公司（本文的公司是指上市公司和國有企業(yè)）會計舞弊問題一直是會計職業(yè)界、審計職業(yè)界和法律界共同關心的問題。近幾年來，學術界針對公司會計舞弊的檢查與防范開展了許多討論，并由此產(chǎn)生了一門集會計學、審計學、社會學、心理學、管理學、犯罪偵查學于一體的“舞弊審計學”。為了解決在法律上有關會計問題是否涉及犯罪，并提供相關的法律辯論證詞及證據(jù)，又相應產(chǎn)生了一門兼顧法律與會計準則、同時與舞弊審計學相配合的“法學會計”。面對職業(yè)界和學術界對公司會計舞弊問題的高度關注，內(nèi)部審計怎么辦？對此，本文進行了一些探索。

　　一、公司會計舞弊的危害及特點分析

　　（一）公司會計舞弊的危害

　　1990年以來，中國會計理論界對會計舞弊問題進行了廣泛研究。筆者認為我國公司會計舞弊最有權威的定義是2001年7月發(fā)布的《獨立審計具體準則第8號 錯誤與舞弊》中對會計舞弊的定義，即導致會計報表產(chǎn)生不實反映的故意行為。它主要包括：（1）偽造、變造記錄或憑證；（2）侵占資產(chǎn)；（3）隱瞞、刪除交易或事項；（4）記錄虛假的交易或事項；（5）蓄意使用不當?shù)臅嬚摺?/P>

　　會計舞弊的危害性很大，表現(xiàn)在：（1）舞弊所制造的錯誤信息將嚴重誤導各類決策者，從而導致各個市場行為主體乃至國家相關決策機構被誤導而制訂出錯誤決策，破壞市場運行機制；（2）損害國家財經(jīng)法律法規(guī)和會計制度的嚴肅性，擾亂社會經(jīng)濟秩序；（3）侵犯公司股東、債權人、顧客及雇員的合法權益，使其蒙受巨大經(jīng)濟損失；（4）通過隱匿收入、虛列支出偷逃國家稅款，導致國家稅收流失；（5）助長個人貪污腐敗行為的滋生；（6）使尚未成熟的證券市場飽受虛假錯誤信息的沖擊，嚴重誤導證券投資者的行為，破壞市場游戲規(guī)則，加劇市場投機和市場波動，影響社會安定。

　　（二）公司會計舞弊的特點

　　當前部分公司的財務報表存在故意錯報或盜用資產(chǎn)的舞弊行為，且數(shù)額巨大。從其舞弊的時間來看，會計舞弊通常不是一次交易完成，大多數(shù)至少跨越2個會計期間，經(jīng)常涉及到季度和年度會計報表；從其舞弊的收入來看，大多數(shù)會計舞弊行為是通過提前確認收入或虛構收入來實現(xiàn)，很多收入舞弊僅僅是在期末對交易進行處理；從其舞弊的資產(chǎn)來看，有一些會計舞弊行為是高估資產(chǎn)（如低估壞賬準備，高估存貨固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)的價值）或是將不存在的資產(chǎn)登記入賬；從其舞弊的形式來看，會計舞弊有通過隱藏債務、逃避稅收、資產(chǎn)重組、關聯(lián)交易、庫存掛賬、資產(chǎn)評估等，在報告上大做文章；從其舞弊的行為人來看，會計舞弊的制造者大多為公司的高級管理人員，他們基于種種動機操縱財務數(shù)據(jù)。通過對實踐中會計舞弊做法的調(diào)查和分析，公司會計舞弊的特點可以總結為以下兩個方面：

　　1、  表象方面的特點。具體有：

　?。?）典型的無中生有。比如瓊民源（0508）在未取得土地使用權的情況下提前確認收入，在未取得土地使用權和有關部門立項和確認的情況下編造對四個項目的資產(chǎn)評估；又如藍田股份（600709）將未經(jīng)批準處置的土地按評估結果計入無形資產(chǎn)；（2）典型的說有為無。比如藍田股份隱瞞縮股等重大事項；（3）典型的編造與偽造。如銀廣夏（000557）通過偽造購銷合同、偽造出口報關單、虛開增值稅發(fā)票、偽造免稅文件和金融票據(jù)等；（4）典型的故意違背公認的會計原則。比如鄭百文（600898）的虛提返利、費用掛賬、無依據(jù)沖減成本、費用跨期入賬等。這些典型的做法隨即帶來了以下具體效果：第一，虛增大額利潤，導致業(yè)績的“高速成長”，比如瓊民源、銀廣夏的績優(yōu)神話；第二，二級市場股票價格的大幅飆升，比如銀廣

　　夏從1999年12月30日至2001年8月2日之間，股票價格從14.15元起一直上揚到61.58元，股票漲幅為335.19％，成為2000年、2001年的明星股票。顯然，大幅虛增利潤的直接結果便是股價一路“凱歌”。

　　2、實質(zhì)方面的特點。具體有： （1）舞弊行為人高素質(zhì)化。從近年來所查處的舞弊案件情況來看，舞弊行為人的高職位、高智力、高學歷化趨勢明顯；（2）舞弊技術高科技化。近年來，舞弊行為人大量使用高科技技術手段實施舞弊行為。例如利用仿真技術，所制造假發(fā)票和私刻的公章等足可達到以假亂真的程度，其所實施的報銷業(yè)務，編造的虛假購銷合同等，不經(jīng)過周密而細致的審查，則難辨其真假；又如利用電子計算機技術進行所謂加密和程序篡改和作假等；（3）手段更加隱蔽。利用高精尖技術所進行的憑證票據(jù)的挖補、涂改，幾乎不留痕跡，使得審計人員一般難以一眼識別真?zhèn)?；利用政策、法律法?guī)的空子和高科技技術手段實施舞弊行為；（4）形式更加多樣化。利用多頭開戶、出借賬戶、空頭支票、盜用支票，不開發(fā)票、開白發(fā)票、開陰陽發(fā)票，虛開發(fā)票（虛假價格、虛假品名、虛假數(shù)量、假票真開等），模仿簽字、私刻公章、偽造賬證、盜用憑證、隱匿賬證、重復報銷、坐支現(xiàn)金、套取現(xiàn)金、公款私存，私設小金庫（倉庫）、白條抵庫、無證做賬，故意錯賬（故意錯列、故意重記、重列或故意減列）、利用貨幣的存取和上解的時間差挪用或食息等一系列傳統(tǒng)的舞弊手法和形式中，進行了精心選擇、提煉、改造、     革新，還總結并結合其經(jīng)驗；利用新的高科技技術和信息“創(chuàng)造和發(fā)明”了許多新的舞弊手法和舞弊形式。例如：金融詐騙、合同詐騙、電子技術、計算機程序更改、篡改財務會計電算化信息等，使舞弊形式和手段更為多樣復雜化；（5）領域更加廣泛、復雜化。近幾年來，各類不同性質(zhì)的經(jīng)濟單位、經(jīng)濟實體、法人、自然人勾結竄通舞弊，甚至與審計人員合謀舞弊現(xiàn)象日益增多，使得舞弊情況更為復雜化。

　　二、注冊會計師在檢查、防范公司會計舞弊中的失敗

　　在審計工作中，如果注冊會計師不能發(fā)現(xiàn)財務報告不實或虛假，仍然出示無保留審計意見的行為稱之為審計失敗。外部審計失敗的原因很多，但相對于內(nèi)部審計來說，其原因主要有：

　　（一）公司與注冊會計師審計關系嚴重失衡

　　公司（特別是上市公司）審計中存在著委托人，被審計人與審計機構三者之間的特殊代理關系。被審計人即為公司，主要表現(xiàn)為公司經(jīng)營管理層，它是委托人即管理資產(chǎn)的“代理人”。目前在公司治理結構上不完善，主要表現(xiàn)之一就是以國有性質(zhì)為主的上市公司的股東大會和董事會不能真正起到對公司經(jīng)營管理層（以總經(jīng)理為代表）應有的控制作用，很多公司經(jīng)理本身就是董事長，或是董事會重要成員，事實上集公司決策權、管理權、監(jiān)督權于一身，股東大會形同虛設。經(jīng)營者由被審計人變成審計委托人，并決定著審計人的聘用收費等事項，成了會計師事務所的“衣食父母”。會計師事務所在審計“交易”的契約中明顯處于被動地位。從經(jīng)濟上看，在現(xiàn)行審計關系格局和現(xiàn)行注冊會計師職業(yè)監(jiān)督與制裁之下，他們在激烈的市場競爭中遷就公司，甚至與公司共謀幾乎成為一種理性選擇。共謀受到查處和責令賠償?shù)母怕屎苄?，得到的收益卻是確定的，而堅持獨立客觀的立場帶來的未來收益具有很大的不確定性。

　　（二）注冊會計師對會計舞弊責任存在認識誤區(qū)

　　注冊會計師不愿為被審計單位的會計舞弊承擔審計責任是由于其認識上存在下列誤區(qū)。（1）由于受到審計抽樣、審計成本、審計時間等因素的限制，決定了審計風險一定存在，雖然最優(yōu)秀的注冊會計師總是會力圖采用各種方法，將該審計風險降到最低程度或可容忍的程度，但他絕對無法把它降為零，因此不能保證審計報告絕對正確；（2）置身于被審計單位之外的注冊會計師，對于公司會計報告中的估計因素很難判斷其是蓄意、還是錯用會計政策。

　　對于公司會計中的隱蔽、復雜的舞弊手段很難區(qū)分其是會計責任、還是審計責任，很難區(qū)分其是會計失敗、還是審計失敗；（3）審計期望存在差距，即社會公眾期望注冊會計師能毫無遺漏地發(fā)現(xiàn)被審計單位存在的嚴重舞弊行為。但由于獨立審計準則只將審計目標定位于對會計報表“三性”（即合法性、公允性和一貫性）的鑒證上，從而使注冊會計師認為，審計人員不是承保人或擔保人，只要審計工作遵循了公認審計標準，他就完成了自己的專業(yè)職責；（4）由于信息不對稱、目的不一致和獨立審計準則沒有制定專門針對會計舞弊的審計程序，使注冊會計師很難對會計舞弊進行徹底的審查。

　　（三）注冊會計師對被審計單位不能進行較深入了解

　　注冊會計師對被審計單位不能進行較深入了解內(nèi)容是：（1）對客戶的業(yè)務經(jīng)營缺乏充分了解，尤其是一些特殊產(chǎn)業(yè)，例如金融、保險或高科技的電子產(chǎn)業(yè)；（2）對于客戶經(jīng)營所處的環(huán)境未能掌握，以至于對經(jīng)濟及產(chǎn)業(yè)情況認識不夠，對客戶所面臨的風險不能提高警覺；（3）不能全面了解客戶的內(nèi)部控制，只能信賴客戶管理階層的陳述及聲明，從而導致對客戶的控制環(huán)境評估有瑕疵，尤其是對高管理階層的思想及作風未予正視或評判錯誤。例如在權威領導的組織里，經(jīng)營單位的經(jīng)理可能為了達成公司最高管理當局所設定的目標而粉飾其業(yè)績；或故意隱藏起已達成的業(yè)績，以減少未來業(yè)績的壓力；（4）對客戶的產(chǎn)品、制造過程及設備了解不夠；（5）對于客戶內(nèi)部稽核部門成立的宗旨及績效評價缺乏充分認識；（6）對客戶其他人員、主管機關或供應商之某些報告未加以研讀或重視，例如系統(tǒng)分析師的報告可能反映有問題存在，以及對這些問題未能及時加以解決；主管機關的檢查報告可能顯示信用已經(jīng)亮起紅燈，或投資組合的評價存有爭議。

　　三、內(nèi)部審計在檢查、防范公司會計舞弊中的有效性分析

　　在檢查、防范公司會計舞弊中應該重視內(nèi)部審計在反舞弊舞臺上的重要角色。

　　（一）   公司治理的實質(zhì)決定了內(nèi)部審計在完善公司治理問題上將有所作為

　　我們認為，從經(jīng)濟學的角度而言，公司治理的起源應該是委托代理問題。委托代理關系實質(zhì)是一種權利的讓渡和另一種權利的產(chǎn)生，而權利的讓渡必須伴隨權利的監(jiān)督，否則，權利就會被濫用。

　　在監(jiān)督的環(huán)節(jié)中，內(nèi)部審計至少可以在兩個層次上對完善公司治理機制發(fā)揮作用：（1）是屬于企業(yè)經(jīng)營層次上的審計監(jiān)督，是企業(yè)經(jīng)營管理者為了使其管理更加完善而進行的自我監(jiān)督，是企業(yè)內(nèi)部管理的一部分；（2）是企業(yè)投資者對經(jīng)營者的監(jiān)督，源于投資者對經(jīng)營者的委托關系，可以通過委派董事對經(jīng)理層的經(jīng)營活動進行監(jiān)督，內(nèi)部審計在向董事會報告重大問題上作用顯著。

　　（二）《審計署關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》為內(nèi)部審計在公司治理機制中發(fā)揮作用開拓了空間

　　2003年5月1日施行的《審計署關于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》）提出，內(nèi)部審計是獨立監(jiān)督和評價本單位及所屬單位財政收支、財務收支、經(jīng)濟活動的真實、合法和效益的行為，以促進加強經(jīng)濟管理和實現(xiàn)經(jīng)濟目標。這不僅為我國內(nèi)部審計在公司治理方面發(fā)揮作用提供了重要依據(jù)，更為內(nèi)部審計開拓了廣闊的發(fā)展空間。《規(guī)定》表明了在公司治理方面我國內(nèi)部審計所作的積極探索。這種探索體現(xiàn)在：（1）內(nèi)部審計在機構和工作上的相對獨立性；（2）內(nèi)部審計的工作目標實現(xiàn)由服務于財務目標轉向服務目標包含經(jīng)營目標的飛躍，這是內(nèi)部審計作用得到提升的重要標志；（3）根據(jù)需要設立審計委員會，配備總審計師條款，體現(xiàn)了我國在完善公司治理方面的嘗試。內(nèi)部審計機構的設置隸屬于董事會的審計委員會，便于內(nèi)部審計獨立地開展工作，可以有效地監(jiān)督經(jīng)營者利用與投資者間信息不對稱而謀利的行為，降低代理成本。一直以來的內(nèi)部審計構架，多是向管理層負責，審計委員會制度的施行將提升內(nèi)部審計的地位和職責，并將成為公司治理的一項重要制度安排；（4）內(nèi)部審計機構向本單位主要負責人或權力機構負責，表達了內(nèi)部審計的職能定位和服務方向，體現(xiàn)了內(nèi)部審計部門的高層次性、權威性和綜合性，為開展內(nèi)部審計工作提供了良好的平臺，是完善公司治理的有效途徑；（5）對內(nèi)部審計機構賦予了必要的權限，更重要的是賦予了內(nèi)部審計處理、處罰權和表揚建議權，這對內(nèi)部審計工作是一種創(chuàng)新，表現(xiàn)了內(nèi)部審計對整個公司經(jīng)營管理過程的全方位監(jiān)控，體現(xiàn)了內(nèi)部審計的參謀價值，這對在公司內(nèi)部建立暢通的溝通渠道，進而建立良好的公司治理機制都將發(fā)揮重要作用。

　　（三）內(nèi)部審計更能深入組織內(nèi)部，探求人性控制內(nèi)涵，從而達到檢查、防范公司會計舞弊的目的

　　分析公司會計舞弊的結構，實際上是組織的內(nèi)部控制，這是客觀存在的，可以加以關注和評審。而分析公司會計舞弊的行為，實質(zhì)上是主觀化、個性化的，如果刻意掩飾，那就很難被觀察到。內(nèi)部審計人員根植于組織內(nèi)部，與組織成員廣泛聯(lián)系、密切接觸，融為一體，對組織文化、管理理念、經(jīng)營哲學、人員素質(zhì)最為了解，在有效檢查、防范舞弊發(fā)生等方面，內(nèi)部審計具有外部審計無法比擬的“天然優(yōu)勢”。因為對人性控制的研究涉及到包括誠信度、價值觀、能力在內(nèi)的特質(zhì)，對一個組織來說，它更多的是一個文化層面的問題。組織文化從本質(zhì)上來說，還是人的文化。一個組織從創(chuàng)始、創(chuàng)業(yè)到發(fā)展壯大，會自覺、不自覺地形成其特有的價值觀念、權威形象、人際關系、處事準則、工作習慣等文化氛圍，它最難以模仿。

　　（四）內(nèi)部審計在檢查、防范財務報告舞弊中所起的控制作用是外部審計無可取代的

　　首先，內(nèi)部審計通過參與組織內(nèi)部控制的設計與修訂，使組織內(nèi)部控制在建立之時就更多地考慮了各種管理程序對舞弊行為的防御能力；其次，內(nèi)部審計對內(nèi)部控制恰當、有效性的評價與重視，從“制度”上增加了會計舞弊被發(fā)現(xiàn)的可能，減少了其實施的機會；第三，內(nèi)部審計本身的存在，對會計舞弊主體具有威懾作用；第四，內(nèi)部審計置身于組織內(nèi)部對經(jīng)營狀況、財務狀況各方面都有詳盡的了解和把握，容易覺察組織危險信號，對財務中異常的數(shù)據(jù)更加敏銳，反映更快捷，能及時發(fā)現(xiàn)并盡早控制各種舞弊行為；第五，內(nèi)部審計更具有經(jīng)常性和及時性的特點。它能隨時隨地針對組織的實際需要和發(fā)生的問題開展審計工作，及時發(fā)現(xiàn)和處理問題，防范和化解組織面臨的風險，有效檢查、防范會計舞弊現(xiàn)象的發(fā)生。

　　相對而言，由于外部審計置身于會計舞弊主體之外，加之會計舞弊手段的隱蔽性和復雜性，使外部審計增加了發(fā)現(xiàn)舞弊的難度和風險。