1990年以來，中國會計理論界對會計舞弊問題進行了廣泛研究。筆者認為我國公司會計舞弊最有權(quán)威的定義是2001年7月發(fā)布的《獨立審計具體準則第8號 錯誤與舞弊》中對會計舞弊的定義，即導(dǎo)致會計報表產(chǎn)生不實反映的故意行為。它主要包括：（1）偽造、變造記錄或憑證；（2）侵占資產(chǎn)；（3）隱瞞、刪除交易或事項；（4）記錄虛假的交易或事項；（5）蓄意使用不當(dāng)?shù)臅嬚摺?/P>

　　會計舞弊的危害性很大，表現(xiàn)在：（1）舞弊所制造的錯誤信息將嚴重誤導(dǎo)各類決策者，從而導(dǎo)致各個市場行為主體乃至國家相關(guān)決策機構(gòu)被誤導(dǎo)而制訂出錯誤決策，破壞市場運行機制；（2）損害國家財經(jīng)法律法規(guī)和會計制度的嚴肅性，擾亂社會經(jīng)濟秩序；（3）侵犯公司股東、債權(quán)人、顧客及雇員的合法權(quán)益，使其蒙受巨大經(jīng)濟損失；（4）通過隱匿收入、虛列支出偷逃國家稅款，導(dǎo)致國家稅收流失；（5）助長個人貪污腐敗行為的滋生；（6）使尚未成熟的證券市場飽受虛假錯誤信息的沖擊，嚴重誤導(dǎo)證券投資者的行為，破壞市場游戲規(guī)則，加劇市場投機和市場波動，影響社會安定。

　　（二）公司會計舞弊的特點

　　當(dāng)前部分公司的財務(wù)報表存在故意錯報或盜用資產(chǎn)的舞弊行為，且數(shù)額巨大。從其舞弊的時間來看，會計舞弊通常不是一次交易完成，大多數(shù)至少跨越2個會計期間，經(jīng)常涉及到季度和年度會計報表；從其舞弊的收入來看，大多數(shù)會計舞弊行為是通過提前確認收入或虛構(gòu)收入來實現(xiàn)，很多收入舞弊僅僅是在期末對交易進行處理；從其舞弊的資產(chǎn)來看，有一些會計舞弊行為是高估資產(chǎn)（如低估壞賬準備，高估存貨固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)的價值）或是將不存在的資產(chǎn)登記入賬；從其舞弊的形式來看，會計舞弊有通過隱藏債務(wù)、逃避稅收、資產(chǎn)重組、關(guān)聯(lián)交易、庫存掛賬、資產(chǎn)評估等，在報告上大做文章；從其舞弊的行為人來看，會計舞弊的制造者大多為公司的高級管理人員，他們基于種種動機操縱財務(wù)數(shù)據(jù)。通過對實踐中會計舞弊做法的調(diào)查和分析，公司會計舞弊的特點可以總結(jié)為以下兩個方面：

　　1、  表象方面的特點。具體有：

　　（1）典型的無中生有。比如瓊民源（0508）在未取得土地使用權(quán)的情況下提前確認收入，在未取得土地使用權(quán)和有關(guān)部門立項和確認的情況下編造對四個項目的資產(chǎn)評估；又如藍田股份（600709）將未經(jīng)批準處置的土地按評估結(jié)果計入無形資產(chǎn)；（2）典型的說有為無。比如藍田股份隱瞞縮股等重大事項；（3）典型的編造與偽造。如銀廣夏（000557）通過偽造購銷合同、偽造出口報關(guān)單、虛開增值稅發(fā)票、偽造免稅文件和金融票據(jù)等；（4）典型的故意違背公認的會計原則。比如鄭百文（600898）的虛提返利、費用掛賬、無依據(jù)沖減成本、費用跨期入賬等。這些典型的做法隨即帶來了以下具體效果：第一，虛增大額利潤，導(dǎo)致業(yè)績的“高速成長”，比如瓊民源、銀廣夏的績優(yōu)神話；第二，二級市場股票價格的大幅飆升，比如銀廣

　　夏從1999年12月30日至2001年8月2日之間，股票價格從14.15元起一直上揚到61.58元，股票漲幅為335.19％，成為2000年、2001年的明星股票。顯然，大幅虛增利潤的直接結(jié)果便是股價一路“凱歌”。

　　2、實質(zhì)方面的特點。具體有： （1）舞弊行為人高素質(zhì)化。從近年來所查處的舞弊案件情況來看，舞弊行為人的高職位、高智力、高學(xué)歷化趨勢明顯；（2）舞弊技術(shù)高科技化。近年來，舞弊行為人大量使用高科技技術(shù)手段實施舞弊行為。例如利用仿真技術(shù)，所制造假發(fā)票和私刻的公章等足可達到以假亂真的程度，其所實施的報銷業(yè)務(wù)，編造的虛假購銷合同等，不經(jīng)過周密而細致的審查，則難辨其真假；又如利用電子計算機技術(shù)進行所謂加密和程序篡改和作假等；（3）手段更加隱蔽。利用高精尖技術(shù)所進行的憑證票據(jù)的挖補、涂改，幾乎不留痕跡，使得審計人員一般難以一眼識別真?zhèn)?；利用政策、法律法?guī)的空子和高科技技術(shù)手段實施舞弊行為；（4）形式更加多樣化。利用多頭開戶、出借賬戶、空頭支票、盜用支票，不開發(fā)票、開白發(fā)票、開陰陽發(fā)票，虛開發(fā)票（虛假價格、虛假品名、虛假數(shù)量、假票真開等），模仿簽字、私刻公章、偽造賬證、盜用憑證、隱匿賬證、重復(fù)報銷、坐支現(xiàn)金、套取現(xiàn)金、公款私存，私設(shè)小金庫（倉庫）、白條抵庫、無證做賬，故意錯賬（故意錯列、故意重記、重列或故意減列）、利用貨幣的存取和上解的時間差挪用或食息等一系列傳統(tǒng)的舞弊手法和形式中，進行了精心選擇、提煉、改造、     革新，還總結(jié)并結(jié)合其經(jīng)驗；利用新的高科技技術(shù)和信息“創(chuàng)造和發(fā)明”了許多新的舞弊手法和舞弊形式。例如：金融詐騙、合同詐騙、電子技術(shù)、計算機程序更改、篡改財務(wù)會計電算化信息等，使舞弊形式和手段更為多樣復(fù)雜化；（5）領(lǐng)域更加廣泛、復(fù)雜化。近幾年來，各類不同性質(zhì)的經(jīng)濟單位、經(jīng)濟實體、法人、自然人勾結(jié)竄通舞弊，甚至與審計人員合謀舞弊現(xiàn)象日益增多，使得舞弊情況更為復(fù)雜化。

　　二、注冊會計師在檢查、防范公司會計舞弊中的失敗

　　在審計工作中，如果注冊會計師不能發(fā)現(xiàn)財務(wù)報告不實或虛假，仍然出示無保留審計意見的行為稱之為審計失敗。外部審計失敗的原因很多，但相對于內(nèi)部審計來說，其原因主要有：

　　（一）公司與注冊會計師審計關(guān)系嚴重失衡

　　公司（特別是上市公司）審計中存在著委托人，被審計人與審計機構(gòu)三者之間的特殊代理關(guān)系。被審計人即為公司，主要表現(xiàn)為公司經(jīng)營管理層，它是委托人即管理資產(chǎn)的“代理人”。目前在公司治理結(jié)構(gòu)上不完善，主要表現(xiàn)之一就是以國有性質(zhì)為主的上市公司的股東大會和董事會不能真正起到對公司經(jīng)營管理層（以總經(jīng)理為代表）應(yīng)有的控制作用，很多公司經(jīng)理本身就是董事長，或是董事會重要成員，事實上集公司決策權(quán)、管理權(quán)、監(jiān)督權(quán)于一身，股東大會形同虛設(shè)。經(jīng)營者由被審計人變成審計委托人，并決定著審計人的聘用收費等事項，成了會計師事務(wù)所的“衣食父母”。會計師事務(wù)所在審計“交易”的契約中明顯處于被動地位。從經(jīng)濟上看，在現(xiàn)行審計關(guān)系格局和現(xiàn)行注冊會計師職業(yè)監(jiān)督與制裁之下，他們在激烈的市場競爭中遷就公司，甚至與公司共謀幾乎成為一種理性選擇。共謀受到查處和責(zé)令賠償?shù)母怕屎苄?，得到的收益卻是確定的，而堅持獨立客觀的立場帶來的未來收益具有很大的不確定性。

　　（二）注冊會計師對會計舞弊責(zé)任存在認識誤區(qū)

　　注冊會計師不愿為被審計單位的會計舞弊承擔(dān)審計責(zé)任是由于其認識上存在下列誤區(qū)。（1）由于受到審計抽樣、審計成本、審計時間等因素的限制，決定了審計風(fēng)險一定存在，雖然最優(yōu)秀的注冊會計師總是會力圖采用各種方法，將該審計風(fēng)險降到最低程度或可容忍的程度，但他絕對無法把它降為零，因此不能保證審計報告絕對正確；（2）置身于被審計單位之外的注冊會計師，對于公司會計報告中的估計因素很難判斷其是蓄意、還是錯用會計政策。

　　對于公司會計中的隱蔽、復(fù)雜的舞弊手段很難區(qū)分其是會計責(zé)任、還是審計責(zé)任，很難區(qū)分其是會計失敗、還是審計失??；（3）審計期望存在差距，即社會公眾期望注冊會計師能毫無遺漏地發(fā)現(xiàn)被審計單位存在的嚴重舞弊行為。但由于獨立審計準則只將審計目標定位于對會計報表“三性”（即合法性、公允性和一貫性）的鑒證上，從而使注冊會計師認為，審計人員不是承保人或擔(dān)保人，只要審計工作遵循了公認審計標準，他就完成了自己的專業(yè)職責(zé)；（4）由于信息不對稱、目的不一致和獨立審計準則沒有制定專門針對會計舞弊的審計程序，使注冊會計師很難對會計舞弊進行徹底的審查。

　　（三）注冊會計師對被審計單位不能進行較深入了解

　　注冊會計師對被審計單位不能進行較深入了解內(nèi)容是：（1）對客戶的業(yè)務(wù)經(jīng)營缺乏充分了解，尤其是一些特殊產(chǎn)業(yè)，例如金融、保險或高科技的電子產(chǎn)業(yè)；（2）對于客戶經(jīng)營所處的環(huán)境未能掌握，以至于對經(jīng)濟及產(chǎn)業(yè)情況認識不夠，對客戶所面臨的風(fēng)險不能提高警覺；（3）不能全面了解客戶的內(nèi)部控制，只能信賴客戶管理階層的陳述及聲明，從而導(dǎo)致對客戶的控制環(huán)境評估有瑕疵，尤其是對高管理階層的思想及作風(fēng)未予正視或評判錯誤。例如在權(quán)威領(lǐng)導(dǎo)的組織里，經(jīng)營單位的經(jīng)理可能為了達成公司最高管理當(dāng)局所設(shè)定的目標而粉飾其業(yè)績；或故意隱藏起已達成的業(yè)績，以減少未來業(yè)績的壓力；（4）對客戶的產(chǎn)品、制造過程及設(shè)備了解不夠；（5）對于客戶內(nèi)部稽核部門成立的宗旨及績效評價缺乏充分認識；（6）對客戶其他人員、主管機關(guān)或供應(yīng)商之某些報告未加以研讀或重視，例如系統(tǒng)分析師的報告可能反映有問題存在，以及對這些問題未能及時加以解決；主管機關(guān)的檢查報告可能顯示信用已經(jīng)亮起紅燈，或投資組合的評價存有爭議。

　　三、內(nèi)部審計在檢查、防范公司會計舞弊中的有效性分析

　　在檢查、防范公司會計舞弊中應(yīng)該重視內(nèi)部審計在反舞弊舞臺上的重要角色。

　　（一）   公司治理的實質(zhì)決定了內(nèi)部審計在完善公司治理問題上將有所作為

　　我們認為，從經(jīng)濟學(xué)的角度而言，公司治理的起源應(yīng)該是委托代理問題。委托代理關(guān)系實質(zhì)是一種權(quán)利的讓渡和另一種權(quán)利的產(chǎn)生，而權(quán)利的讓渡必須伴隨權(quán)利的監(jiān)督，否則，權(quán)利就會被濫用。

　　在監(jiān)督的環(huán)節(jié)中，內(nèi)部審計至少可以在兩個層次上對完善公司治理機制發(fā)揮作用：（1）是屬于企業(yè)經(jīng)營層次上的審計監(jiān)督，是企業(yè)經(jīng)營管理者為了使其管理更加完善而進行的自我監(jiān)督，是企業(yè)內(nèi)部管理的一部分；（2）是企業(yè)投資者對經(jīng)營者的監(jiān)督，源于投資者對經(jīng)營者的委托關(guān)系，可以通過委派董事對經(jīng)理層的經(jīng)營活動進行監(jiān)督，內(nèi)部審計在向董事會報告重大問題上作用顯著。

　　（二）《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》為內(nèi)部審計在公司治理機制中發(fā)揮作用開拓了空間

　　2003年5月1日施行的《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）提出，內(nèi)部審計是獨立監(jiān)督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務(wù)收支、經(jīng)濟活動的真實、合法和效益的行為，以促進加強經(jīng)濟管理和實現(xiàn)經(jīng)濟目標。這不僅為我國內(nèi)部審計在公司治理方面發(fā)揮作用提供了重要依據(jù)，更為內(nèi)部審計開拓了廣闊的發(fā)展空間?！兑?guī)定》表明了在公司治理方面我國內(nèi)部審計所作的積極探索。這種探索體現(xiàn)在：（1）內(nèi)部審計在機構(gòu)和工作上的相對獨立性；（2）內(nèi)部審計的工作目標實現(xiàn)由服務(wù)于財務(wù)目標轉(zhuǎn)向服務(wù)目標包含經(jīng)營目標的飛躍，這是內(nèi)部審計作用得到提升的重要標志；（3）根據(jù)需要設(shè)立審計委員會，配備總審計師條款，體現(xiàn)了我國在完善公司治理方面的嘗試。內(nèi)部審計機構(gòu)的設(shè)置隸屬于董事會的審計委員會，便于內(nèi)部審計獨立地開展工作，可以有效地監(jiān)督經(jīng)營者利用與投資者間信息不對稱而謀利的行為，降低代理成本。一直以來的內(nèi)部審計構(gòu)架，多是向管理層負責(zé)，審計委員會制度的施行將提升內(nèi)部審計的地位和職責(zé)，并將成為公司治理的一項重要制度安排；（4）內(nèi)部審計機構(gòu)向本單位主要負責(zé)人或權(quán)力機構(gòu)負責(zé)，表達了內(nèi)部審計的職能定位和服務(wù)方向，體現(xiàn)了內(nèi)部審計部門的高層次性、權(quán)威性和綜合性，為開展內(nèi)部審計工作提供了良好的平臺，是完善公司治理的有效途徑；（5）對內(nèi)部審計機構(gòu)賦予了必要的權(quán)限，更重要的是賦予了內(nèi)部審計處理、處罰權(quán)和表揚建議權(quán)，這對內(nèi)部審計工作是一種創(chuàng)新，表現(xiàn)了內(nèi)部審計對整個公司經(jīng)營管理過程的全方位監(jiān)控，體現(xiàn)了內(nèi)部審計的參謀價值，這對在公司內(nèi)部建立暢通的溝通渠道，進而建立良好的公司治理機制都將發(fā)揮重要作用。

　　（三）內(nèi)部審計更能深入組織內(nèi)部，探求人性控制內(nèi)涵，從而達到檢查、防范公司會計舞弊的目的

　　分析公司會計舞弊的結(jié)構(gòu)，實際上是組織的內(nèi)部控制，這是客觀存在的，可以加以關(guān)注和評審。而分析公司會計舞弊的行為，實質(zhì)上是主觀化、個性化的，如果刻意掩飾，那就很難被觀察到。內(nèi)部審計人員根植于組織內(nèi)部，與組織成員廣泛聯(lián)系、密切接觸，融為一體，對組織文化、管理理念、經(jīng)營哲學(xué)、人員素質(zhì)最為了解，在有效檢查、防范舞弊發(fā)生等方面，內(nèi)部審計具有外部審計無法比擬的“天然優(yōu)勢”。因為對人性控制的研究涉及到包括誠信度、價值觀、能力在內(nèi)的特質(zhì)，對一個組織來說，它更多的是一個文化層面的問題。組織文化從本質(zhì)上來說，還是人的文化。一個組織從創(chuàng)始、創(chuàng)業(yè)到發(fā)展壯大，會自覺、不自覺地形成其特有的價值觀念、權(quán)威形象、人際關(guān)系、處事準則、工作習(xí)慣等文化氛圍，它最難以模仿。

　　（四）內(nèi)部審計在檢查、防范財務(wù)報告舞弊中所起的控制作用是外部審計無可取代的

　　首先，內(nèi)部審計通過參與組織內(nèi)部控制的設(shè)計與修訂，使組織內(nèi)部控制在建立之時就更多地考慮了各種管理程序?qū)ξ璞仔袨榈姆烙芰Γ黄浯?，?nèi)部審計對內(nèi)部控制恰當(dāng)、有效性的評價與重視，從“制度”上增加了會計舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能，減少了其實施的機會；第三，內(nèi)部審計本身的存在，對會計舞弊主體具有威懾作用；第四，內(nèi)部審計置身于組織內(nèi)部對經(jīng)營狀況、財務(wù)狀況各方面都有詳盡的了解和把握，容易覺察組織危險信號，對財務(wù)中異常的數(shù)據(jù)更加敏銳，反映更快捷，能及時發(fā)現(xiàn)并盡早控制各種舞弊行為；第五，內(nèi)部審計更具有經(jīng)常性和及時性的特點。它能隨時隨地針對組織的實際需要和發(fā)生的問題開展審計工作，及時發(fā)現(xiàn)和處理問題，防范和化解組織面臨的風(fēng)險，有效檢查、防范會計舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。

　　相對而言，由于外部審計置身于會計舞弊主體之外，加之會計舞弊手段的隱蔽性和復(fù)雜性，使外部審計增加了發(fā)現(xiàn)舞弊的難度和風(fēng)險。