安然、銀廣廈等事件發(fā)生以來，注冊會計師行業(yè)又成了人們關(guān)注的焦點，到底注冊會計師在這些事件中應(yīng)承擔(dān)什么責(zé)任也成了人們談?wù)摰闹攸c話題。在安然事件中，負(fù)責(zé)對其審計的安達(dá)信認(rèn)為，自己與外界一樣被蒙在鼓里，未能全面掌握安然的財務(wù)實況。按照安達(dá)信的Berardino的觀點：如果安然提供了有關(guān)其合作伙伴的信息，安達(dá)信就有責(zé)任督促安然在財務(wù)報告中披露這些信息。與此類似，銀廣廈的審計人員也認(rèn)為自己是公司造假的受害者，到底注冊會計師是受害者還是責(zé)任人？這就引發(fā)了一個關(guān)鍵問題，注冊會計師有無查出重大錯弊的職責(zé)？筆者想就此作些分析。

　　一、查錯防弊是審計的永恒主題

　　1720年，英國“南?！笔录?biāo)志著民間審計的誕生，當(dāng)時審計的目標(biāo)主要是針對雇員及管理者的“侵占資產(chǎn)舞弊”行為。

　　隨著社會經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，公司經(jīng)營規(guī)模和資本需求的擴(kuò)大，銀行資本向產(chǎn)業(yè)資本的滲透，公司合并浪潮的興起以及證券市場融資的發(fā)展，人們開始關(guān)注公司的資產(chǎn)負(fù)債狀況，評價公司的償債能力和流動性，因此一些公司的管理當(dāng)局開始進(jìn)行粉飾財務(wù)報表的舞弊，而財務(wù)報表審計電同時出現(xiàn)并發(fā)展起來。審計人員開始將注意力集中于兩類審核，一是對資產(chǎn)負(fù)債麥的關(guān)鍵賬戶進(jìn)行審查，二是對擁有決策陂的主管經(jīng)理人員舞弊的可能性進(jìn)行審查。

　　20世紀(jì)60年代以后，美國公司管理人員欺詐舞弊案不斷增加，而審計理論和審計實務(wù)卻嚴(yán)重滯后于舞弊問題的現(xiàn)狀，終于導(dǎo)致了60年代末的“審計訴訟爆炸”。

　　80年代，美國注冊會計師協(xié)會對審計的舞弊責(zé)任問題進(jìn)行了大量的研究，并于1988年頒布了9個新的準(zhǔn)則公告，重新確認(rèn)和擴(kuò)展了審計人員揭露與報告舞弊、非法行為和差錯方面的責(zé)任。審計理論界也開始積極探討審計人員在財務(wù)報表舞弊、侵占資產(chǎn)舞弊和公司外部組織及人員舞弊對公司的影響的審計責(zé)任問題，開始研究披露舞弊的程序與技術(shù)。90年代以來，審計職業(yè)界對舞弊的審計責(zé)任問題采取了更加積極主動的態(tài)度，美國注冊會計師協(xié)會也于1997年發(fā)表了SASNO.82“財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮”，要求獨立的外部審計師勇敢地承擔(dān)起兩項責(zé)任：“一是披露舞弊財務(wù)報告的責(zé)任，二是尋找提高審計師披露舞弊能力的途徑。”由此可見，查錯防弊是審計的永恒主題。

　　二、披露重大錯弊是我國審計的總目標(biāo)之一

　　根據(jù)我國獨立審計準(zhǔn)則，獨立審計的總目標(biāo)是對被審計單位會計報表的合法性、公允性和一貫性表示意見。其中，公允性是指被審計單位會計報表在所有重大方面是否公允地反映了被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動情況。如果被審計單位的會計報表存在重大錯弊，必定不能在所有重大方面公允地反映被審計單位的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和資金變動狀況，投資者據(jù)此必然作出錯誤的投資決策。由此可見，我國審計的總目標(biāo)實際上已經(jīng)暗含了查出重大錯弊這一子目標(biāo)。獨立審計具體準(zhǔn)則的8號——錯誤與舞弊中，也明確要求“注冊會計師在編制和實施審計計劃時，應(yīng)充分關(guān)注可能存在的導(dǎo)致會計報表嚴(yán)重失實的錯誤和舞弊”。

　　我國目前的獨立審計基本發(fā)展到制度基礎(chǔ)審計階段，即基于內(nèi)部控制基礎(chǔ)上的審計。

　　注冊會計師審計會計報表是否真實、合法，主要只是看其與總賬、明細(xì)賬、記賬憑證以及原始憑證是否相符，這種單純的從報表向總賬、明細(xì)賬、記賬憑證以及原始憑證與經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的事實真相一致。而在很多情況下，注冊會計師要面對上市公司高級管理人員的合謀，甚至還可能面對公司與外部經(jīng)濟(jì)活動相關(guān)主體的共謀與壓力。試想，如果公司采取偽造原始憑證（如偽造銷售合同、銷售發(fā)票等）的方法進(jìn)行舞弊或惡意欺詐，那么這種以會計賬目為基礎(chǔ)的審計方法必定遭到失敗，這種審計對投資者而言，也只有誤導(dǎo)，所以要實現(xiàn)獨立審計的總目標(biāo)，改進(jìn)審計方法是注冊會計師行業(yè)的當(dāng)務(wù)之急。

　　三、建立健全相關(guān)的制度，保證審計目標(biāo)的實現(xiàn)

　　獨立審計質(zhì)量要求與社會需求審計目標(biāo)緊密聯(lián)系在一起，缺乏以經(jīng)濟(jì)為基礎(chǔ)的健全的市場機(jī)制，僅僅靠補充審計或監(jiān)管機(jī)構(gòu)的懲罰，難以從根本上解決獨立審計質(zhì)量的問題。因此，要保證審計目標(biāo)的實現(xiàn)，必須建立健全相關(guān)的制度。對此，筆者有以下建議：

　　（一）努力提高上市公司的質(zhì)量

　　以前，我國公司上市采取審批制，帶有政府的行政干預(yù)，因此出現(xiàn)了政府官員的尋租行為，導(dǎo)致很多企業(yè)包裝上市，上市后出現(xiàn)“一年盈利，兩年持平，三年虧損”的狀況，這些公司不得不通過財務(wù)報表的舞弊來欺騙投資者。因此，減少欺詐舞弊的源頭在于提高上市公司的質(zhì)量。我國已于2001年4月份開始實行上市的審核制，相信通過上市的逐漸市場化可以提高上市公司質(zhì)量并減少財務(wù)報表的欺詐舞弊。

　　（二）加大對造假者的懲處力度

　　會計報表的欺詐舞弊之所以屢禁不絕，原因在于其欺詐舞弊的收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于成本；在貫徹新的《會計法》過程中，必須使企業(yè)管理當(dāng)局對會計信息失真、弄虛作假、欺騙股東和公眾及政府的行為負(fù)起主要責(zé)任，并加大對造假者的懲處力度，使其欺詐舞弊的收益小于成本，這樣才有可能從源頭上減少會計報表的欺詐舞弊。

　?。ㄈθ毯蜋C(jī)構(gòu)投資者進(jìn)行規(guī)范

　　現(xiàn)在我國的綜合類券商既承擔(dān)上市公司的輔導(dǎo)上市、承銷業(yè)務(wù)，又進(jìn)行股票的自營業(yè)務(wù)，由此容易和上市公司聯(lián)合作假，欺騙中小投資者。以銀廣廈為例，正當(dāng)廣大中小投資者狀告銀廣廈如火如荼之時，重倉持有銀廣廈的機(jī)構(gòu)投資者卻未見有所動作，沒有加入原告大軍。為什么會這樣？某業(yè)內(nèi)人士指出，機(jī)構(gòu)投資者之所以這樣，原因有多種，但也有可能是其與上市公司聯(lián)合作假操縱股價盈利。因此，我們必須規(guī)范券商和機(jī)構(gòu)投資者的行為，為整個市場樹立理性投資的理念，才能為實現(xiàn)審計目標(biāo)創(chuàng)造一個較好的環(huán)境。

　　（四）不斷完善審計準(zhǔn)則

　　在國際上，比較大型的會計師事務(wù)所為了解決管理層舞弊的問題，在會計報表審計理念和方法上作了重大變革，在傳統(tǒng)的賬目基礎(chǔ)審計方法基礎(chǔ)上，強(qiáng)調(diào)關(guān)注公司的經(jīng)營能力和風(fēng)險，強(qiáng)調(diào)要對管理層的道德風(fēng)險和個人品質(zhì)作評估，強(qiáng)調(diào)要關(guān)注內(nèi)部人控制對會計報表的影響。我國現(xiàn)在的審計假設(shè)前提是財務(wù)報表中無串通舞弊和其他不正常的舞弊行為，在目前欺詐舞弊盛行的情況下，必須對其進(jìn)行修改。中天勤一位主辦銀廣廈業(yè)務(wù)的會計師表示，“對銀廣廈提供材料的真實性有所忽略，因此導(dǎo)致審計失敗。”

　　這里暴露了現(xiàn)在國內(nèi)審計工作中一個并不罕見的問題——重實質(zhì)性審計，輕符合性審計，即忽略了對企業(yè)管理當(dāng)局的品質(zhì)以及對企業(yè)內(nèi)控制度的充分了解，從而導(dǎo)致對審計風(fēng)險的低估。相反，如果審計人員能在審計之初多花點時間到生產(chǎn)、管理現(xiàn)場作符合性審計，與相關(guān)的工作人員——操作工、質(zhì)檢員、庫管員、統(tǒng)計員、業(yè)務(wù)員等進(jìn)行交談詢問，許多管理漏洞，真實的生產(chǎn)經(jīng)營及銷售情況是不難被發(fā)現(xiàn)的。另外，如果有必要，還應(yīng)該對相關(guān)的供應(yīng)商、代理商、消費者、類似產(chǎn)品的市場競爭者等外部環(huán)境進(jìn)行調(diào)查。通過如此全面的調(diào)查取證，即使像ST黎明那樣通過虛開增值稅發(fā)票以虛增收入的造假行為亦不難發(fā)現(xiàn)。現(xiàn)在我們審計工作中的一個重要失誤就是到生產(chǎn)、管理現(xiàn)場的時間太少，而把大量的時間浪費在對會計數(shù)據(jù)的整理和復(fù)核上，這樣做的一個重大隱患是：如果被審計單位提供的會計資料嚴(yán)重失真，所有基于這些資料的實質(zhì)性審計都沒有意義。因此，我們必須完善審計準(zhǔn)則，修改審計假設(shè)及審計方法和程序，以適應(yīng)我國證券市場不夠規(guī)范的現(xiàn)實。

　　（五）加大會計師事務(wù)所對審計質(zhì)量承擔(dān)責(zé)任的經(jīng)濟(jì)約束剛性和力度

　　在我國，會計師事務(wù)所面臨的是一個較為“寬松”的環(huán)境：事務(wù)所民事賠償責(zé)任幾乎為零；資本市場公眾投資者不能起訴（法院不受理或即使以后受理但證據(jù)收集困難）或不愿起訴（賠償責(zé)任太低），使得我國會計市場上的違規(guī)成本幾乎為零。因此，為了保證審計目標(biāo)的實現(xiàn)，必須建立一套完善的、科學(xué)的資本市場訴訟和民事賠償制度，并使其得到切實執(zhí)行，加大會計師事務(wù)所對審計質(zhì)量承擔(dān)責(zé)任的經(jīng)濟(jì)約束剛性和力度。