[關(guān)鍵詞]中英國家審計(jì)；比較研究；啟迪

　　[摘要]中英國家審計(jì)比較研究后的啟迪：計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)廣泛而深入地應(yīng)用；風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)成為現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展的必然趨勢；國家審計(jì)獨(dú)立性、權(quán)威性應(yīng)進(jìn)一步強(qiáng)化；國家審計(jì)重點(diǎn)逐步轉(zhuǎn)向績效審計(jì)。

　　筆者通過對(duì)ACCA（英國特許公認(rèn)會(huì)計(jì)師公會(huì)）和英國國家審計(jì)的實(shí)地考察，深感英國審計(jì)歷史悠久，發(fā)展成熟。對(duì)中英國家審計(jì)的比較研究，又使我們獲得了許多重要啟迪。

　　一、英國國家審計(jì)的特點(diǎn)

　?。ㄒ唬┯鴩覍徲?jì)的變遷體現(xiàn)了立法監(jiān)督思想

　　英國是立法模式國家審計(jì)的開創(chuàng)者。這一模式與其資本主義國家三權(quán)分立政體有關(guān)。英國議會(huì)為立法機(jī)構(gòu)，政府為行政機(jī)構(gòu)。英國國家審計(jì)由傳統(tǒng)審計(jì)模式向現(xiàn)代化審計(jì)發(fā)展的過程，實(shí)際上就是議會(huì)同政府不斷斗爭，爭取審計(jì)立法監(jiān)督權(quán)的過程。

　　議會(huì)制度是三權(quán)分立政體的雛形。早在1215年的英國《大憲章》就明確規(guī)定監(jiān)督國家財(cái)政的政治權(quán)力在議會(huì)，從而限制了封建統(tǒng)治者的權(quán)力，為立法模式國家審計(jì)的發(fā)展奠定了政治基礎(chǔ)。1669年《權(quán)力法案》進(jìn)一步限制了王權(quán)，保障了議會(huì)的權(quán)力。

　　國家審計(jì)現(xiàn)代化進(jìn)程初期，審計(jì)監(jiān)督主要由財(cái)政部執(zhí)行，議會(huì)的監(jiān)督是間接的，無法真正體現(xiàn)立法監(jiān)督思想，審計(jì)效率不高。19世紀(jì)60年代，隨著英國海外殖民擴(kuò)張，需要審查的賬目激增，迫切需要立法性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督普及到包括海軍部和陸軍部在內(nèi)的一切行政機(jī)構(gòu)。在這種情況下，1866年的《國庫和審計(jì)部法案》規(guī)定政府的支出應(yīng)由議會(huì)給予信用，政府的決算應(yīng)受議會(huì)審核。決算審查委員會(huì)的成員均由議會(huì)推選，其構(gòu)成反映議會(huì)的構(gòu)成，這樣審計(jì)監(jiān)督完全處于議會(huì)的掌控之下，充分體現(xiàn)了立法監(jiān)督精神?！秶鴰旌蛯徲?jì)部法案》宣告了世界上第一個(gè)現(xiàn)代立法模式國家審計(jì)制度的誕生，為英國乃至整個(gè)世界國家審計(jì)的現(xiàn)代化作出了開拓性的貢獻(xiàn)。但由于英國資產(chǎn)階級(jí)三權(quán)分立政體有其自身局限，立法和行政、司法部門相互牽制、制約，不可避免發(fā)生矛盾沖突，造成國家審計(jì)資源浪費(fèi)和低效率。

　?。ǘ┯鴩覍徲?jì)的重點(diǎn)是績效審計(jì)

　　英國《國家審計(jì)法》授權(quán)國家審計(jì)署依法檢查被審單位資源使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，并將審計(jì)報(bào)告定期呈交下議院?？冃徲?jì)對(duì)象包括指定主計(jì)審計(jì)長為法定審計(jì)師的政府部門和其他機(jī)構(gòu)，以及其他使用公共資金的單位。

　　19世紀(jì)，合規(guī)性審計(jì)是審計(jì)人員傳統(tǒng)的正式職能的全部，在維持行政管理和財(cái)務(wù)行為的秩序和紀(jì)律中不可或缺。但它對(duì)行政活動(dòng)的經(jīng)濟(jì)性，對(duì)改善、簡化、合理化或改革毫不關(guān)心，只是一個(gè)消極性的控制行為。

　　伴隨海外殖民擴(kuò)張，英國政府每年都要?jiǎng)佑镁揞~的開支，而許多鋪張浪費(fèi)、計(jì)劃不周的經(jīng)濟(jì)行為在法律意義上經(jīng)常是“合規(guī)的”。這導(dǎo)致行政人員的過失要比會(huì)計(jì)人員的過失帶來更多的經(jīng)濟(jì)損失。于是，從合規(guī)性審計(jì)的局限中解脫出來，將國家審計(jì)調(diào)整為對(duì)現(xiàn)代國家令人頭痛的行政問題進(jìn)行控制，成為英國改革和完善國家審計(jì)的重點(diǎn)?？冃徲?jì)應(yīng)運(yùn)而生。

　　績效審計(jì)，又叫“三E”審計(jì)，審計(jì)的關(guān)鍵是評(píng)價(jià)被審計(jì)事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。簡言之，就是花費(fèi)最少的資源取得最好的效果。經(jīng)濟(jì)性是使所費(fèi)資源成本最??；效率性是指從一定的資源投入中獲得最大產(chǎn)出，或是為取得一定產(chǎn)出投入最少資源；效果性指某項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)達(dá)到預(yù)期目標(biāo)的程度。

　　在一次審查中，主計(jì)審計(jì)長發(fā)現(xiàn)軍方以20先令價(jià)格與一供應(yīng)商達(dá)成一項(xiàng)購買勛表的合同，而取消了另一廠家以14先令就能達(dá)成的合同。在被質(zhì)疑時(shí)，軍方以他無權(quán)“插手行政事務(wù)”為由，拒絕給予答復(fù)。對(duì)此，決算審查委員會(huì)發(fā)表重要聲明：如果主計(jì)審計(jì)長在其審計(jì)過程中了解到的事實(shí)表明存在著不合理的開支或公款的浪費(fèi)，他有責(zé)任提請(qǐng)議會(huì)對(duì)此加以注意。陸軍部和其他各部應(yīng)向其提供可能需要的全部信息。可見，一戰(zhàn)前主計(jì)審計(jì)長和決算審查委員會(huì)的職能已經(jīng)超出了審查開支是否合規(guī)的范圍，擴(kuò)大到審查開支的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性。從此英國國家審計(jì)便形成了以績效審計(jì)為特色。

　?。ㄈ┯鴩覍徲?jì)范圍的廣泛性和綜合性

　　英國國家審計(jì)從不同層次、不同側(cè)面和環(huán)節(jié)上監(jiān)視著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的運(yùn)行軌跡，在宏觀調(diào)控和微觀審計(jì)中發(fā)揮著其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督無法替代的綜合性作用。首先，英國國家審計(jì)的監(jiān)督層次分為中央和地方。在中央，主計(jì)審計(jì)長組織人員對(duì)內(nèi)閣各部門的會(huì)計(jì)賬目實(shí)施審計(jì)。在地方，地區(qū)審計(jì)官或公認(rèn)審計(jì)人員對(duì)英格蘭和威爾士地方的自治體實(shí)施審計(jì)；主計(jì)審計(jì)長負(fù)責(zé)對(duì)蘇格蘭和北愛爾蘭地方政府會(huì)計(jì)委員會(huì)審查。其次，英國國家審計(jì)的監(jiān)督面幾乎涵蓋了所有公共部門。20世紀(jì)80年代，國家審計(jì)重點(diǎn)是公共管理部門，如地方政府、國營公司和子公司。現(xiàn)在國家審計(jì)主要負(fù)責(zé)審查養(yǎng)老金、醫(yī)療保險(xiǎn)和高等教育資金方面的預(yù)算。對(duì)于非政府公共團(tuán)體，如法律服務(wù)委員會(huì)和地區(qū)發(fā)展代理機(jī)構(gòu)，國家審計(jì)有權(quán)調(diào)查其會(huì)計(jì)賬目。對(duì)于私營企業(yè)或團(tuán)體，當(dāng)議會(huì)批準(zhǔn)向他們提供補(bǔ)助金或貸款時(shí)，其會(huì)計(jì)賬簿亦應(yīng)接受國家審計(jì)。國家審計(jì)還有履行審查所有國債資金賬戶的職能。此外，由于英國國家審計(jì)卓著的信譽(yù)和實(shí)力，許多國際組織也成了他的審計(jì)客戶，如國際勞工組織和歐洲農(nóng)業(yè)指導(dǎo)與基金保障組織。面對(duì)如此紛繁復(fù)雜的監(jiān)督層面，英國國家審計(jì)每年審查的金額超過6500億英鎊。廣泛的審查范圍要求審計(jì)人員掌握多種專業(yè)技能，必要時(shí)還需借助外部獨(dú)立專家協(xié)助工作。

　　二、英國國家審計(jì)的發(fā)展趨勢及對(duì)我國的啟迪

　　（一）計(jì)算機(jī)審計(jì)技術(shù)廣泛而深入地應(yīng)用

　　經(jīng)過20多年的研究和發(fā)展，英國已形成了較為完善的計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)技術(shù)（CAAT），并處于世界領(lǐng)先水平。CAAT主要有審計(jì)軟件和測試數(shù)據(jù)兩種。審計(jì)軟件是審查被審計(jì)單位電腦文檔內(nèi)容的軟件。包括一般軟件程序、特制程序和專家咨詢程序。當(dāng)審計(jì)人員把所需審查的電腦文檔在審計(jì)軟件上運(yùn)行時(shí)，電腦程序就會(huì)自動(dòng)檢查會(huì)計(jì)報(bào)表數(shù)據(jù)是否真實(shí)準(zhǔn)確，業(yè)務(wù)處理是否合規(guī)合法，有無異常項(xiàng)目等。測試數(shù)據(jù)是為檢測被審計(jì)單位電腦程序而使用的數(shù)據(jù)。審計(jì)人員選定某些數(shù)據(jù)，預(yù)測電腦運(yùn)行結(jié)果，再在被審計(jì)單位的程序中運(yùn)行，比較兩個(gè)結(jié)果是否一致。CAAT使審計(jì)人員直接測試電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)，而不必依賴所謂“會(huì)計(jì)資料附件”，使審計(jì)工作更加高效準(zhǔn)確，增強(qiáng)了審計(jì)結(jié)論的可靠程度。

　　目前，我國國家審計(jì)在運(yùn)用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)方面，不僅明顯落后于發(fā)達(dá)國家，而且也明顯落后于被審計(jì)單位利用計(jì)算機(jī)的現(xiàn)狀，處于滯后狀態(tài)。李金華審計(jì)長所講的“人、法、技”中的“技”這個(gè)問題就是指計(jì)算機(jī)在審計(jì)中的運(yùn)用。為了迎接信息技術(shù)的挑戰(zhàn)，跟上時(shí)代的步伐，國家審計(jì)部門必須在這方面采取有效的措施：大力開發(fā)審計(jì)應(yīng)用軟件；在審計(jì)中廣泛采用電算化的方法，使計(jì)算機(jī)在審計(jì)查證、分析性復(fù)核、審計(jì)信息的收集與傳遞等方面發(fā)揮應(yīng)有的作用；逐步實(shí)現(xiàn)辦公自動(dòng)化，利用現(xiàn)代科技手段（即計(jì)算機(jī)技術(shù)）作為國家審計(jì)的必要手段，提供準(zhǔn)確的充分的信息，以達(dá)到?jīng)Q策科學(xué)合理，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)合理化的目的。

　?。ǘ╋L(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)成為現(xiàn)代審計(jì)發(fā)展的必然趨勢

　　所謂風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，是指以被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)，綜合分析評(píng)審影響被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的各因素，并根據(jù)量化的風(fēng)險(xiǎn)水平確定實(shí)施審計(jì)的范圍、重點(diǎn)，進(jìn)而進(jìn)行實(shí)質(zhì)性審查的一種審計(jì)方法。

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)作為一種審計(jì)模式，已成為英國審計(jì)的發(fā)展潮流，其在該領(lǐng)域的探索亦值得我國借鑒。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是制度基礎(chǔ)審計(jì)的進(jìn)一步發(fā)展。隨著經(jīng)濟(jì)實(shí)體規(guī)模不斷膨脹，以測試內(nèi)部控制制度為基礎(chǔ)的審計(jì)模式變得十分復(fù)雜。以評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為基礎(chǔ)，重點(diǎn)測試高風(fēng)險(xiǎn)和高風(fēng)險(xiǎn)部門的高風(fēng)險(xiǎn)業(yè)務(wù)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)應(yīng)運(yùn)而生。這種審計(jì)模式對(duì)審計(jì)人員提出了更高的要求。英國標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)準(zhǔn)則300條《會(huì)計(jì)與內(nèi)控制度和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估》規(guī)定審計(jì)人員必須在深刻認(rèn)識(shí)內(nèi)控制度的基礎(chǔ)上確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，規(guī)劃審計(jì)方案。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一般認(rèn)為應(yīng)在4%到6%之間，常用5%，即審計(jì)人員有5%的可能性表示錯(cuò)誤的審計(jì)意見。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的存在說明審計(jì)結(jié)論不可能100%的正確。綜上所述，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以量化風(fēng)險(xiǎn)水平為重點(diǎn)，在確定風(fēng)險(xiǎn)水平的基礎(chǔ)上決定實(shí)質(zhì)性測試的程度和范圍。最顯著的特點(diǎn)是把審計(jì)力量用在“刀刃”上，即“高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域”。這種方法具有科學(xué)性和系統(tǒng)性，減少了經(jīng)驗(yàn)判斷的隨意性，提高了審計(jì)效率，審計(jì)結(jié)果更為客觀公正。

　　目前我國的審計(jì)還處于制度基礎(chǔ)審計(jì)階段，有的地方甚至仍采用原始的賬目基礎(chǔ)審計(jì)，毫無風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，這同我國國家審計(jì)尚處在發(fā)展的初級(jí)階段不無關(guān)系。盲目要求我國也立即全面采用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是不符合我國國情的，但必須看到我們與世界先進(jìn)水平的差距，明確努力方向。要改變落后狀態(tài)，首先應(yīng)樹立風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，大力培養(yǎng)專業(yè)人才；其次，在普及制度基礎(chǔ)審計(jì)的同時(shí)，可以在個(gè)別部門和單位實(shí)行風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，將理論用于實(shí)踐，發(fā)現(xiàn)問題，解決問題。只有不斷吸收國外審計(jì)的先進(jìn)成果，在改革和發(fā)展中不斷推陳出新，才能推動(dòng)我國國家審計(jì)現(xiàn)代化進(jìn)程，走出具有中國特色的國家審計(jì)道路。

　?。ㄈ﹪覍徲?jì)獨(dú)立性、權(quán)威性應(yīng)進(jìn)一步強(qiáng)化

　　我國國家審計(jì)機(jī)關(guān)屬行政型隸屬模式。國家審計(jì)署隸屬于國務(wù)院，受國務(wù)院總理領(lǐng)導(dǎo)；地方審計(jì)機(jī)關(guān)接受雙重領(lǐng)導(dǎo)體制，既對(duì)本級(jí)人民政府負(fù)責(zé)，又向上一級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)報(bào)告工作，審計(jì)工作的獨(dú)立性較低。相對(duì)而言，英國國家審計(jì)機(jī)關(guān)的立法型隸屬模式，使得審計(jì)署直接隸屬議會(huì)，可能依照國家法律賦予的權(quán)力獨(dú)立行使審計(jì)監(jiān)督權(quán)，不受行政當(dāng)局的控制和干預(yù)，享有較強(qiáng)的超然獨(dú)立地位。

　　為加強(qiáng)我國國家審計(jì)機(jī)關(guān)的獨(dú)立性，勢必要轉(zhuǎn)變審計(jì)機(jī)關(guān)的隸屬模式。首先在人員任命上，審計(jì)長應(yīng)由人大常委會(huì)提名。審計(jì)長和國家審計(jì)署的任何職員都不代表政府履行職責(zé)。地方各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)主要負(fù)責(zé)人由地方人大常委會(huì)任命，而且下級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人的任免調(diào)動(dòng)，由上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)決定，均不再經(jīng)由本級(jí)人民政府批準(zhǔn)。其次，在機(jī)構(gòu)上，國家審計(jì)署完全獨(dú)立于政府之外，審計(jì)署和地方審計(jì)機(jī)關(guān)與被審計(jì)單位無任何行政隸屬關(guān)系。審計(jì)署向人大常委會(huì)負(fù)責(zé)并報(bào)告工作。再次，在經(jīng)費(fèi)上，審計(jì)署的經(jīng)費(fèi)由人大預(yù)算承擔(dān)，不應(yīng)象現(xiàn)在列入財(cái)政預(yù)算而由各級(jí)政府承擔(dān)，從而保證審計(jì)執(zhí)法的獨(dú)立客觀性。最后，在審計(jì)工作中，審計(jì)人員不直接參加日常經(jīng)濟(jì)計(jì)劃與行政管理工作，按照《中華人民共和國憲法》、《中華人民共和國審計(jì)法》等法律賦予的職責(zé)工作，不受任何行政部門干涉，使其監(jiān)督職權(quán)不僅擁有檢查權(quán)、行政處理權(quán)、移送行政處理及提請(qǐng)司法處理權(quán)等，更具有實(shí)際意義上的法律約束力。

　?。ㄋ模┛冃徲?jì)是國家審計(jì)發(fā)展的必由之路

　　“績效審計(jì)”對(duì)我國來說是個(gè)全新的概念，績效審計(jì)重點(diǎn)不僅審查政府及相關(guān)機(jī)構(gòu)使用資金量的多少，更要審查財(cái)政資金項(xiàng)目對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的影響力，審查資金使用的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性，真正搞清楚資金安排是否科學(xué)、合理。在英國，績效審計(jì)在政府審計(jì)中占有相當(dāng)大的比重，幾乎達(dá)到了80%.我國國家審計(jì)還停留在財(cái)務(wù)審計(jì)階段，這已明顯不適應(yīng)中國市場經(jīng)濟(jì)條件下的政府運(yùn)作機(jī)制。正如李金華審計(jì)長在2003年全國審計(jì)工作會(huì)議上的報(bào)告中指出的：效益審計(jì)是更高層次的審計(jì)目標(biāo)，是審計(jì)工作的發(fā)展方向。在這個(gè)問題上，我們既不能操之過急，也不能裹足不前，應(yīng)積極探索，逐步實(shí)踐。積極探索效益審計(jì)路子，努力提升審計(jì)成果質(zhì)量已成為今年審計(jì)工作的重心。在市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)的效益問題最終要由市場來評(píng)判，任何政府機(jī)關(guān)都代替不了這只“看不見的手”。筆者認(rèn)為，這里的“效益審計(jì)”雖然不是嚴(yán)格意義上的“績效審計(jì)”，但本質(zhì)上也是檢查各級(jí)政府財(cái)政資金的使用效果，以促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效益的提高。

　　當(dāng)前我國尤其要以財(cái)政專項(xiàng)資金和大型政府投資項(xiàng)目為實(shí)施效益審計(jì)的重點(diǎn)，如國債資金、扶貧資金、三峽建設(shè)資金以及交通、水利、城市基礎(chǔ)設(shè)施等重點(diǎn)項(xiàng)目。只有緊緊抓住資金流程主線，從立項(xiàng)、撥付、管理和使用等環(huán)節(jié)著手進(jìn)行檢查，查處由于決策失誤、管理不善造成的嚴(yán)重?fù)p失浪費(fèi)問題，才有助于評(píng)價(jià)投資效果及經(jīng)濟(jì)、社會(huì)效益。

　　在審計(jì)制度建設(shè)上，績效審計(jì)將由隨意性向強(qiáng)制性發(fā)展，由各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)零散的、粗略的、彈性較大的審計(jì)實(shí)踐向統(tǒng)一組織、具有一定規(guī)模和影響的審計(jì)活動(dòng)發(fā)展。并通過修訂《中華人民共和國審計(jì)法》，建立健全有關(guān)審計(jì)制度，規(guī)范審計(jì)主體和審計(jì)客體的行為，從制度上保證這項(xiàng)工作的開展，從而實(shí)現(xiàn)績效審計(jì)的法制化、制度化和規(guī)范化。

　　在審計(jì)理論研究上，績效審計(jì)的廣泛實(shí)踐將大力推動(dòng)審計(jì)理論的研究，從而豐富我國審計(jì)理論的寶庫，提高我國審計(jì)理論研究的水平。同時(shí)，科學(xué)規(guī)范的審計(jì)理論反過來又將指導(dǎo)我國的績效審計(jì)實(shí)踐，促進(jìn)提高我國的審計(jì)實(shí)踐水平。

　　總之，我國要實(shí)施嚴(yán)格全面的績效審計(jì)時(shí)機(jī)尚不成熟，但通過把財(cái)務(wù)收支審計(jì)和效益審計(jì)有機(jī)結(jié)合來進(jìn)行探索，可以為最終實(shí)現(xiàn)績效審計(jì)創(chuàng)造條件。