，我們應(yīng)該把它理解為是為適應(yīng)企業(yè)戰(zhàn)略管理的需要、克服財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)的短期利益傾向及其不易與員工本職工作相聯(lián)系的缺點(diǎn)、作為鏈接企業(yè)戰(zhàn)略和員工具體工作的紐帶而引起到管理會(huì)計(jì)中來(lái)的：一方面，非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)必須從有助于實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)、使命和發(fā)展戰(zhàn)略的角度來(lái)設(shè)計(jì)，以發(fā)揮其目標(biāo)一致、引導(dǎo)管理努力（Management Effort）和激勵(lì)的作用；另一方面，它強(qiáng)調(diào)“針對(duì)不同的崗位設(shè)計(jì)不同的評(píng)價(jià)指標(biāo)”，從而使員工清晰地將自己的日常工作與企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略聯(lián)系起來(lái)。

　　企業(yè)戰(zhàn)略管理要求把改進(jìn)循環(huán)時(shí)間看作是改進(jìn)企業(yè)所有工作質(zhì)量過(guò)程中的一個(gè)主要中心，要求所有的目標(biāo)、工作流程設(shè)計(jì)以及生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)都要包括對(duì)循環(huán)時(shí)間的度量和控制。循環(huán)時(shí)間的戰(zhàn)略意義在客觀上要求管理會(huì)計(jì)必須把縮短循環(huán)時(shí)間作為員工業(yè)績(jī)的一個(gè)重要計(jì)劃、控制與考核指標(biāo)，以充分發(fā)揮業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)指標(biāo)的激勵(lì)和行為導(dǎo)向作用。較之傳統(tǒng)的短期利益傾向、不易與本職工作相聯(lián)系的財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，非財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)中涉及到大量的時(shí)間評(píng)價(jià)問(wèn)題。一些重要的循環(huán)時(shí)間指標(biāo)除上述有關(guān)指標(biāo)之外，還可以包括未及時(shí)提供報(bào)告的百分比（評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)質(zhì)量）、按時(shí)得到供貨的百分比和填制緊急訂貨單的平均時(shí)間（評(píng)價(jià)采購(gòu)質(zhì)量）、答復(fù)顧客申訴的時(shí)間（評(píng)價(jià)質(zhì)量保證工作的質(zhì)量）等等。至于與生產(chǎn)率（Produetivity）有關(guān)的時(shí)間指標(biāo)，其具體形式就更多了。比如，合格品標(biāo)準(zhǔn)直接人工小時(shí)占實(shí)際使用直接人工小合格品期望機(jī)器小時(shí)占實(shí)際機(jī)器小時(shí)的百分比等等。一般而言，企業(yè)員工對(duì)本職工作與企業(yè)戰(zhàn)略、使命、目標(biāo)之間的關(guān)系往往是模糊不清的。然而，如果企業(yè)的管理者能較好地把企業(yè)戰(zhàn)略、使命轉(zhuǎn)換成目標(biāo)、計(jì)劃，把計(jì)劃轉(zhuǎn)換成與相關(guān)員工本職工作有關(guān)的具有可操作性的非財(cái)務(wù)指標(biāo)（比如上述時(shí)間指標(biāo)），制定出明確的計(jì)劃、控制與考核標(biāo)準(zhǔn)，這將極大地促進(jìn)員工加深對(duì)本職工作與企業(yè)戰(zhàn)略、使命和目標(biāo)之間的關(guān)系的理解，使他們更加明確努力的方向并自覺(jué)與之協(xié)調(diào)。在這里，管理人員對(duì)戰(zhàn)略、使命、目標(biāo)、計(jì)劃、指標(biāo)、標(biāo)準(zhǔn)之間的相互關(guān)系的深刻理解是關(guān)鍵。這種理解越深刻，管理人員就越能找到更加科學(xué)的非財(cái)務(wù)指標(biāo)（比如某項(xiàng)作業(yè)的時(shí)間），引導(dǎo)員工把自己的精力專(zhuān)注于實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略的作業(yè)之上；這種理解越深刻，管理人員就越能制定出更加合理的計(jì)劃、控制與考核的數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)（比如2小時(shí)而非1小時(shí)或3小時(shí)），從而使員工能更有效率地完成作業(yè)；這種理解越深刻，管理人員就越能制定出科學(xué)的獎(jiǎng)懲措施，從而避免獎(jiǎng)懲過(guò)度或獎(jiǎng)懲不足，充分激發(fā)員工的管理積極性。

　?。ㄈ┚C合衡量經(jīng)營(yíng)效率與效益的需要：管理會(huì)計(jì)關(guān)注時(shí)間管理的根本原因

　　在現(xiàn)代市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體系中，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)已從低層次的某一方面的競(jìng)爭(zhēng)，發(fā)展到高層次的全局性的競(jìng)爭(zhēng)。筆者認(rèn)為，這種形勢(shì)在客觀上要求使用一個(gè)能反映企業(yè)綜合競(jìng)爭(zhēng)能力的指標(biāo)，借以評(píng)價(jià)和改進(jìn)企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)地位。顯然，反映這種要求的指標(biāo)非時(shí)間指標(biāo)莫屬。馬克思早在《政治經(jīng)濟(jì)學(xué)批判（1857-1858年草稿）》中就提出了“真正的節(jié)約（經(jīng)濟(jì)）＝節(jié)約勞動(dòng)時(shí)間＝發(fā)展生產(chǎn)力”這樣的命題（注：余緒纓：《管理會(huì)計(jì)學(xué)》，中國(guó)人民大學(xué)出版社1999第1版，第461頁(yè)。）。它深刻地揭示了時(shí)間指標(biāo)所具有的綜合性內(nèi)涵。然而，一方面，由于此前的通訊手段或信息系統(tǒng)不夠發(fā)達(dá)，使得人們不能適時(shí)跟蹤全部業(yè)務(wù)的進(jìn)程；另一方面，由于以時(shí)間作為計(jì)量單位具有復(fù)雜性的缺陷，要完全、直接用時(shí)間來(lái)衡量企業(yè)生產(chǎn)系統(tǒng)的效率和效益存在困難。因此，會(huì)計(jì)只能間接地用貨幣來(lái)衡量循環(huán)時(shí)間，從而間接地衡量企業(yè)生產(chǎn)系統(tǒng)的效率和效益。但是，在計(jì)算機(jī)技術(shù)高度發(fā)達(dá)并受到廣泛應(yīng)用的今天，人們有能力直接以時(shí)間來(lái)衡量生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的效率和效益。正是因?yàn)槿绱?，作為為管理服?wù)信息系統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)必須關(guān)注并參與時(shí)間管理。

　　管理會(huì)計(jì)認(rèn)為，循環(huán)時(shí)間是反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)效率與效益的綜合指標(biāo)。如前所述，當(dāng)循環(huán)時(shí)間被分解成各個(gè)不同的時(shí)間子片段時(shí)，它便轉(zhuǎn)化為與各種產(chǎn)品、顧客訂單或者批別產(chǎn)品相聯(lián)系的、易于管理的各種過(guò)程。這些過(guò)程是由一系列據(jù)以消耗資源（諸如工資、津貼、工具、存貨、折舊）和取得資源（如收入）的各種作業(yè)組成的。當(dāng)企業(yè)努力縮短循環(huán)時(shí)間的時(shí)候，許多原來(lái)被時(shí)間所掩蓋的問(wèn)題就會(huì)自動(dòng)暴露出來(lái)，特別是庫(kù)存問(wèn)題、質(zhì)量問(wèn)題、瓶頸問(wèn)題、協(xié)調(diào)問(wèn)題和供應(yīng)的不可靠性問(wèn)題等。所以，循環(huán)時(shí)間的改進(jìn)必然要求簡(jiǎn)化和縮短工作流程及路徑，時(shí)間的改進(jìn)也經(jīng)常同時(shí)引起銷(xiāo)售、質(zhì)量和生產(chǎn)率的提高。由此可見(jiàn)，時(shí)間管理是全面提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率與效益的關(guān)鍵。

　　三、結(jié)束語(yǔ)

　　綜上所述，本文分析認(rèn)為，適時(shí)生產(chǎn)系統(tǒng)的運(yùn)用是管理會(huì)計(jì)關(guān)注時(shí)間管理的直接原因，戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)方法的興起是管理會(huì)計(jì)關(guān)注時(shí)間管理的重要原因，綜合衡量經(jīng)營(yíng)效率與效益的需要?jiǎng)t是管理會(huì)計(jì)關(guān)注時(shí)間管理的根本原因。筆者認(rèn)為，深刻認(rèn)識(shí)和理解管理會(huì)計(jì)關(guān)注時(shí)間管理的原因，對(duì)于借鑒、完善和發(fā)展我國(guó)管理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐具有重要意義。

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