審計(jì)師在制定獨(dú)立審計(jì)方案，確定審計(jì)內(nèi)容、時(shí)間和范圍時(shí)，通常需要綜合考慮多方面的條件和因素，其中被審計(jì)單位的內(nèi)部審計(jì)功能就是一個(gè)重要因素。本文擬探討審計(jì)師應(yīng)怎樣考察被審計(jì)單位的內(nèi)部審計(jì)工作，以及如何在審計(jì)準(zhǔn)則前提下利用內(nèi)部審計(jì)更有效地完成對被審計(jì)單位的獨(dú)立審計(jì)任務(wù)。

　　一、了解被審計(jì)企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)功能

　　審計(jì)師在獨(dú)立審計(jì)中的一項(xiàng)重要職責(zé)是依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則取得足夠有力的審計(jì)證據(jù)和事實(shí)，從而在合理客觀的基礎(chǔ)上形成對被審計(jì)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)意見。在執(zhí)行審計(jì)過程中，審計(jì)師必須保持相對于被審計(jì)單位的獨(dú)立性。內(nèi)部審計(jì)人員則是向本單位、董事會(huì)或者其他具有同等權(quán)限和職責(zé)的企業(yè)相關(guān)方提供分析、評估、鑒證和建議等信息，在執(zhí)行內(nèi)部審計(jì)任務(wù)時(shí)也應(yīng)該保持與被審計(jì)事項(xiàng)有關(guān)的客觀性立場。內(nèi)部審計(jì)人員的一個(gè)重要職責(zé)是監(jiān)督審計(jì)主體內(nèi)部控制的有效實(shí)施。審計(jì)師要了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，并藉此確定出有用的內(nèi)部審計(jì)行為和相應(yīng)的審計(jì)計(jì)劃，就必須先掌握被審計(jì)單位的內(nèi)部審計(jì)功能的情況。

　　為此，審計(jì)師首先要征詢被審計(jì)單位適當(dāng)層次的管理者和內(nèi)部審計(jì)人員，明確內(nèi)部審計(jì)在該單位的組織身份、審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)、審計(jì)程序（包括內(nèi)部審計(jì)工作的性質(zhì)、時(shí)間和范圍）、以及內(nèi)部審計(jì)人員取得有關(guān)記錄或數(shù)據(jù)的途徑及其活動(dòng)所受到的限制。有時(shí)審計(jì)師通過內(nèi)部審計(jì)制度、任務(wù)陳述或管理當(dāng)局、董事會(huì)與此有關(guān)的指令或授權(quán)等可以了解內(nèi)部審計(jì)功能的既定目標(biāo)。

　　當(dāng)然，并非所有的內(nèi)部審計(jì)行為都與該單位的獨(dú)立審計(jì)相關(guān)。例如內(nèi)部審計(jì)人員對內(nèi)部管理決策效率的評價(jià)通常是與獨(dú)立審計(jì)無關(guān)的內(nèi)部審計(jì)行為。與獨(dú)立審計(jì)相關(guān)的內(nèi)部審計(jì)功能主要在于內(nèi)部控制政策和程序的設(shè)計(jì)及有效性，它為證實(shí)財(cái)務(wù)信息的記錄、處理、總結(jié)和報(bào)告與財(cái)務(wù)報(bào)表假定相符或這些財(cái)務(wù)信息被虛報(bào)提供直接確鑿的證據(jù)。確定內(nèi)部審計(jì)行為是否與獨(dú)立審計(jì)相關(guān)，審計(jì)師可以考察以前年度審計(jì)結(jié)果，檢查內(nèi)部審計(jì)人員在風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)時(shí)怎樣對財(cái)務(wù)和經(jīng)營領(lǐng)域配置審計(jì)資源，查閱內(nèi)部審計(jì)報(bào)告來取得有關(guān)內(nèi)部審計(jì)范圍的詳細(xì)信息和資料。

　　審計(jì)師通過對審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)制度及其運(yùn)作的了解，判斷內(nèi)部審計(jì)結(jié)果是否有助于獨(dú)立審計(jì)。常見的情況有三種：當(dāng)內(nèi)部審計(jì)行為與報(bào)表審計(jì)無關(guān)時(shí)，審計(jì)師無須考慮內(nèi)部審計(jì)的影響；當(dāng)內(nèi)部審計(jì)行為與報(bào)表審計(jì)有關(guān)但不足以藉此作為進(jìn)一步的審計(jì)依據(jù)，審計(jì)師對內(nèi)部審計(jì)結(jié)果可以不予以深入的采用；當(dāng)內(nèi)部審計(jì)工作與獨(dú)立審計(jì)的內(nèi)容、時(shí)間和范疇存在著直接聯(lián)系，審計(jì)師應(yīng)該根據(jù)對內(nèi)部審計(jì)的預(yù)期來評價(jià)內(nèi)部審計(jì)功能的能力和客觀程度，以確定是否繼續(xù)在獨(dú)立審計(jì)中運(yùn)用被審計(jì)單位的內(nèi)部審計(jì)功能。

　　二、評價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部審計(jì)資格和客觀程度

　　內(nèi)部審計(jì)資格是一項(xiàng)綜合性的指標(biāo)，它包括被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)人員的教育程度和專業(yè)經(jīng)驗(yàn)、專業(yè)資格和繼續(xù)教育、內(nèi)部審計(jì)制度、程序和方式、內(nèi)部審計(jì)師的選聘、對內(nèi)部審計(jì)行為的監(jiān)督和檢查、內(nèi)部審計(jì)工作底稿的質(zhì)量，以及對內(nèi)部審計(jì)工作績效的評價(jià)。

　　內(nèi)部審計(jì)功能的客觀程度主要取決于兩個(gè)方面，即內(nèi)部審計(jì)師在組織中的身份，以及對有關(guān)審計(jì)敏感區(qū)域的回避。內(nèi)部審計(jì)師在內(nèi)部審計(jì)功能中的組織身份表現(xiàn)為：內(nèi)部審計(jì)師報(bào)告的上級管理者層次，應(yīng)確保審計(jì)范圍有效性，并有足夠權(quán)限根據(jù)內(nèi)部審計(jì)的發(fā)現(xiàn)和建議采取適當(dāng)政策；內(nèi)部審計(jì)師可直接向董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或業(yè)主、經(jīng)營者定期報(bào)告情況；有關(guān)內(nèi)部審計(jì)師的選聘決定經(jīng)過董事會(huì)、審計(jì)委員會(huì)或業(yè)主、經(jīng)營者批準(zhǔn)。此外，內(nèi)部審計(jì)功能要在審計(jì)區(qū)域保持高度的客觀性，即禁止內(nèi)部審計(jì)師參與其親屬承擔(dān)著要職或?qū)徲?jì)敏感性職位的審計(jì)項(xiàng)目；禁止內(nèi)部審計(jì)師參加其近期已受聘或完成現(xiàn)有內(nèi)部審計(jì)任務(wù)后就聘的崗位相關(guān)的審計(jì)項(xiàng)目。

　　為了評價(jià)內(nèi)部審計(jì)功能的資格和客觀程度，審計(jì)師應(yīng)該核查內(nèi)部審計(jì)的前期經(jīng)驗(yàn)，征詢管理當(dāng)局，參考近期外部審計(jì)對內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量的意見。審計(jì)師還可以利用國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)（IIA）的職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行評價(jià)，并根據(jù)對被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)功能的預(yù)期和評價(jià)安排獨(dú)立審計(jì)的測試內(nèi)容和范圍。如果對內(nèi)部審計(jì)資格和客觀程度予以肯定，審計(jì)師可以進(jìn)一步考察內(nèi)部審計(jì)過程和結(jié)果對其獨(dú)立審計(jì)的影響和作用。

　　三、分析被審計(jì)單位的內(nèi)部審計(jì)對獨(dú)立審計(jì)的作用和影響

　　內(nèi)部審計(jì)結(jié)果對獨(dú)立審計(jì)的性質(zhì)、時(shí)間和范圍的影響一般涉及審計(jì)師對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的了解，審計(jì)師對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評價(jià)，以及審計(jì)師對驗(yàn)證程度的計(jì)劃等。

　　首先，審計(jì)師通過內(nèi)部審計(jì)結(jié)果了解內(nèi)部控制。審計(jì)師應(yīng)在了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度和程序基礎(chǔ)上制定其審計(jì)方案，并檢驗(yàn)內(nèi)部審計(jì)制度和程序是否得到落實(shí)。由于許多內(nèi)部審計(jì)功能的主要目的是檢查、評價(jià)及監(jiān)督內(nèi)部控制制度和程序，因此內(nèi)部審計(jì)結(jié)果往往為審計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)提供有用信息。舉一個(gè)簡單的例子，內(nèi)部審計(jì)師設(shè)計(jì)出銷售和應(yīng)收賬項(xiàng)電腦系統(tǒng)的流程圖，審計(jì)師可以通過檢測流程圖來獲取相關(guān)的制度和程序設(shè)計(jì)信息。另外，審計(jì)師還可以根據(jù)內(nèi)部審計(jì)師對內(nèi)部控制制度和程序的執(zhí)行情況了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制是否落實(shí)到位。

　　其次，審計(jì)師通過內(nèi)部審計(jì)結(jié)果確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)師可以從財(cái)務(wù)報(bào)表和賬項(xiàng)余額或交易類型兩個(gè)層次來確定重大錯(cuò)報(bào)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。對于財(cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師進(jìn)行綜合性評價(jià)，在形成綜合性評價(jià)時(shí)，內(nèi)部控制的某些制度和程序向財(cái)務(wù)報(bào)表假定滲透其影響；控制環(huán)境和會(huì)計(jì)系統(tǒng)通常影響大多數(shù)的賬項(xiàng)余額和交易類型，從而對財(cái)務(wù)報(bào)表假定產(chǎn)生影響。被審計(jì)單位的內(nèi)部審計(jì)功能影響著審計(jì)師總體風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)，也影響著審計(jì)師制定計(jì)劃時(shí)對審計(jì)內(nèi)容、性質(zhì)、時(shí)間和程序的選定。例如內(nèi)部審計(jì)范圍分布較廣且地點(diǎn)十分分散，審計(jì)師則可以在一定條件下利用內(nèi)部審計(jì)結(jié)果來監(jiān)守測試選點(diǎn)，縮小審計(jì)范圍。

　　對于賬項(xiàng)余額或交易類型層次的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師需要執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)程序，征集并鑒定有關(guān)管理當(dāng)局假定的審計(jì)證據(jù)，對每一項(xiàng)重要假定的控制風(fēng)險(xiǎn)加以評價(jià)，實(shí)行對控制過程測試，確認(rèn)評估結(jié)果在允許值范圍內(nèi)。在測試內(nèi)部控制時(shí)，審計(jì)師應(yīng)結(jié)合對內(nèi)部審計(jì)結(jié)果的核實(shí)。例如內(nèi)部控制中對應(yīng)收賬款完整性的檢查在有些單位已經(jīng)納入內(nèi)部審計(jì)范圍，其內(nèi)部審計(jì)檢測結(jié)果可以為審計(jì)師評價(jià)該項(xiàng)控制有效提供輔助信息。因此內(nèi)部審計(jì)檢測從一定程度上體現(xiàn)出內(nèi)部控制制度和程序的有效性，影響審計(jì)師對審計(jì)測試的內(nèi)容、時(shí)間和范圍的要求。

　　此外，被審計(jì)單位的內(nèi)部審計(jì)過程和結(jié)果對獨(dú)立審計(jì)的驗(yàn)證程序產(chǎn)生一定的影響。內(nèi)部審計(jì)中有一些審計(jì)過程為揭示具體賬項(xiàng)余額和交易類型假定下的重大錯(cuò)報(bào)提供直接的證據(jù)。例如，當(dāng)內(nèi)部審計(jì)師在審計(jì)工作中確認(rèn)某些應(yīng)收賬款，并清點(diǎn)盤查有關(guān)存貨情況，這樣的內(nèi)部審計(jì)過程為審計(jì)師對存貨假定中的風(fēng)險(xiǎn)驗(yàn)證出具直接的證據(jù)。因此，審計(jì)師可以適當(dāng)?shù)匦薷尿?yàn)證程序，調(diào)整必須確認(rèn)的應(yīng)收賬款的時(shí)間和數(shù)量，以及應(yīng)該清點(diǎn)盤查的實(shí)物庫存的分布地點(diǎn)。

　　四、利用被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)功能應(yīng)有風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)

　　盡管內(nèi)部審計(jì)工作可能對獨(dú)立審計(jì)過程產(chǎn)生影響，但審計(jì)師應(yīng)執(zhí)行審計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的審計(jì)程序，征集充分有效的審計(jì)證據(jù)來支持其審計(jì)報(bào)告中的陳述和觀點(diǎn)。審計(jì)師的實(shí)地盤點(diǎn)、親自觀察、精確計(jì)算和測試等獲取信息和數(shù)據(jù)的直接手段通常要比間接渠道更具說服力。

　　對被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表出具審計(jì)報(bào)告或?qū)徲?jì)意見是審計(jì)師的專有職責(zé)。雖然審計(jì)師可以分享內(nèi)部審計(jì)的審計(jì)結(jié)果，但不能與內(nèi)部審計(jì)師分擔(dān)與審計(jì)報(bào)告相關(guān)的審計(jì)責(zé)任。只有審計(jì)師才有終極責(zé)任來發(fā)表對財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)意見，并承擔(dān)對被審計(jì)單位的內(nèi)部控制、重大錯(cuò)報(bào)、審計(jì)測試有效性、會(huì)計(jì)估計(jì)的評價(jià)及審計(jì)師報(bào)告中其他事項(xiàng)的有效判斷所形成的審計(jì)責(zé)任。

　　對于內(nèi)部審計(jì)結(jié)果的影響程度和范圍，審計(jì)師可以考慮：報(bào)表金額的重大性，即賬項(xiàng)余額或交易類型；與報(bào)表金額相關(guān)假定下的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)（包括內(nèi)在風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)）；用以支持有關(guān)假定的審計(jì)證據(jù)的客觀性。

　　當(dāng)內(nèi)部審計(jì)所涉及的報(bào)告金額重大，且重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)或?qū)徲?jì)證據(jù)主觀性偏高時(shí)，審計(jì)師應(yīng)對相關(guān)假定進(jìn)行親自測試，而不能直接采用內(nèi)部審計(jì)結(jié)果。有些與重大錯(cuò)報(bào)金額相關(guān)的假定，在評估審計(jì)證據(jù)時(shí)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)或主觀性很高，這時(shí)審計(jì)師應(yīng)按照審計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行充分的審計(jì)程序來檢驗(yàn)風(fēng)險(xiǎn)程度。當(dāng)然，在制定審計(jì)程度時(shí)，可考慮利用內(nèi)部審計(jì)某些特定假定的檢測（包括控制測試和驗(yàn)證性檢測），但這并不意味著可以完全消除這些假定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，必要時(shí)審計(jì)師應(yīng)采取有效的審計(jì)手段予以直接驗(yàn)證。評價(jià)審計(jì)證據(jù)時(shí)，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)或?qū)徲?jì)證據(jù)主觀性較高的假定通常涉及與會(huì)計(jì)估計(jì)有關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債項(xiàng)目、關(guān)聯(lián)方交易的確認(rèn)和披露或有不確定性項(xiàng)目和日后事項(xiàng)等等。

　　另外，有些假定涉及報(bào)告金額并不重大，且在評估審計(jì)證據(jù)時(shí)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)或主觀程度較低，這時(shí)審計(jì)師可根據(jù)被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)工作安排和結(jié)果，針對某些假定核實(shí)其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)低于可接受程度，簡化或省略審計(jì)師的直接檢測程序。這些重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)或主觀程度較低的假定通常涉及現(xiàn)金、預(yù)付賬款以及固定資產(chǎn)等項(xiàng)目。

　　五、協(xié)調(diào)獨(dú)立審計(jì)與被審計(jì)單位內(nèi)部審計(jì)功能之間的關(guān)系

　　在內(nèi)部審計(jì)工作滿足審計(jì)師的獨(dú)立審計(jì)程序預(yù)期效果情況下，審計(jì)師與內(nèi)部審計(jì)師可以進(jìn)行有效的協(xié)調(diào)，協(xié)調(diào)的方式有：定期會(huì)面，統(tǒng)籌審計(jì)方案，獲取內(nèi)部審計(jì)工作底稿，復(fù)核審計(jì)報(bào)告，以及就可能出現(xiàn)的會(huì)計(jì)審計(jì)問題共同磋商等。

　　審計(jì)師在采用內(nèi)部審計(jì)結(jié)果之前，應(yīng)該采取適當(dāng)手段檢驗(yàn)內(nèi)部審計(jì)質(zhì)量和效率，尤其是影響審計(jì)計(jì)劃內(nèi)容、時(shí)間和范圍的一些重大事項(xiàng)。如前所述，審計(jì)計(jì)劃的制定是基于審計(jì)師對被審計(jì)單位內(nèi)部控制的評價(jià)和判斷，在作出評價(jià)和判斷時(shí)，審計(jì)師應(yīng)從下面幾個(gè)方面考慮內(nèi)部審計(jì)因素的作用，即內(nèi)部審計(jì)范圍是否達(dá)到預(yù)期審計(jì)目標(biāo)；內(nèi)部審計(jì)過程是否有效；內(nèi)部審計(jì)工作底稿是否正確記錄包括監(jiān)督和復(fù)核證據(jù)在內(nèi)的審計(jì)結(jié)果；內(nèi)部審計(jì)結(jié)論是否符合事實(shí)，內(nèi)部審計(jì)報(bào)告是否與其審計(jì)結(jié)果一致。

　　同時(shí)，審計(jì)師應(yīng)針對重大財(cái)務(wù)報(bào)告假定檢查內(nèi)部審計(jì)工作，既可以是對內(nèi)部審計(jì)檢驗(yàn)過的控制制度、交易或者賬項(xiàng)余額進(jìn)行復(fù)查，也可以是對內(nèi)部審計(jì)未檢驗(yàn)過的同類型控制、交易或者賬項(xiàng)余額進(jìn)行抽查?？傊?，審計(jì)師要將內(nèi)部審計(jì)結(jié)果與自己的測試結(jié)論相比較、相結(jié)合地對內(nèi)部審計(jì)結(jié)論作出評價(jià)和判斷。

　　此外，審計(jì)師在執(zhí)行獨(dú)立審計(jì)任務(wù)時(shí)，可以要求被審計(jì)單位的內(nèi)部審計(jì)的直接支持和協(xié)助，甚至可以授權(quán)內(nèi)部審計(jì)師完成獨(dú)立審計(jì)工作的某些具體審計(jì)任務(wù)。例如內(nèi)部審計(jì)師可以協(xié)助審計(jì)師了解被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，并根據(jù)審計(jì)權(quán)責(zé)的有關(guān)規(guī)定被授權(quán)去執(zhí)行控制測試和驗(yàn)證性檢驗(yàn)。審計(jì)師在要求內(nèi)部審計(jì)師提供直接支持和協(xié)助時(shí)，應(yīng)考慮內(nèi)部審計(jì)的能力和評價(jià)審計(jì)證據(jù)的客觀程度，同時(shí)在適當(dāng)條件下對內(nèi)部審計(jì)工作予以監(jiān)督、核實(shí)、評價(jià)和檢驗(yàn)。審計(jì)師在向內(nèi)部審計(jì)授權(quán)時(shí)，應(yīng)明確說明所授審計(jì)任務(wù)的目的和責(zé)任，以及可能出現(xiàn)的會(huì)計(jì)審計(jì)問題對審計(jì)計(jì)劃內(nèi)容、時(shí)間和范圍的影響，而且在審計(jì)過程中出現(xiàn)重大會(huì)計(jì)審計(jì)事項(xiàng)都必須提交給審計(jì)師，以引起重視并予以及時(shí)處理。

　　[參考文獻(xiàn)]

　　[1]張金城。知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代審計(jì)的特點(diǎn)[J].財(cái)會(huì)通訊，2000年（5）。

　　[2]陳建明。獨(dú)立審計(jì)規(guī)范論[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1999.

　　[3]劉明輝。獨(dú)立審計(jì)學(xué)[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1996.

　　[4]郭群，李洪斌。審計(jì)學(xué)[M].廣州：廣東人民出版社，1999.

　　[5]萬繼峰，張昆。影響審計(jì)師獨(dú)立性的外部因素及防范措施[J].財(cái)會(huì)通訊，2000（3）。

　　[6]劉明輝，馬賢明等。當(dāng)代審計(jì)新領(lǐng)域，走向21世紀(jì)的現(xiàn)代會(huì)計(jì)（上冊）[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，1997.