［提要］關(guān)于注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的討論一直是會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界的熱點(diǎn)，本文從非審計(jì)服務(wù)是否會(huì)影響注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性出發(fā)，對相關(guān)文獻(xiàn)進(jìn)行了分類總結(jié)。結(jié)果表明，雖然安然事件后美國SEC嚴(yán)格限制了注冊會(huì)計(jì)師從事非審計(jì)業(yè)務(wù)的范圍，但是從目前已有的研究文獻(xiàn)來看，關(guān)于從事非審計(jì)服務(wù)是否影響注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性，學(xué)術(shù)界尚未形成統(tǒng)一的觀點(diǎn)。

　　事實(shí)上，關(guān)于注冊會(huì)計(jì)師從事非審計(jì)服務(wù)（NAS）是否會(huì)影響其獨(dú)立性的爭論從來就沒有停止過。

　　NAS已經(jīng)存在100多年，但最初來自NAS的收入在事務(wù)所收入中所占比重很少。后來隨著管理科學(xué)的發(fā)展和公司規(guī)模的擴(kuò)大，由注冊會(huì)計(jì)師提供的咨詢服務(wù)越來越多，NAS收入在事務(wù)所全部收入中所占的比重也在逐年增加，人們開始關(guān)心NAS是否會(huì)影響審計(jì)人員的獨(dú)立性，國外學(xué)者們做了不同的研究來檢驗(yàn)這個(gè)事關(guān)注冊會(huì)計(jì)師靈魂所在的重大問題。

　　關(guān)于注冊會(huì)計(jì)師是否應(yīng)該提供NAS的規(guī)范研究

　　（一）支持注冊會(huì)計(jì)師從事NAS的研究

　　盡管關(guān)于注冊會(huì)計(jì)師從事NAS業(yè)務(wù)是否會(huì)影響其獨(dú)立性一直沒有定論，在安然事件發(fā)生之前，世界上大多數(shù)國家的法律都允許注冊會(huì)計(jì)師在一定的條件下從事NAS業(yè)務(wù)。例如美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）行為守則101-3中對于小型會(huì)計(jì)師事務(wù)所的限制比較寬松，只要滿足規(guī)定的條件，注冊會(huì)計(jì)師就可以同時(shí)為客戶提供審計(jì)和簿記服務(wù)。英格蘭及威爾士特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ICAEW，1987）認(rèn)為，注冊會(huì)計(jì)師提供NAS可以幫助他們更好地了解被審計(jì)單位的經(jīng)營狀況。愛爾蘭特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（ICAI，1998）認(rèn)為，注冊會(huì)計(jì)師提供NAS只是把他們的業(yè)務(wù)限制在提供建議的范圍之內(nèi)，并不涉及決策的制定，因而其獨(dú)立性不會(huì)受到影響。歐洲委員會(huì)（European Commission，1996）也持類似的觀點(diǎn)。美國科恩委員會(huì)（Cohen Commission，1978）在其研究中發(fā)現(xiàn)，在NAS和不合格的審計(jì)之間并不存在顯著的關(guān)系，而且注冊會(huì)計(jì)師同時(shí)提供NAS還會(huì)促進(jìn)效率的提高，會(huì)降低客戶搜尋咨詢師的成本和其他交易成本。

　　Klion （1978）認(rèn)為，外界對注冊會(huì)計(jì)師從事NAS的批評并不公正。他從五個(gè)方面闡述了自己的觀點(diǎn)：（1）從出現(xiàn)注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)組織到現(xiàn)在，NAS一直是會(huì)計(jì)師職業(yè)不可分割的一部分，客戶尋求注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行管理咨詢說明注冊會(huì)計(jì)師在這個(gè)領(lǐng)域擁有充分的競爭力。（2）注冊會(huì)計(jì)師實(shí)際上并沒有參與公司的經(jīng)營管理，他們只是提出自己的建議。（3）NAS的存在可以提高審計(jì)質(zhì)量。（4）公司從他們的注冊會(huì)計(jì)師那里獲得NAS有很多好處。（5）現(xiàn)有的研究并沒有證明NAS會(huì)對審計(jì)獨(dú)立性造成影響。Palmrose （1999）發(fā)現(xiàn)在其所研究的與注冊會(huì)計(jì)師有關(guān)的訴訟案例中，沒有一個(gè)案例表明NAS有損于注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。Antle、Griffen、Teece和Williamson（1997）的研究顯示，在610例與注冊會(huì)計(jì)師有關(guān)的訴訟案例中，只有24例涉及注冊會(huì)計(jì)師提供NAS，而在這其中又只有3例宣稱NAS損害了注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，這些都說明注冊會(huì)計(jì)師提供NAS并不是造成其招致訴訟的主要原因。

　　（二）反對注冊會(huì)計(jì)師從事NAS的研究

　　莫茨和夏洛夫在其審計(jì)理論經(jīng)典著作《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》（中譯文，1990）一書中提出 ：為了審計(jì)職業(yè)著想，審計(jì)必須從公共會(huì)計(jì)師的其他職能中分離出來，成為單獨(dú)的職業(yè)。從事審計(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師不應(yīng)向委托人提供其他的服務(wù)，從事其他業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師也不應(yīng)參加審計(jì)，發(fā)表審計(jì)意見。原因是審計(jì)和其他服務(wù)項(xiàng)目是不相容的。為此，他們提出兩種解決方法 ： （1）在一個(gè)事務(wù)所內(nèi)部設(shè)立兩大獨(dú)立部門，分別從事審計(jì)和管理咨詢服務(wù)。（2）將事務(wù)所分離，分別從事不同的業(yè)務(wù)。他們認(rèn)為應(yīng)該給事務(wù)所和企業(yè)一個(gè)過渡的時(shí)期，先采取第一種方案，經(jīng)過一段時(shí)間后，再采取第二種方案。更多學(xué)者認(rèn)為從事NAS所導(dǎo)致的問題更多地表現(xiàn)在它會(huì)影響注冊會(huì)計(jì)師形式上的獨(dú)立性，而不是注冊會(huì)計(jì)師是否可以保持精神上的獨(dú)立性的問題。（Becker等，1988；Burton，1980）。

　　SEC認(rèn)為NAS對注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的負(fù)面影響有兩個(gè)方面：（1）NAS可能使注冊會(huì)計(jì)師產(chǎn)生對客戶經(jīng)濟(jì)上的依賴性，在面對管理層的壓力時(shí)注冊會(huì)計(jì)師不能保持應(yīng)有的獨(dú)立性。（2）許多NAS實(shí)際上把注冊會(huì)計(jì)師置于一種管理的角色，注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)會(huì)有損其客觀性。梅特卡夫委員會(huì)（Metcalf Committee Staff，1976）的研究表明，注冊會(huì)計(jì)師同時(shí)向客戶提供審計(jì)和非審計(jì)兩種服務(wù)會(huì)導(dǎo)致利益的沖突，特別是在注冊會(huì)計(jì)師為客戶提供咨詢或建議后，再由這些注冊會(huì)計(jì)師來審查他們自己所做的工作，很難如實(shí)報(bào)告發(fā)現(xiàn)的問題。同時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師從事NAS會(huì)導(dǎo)致不公平競爭，因?yàn)檎笊鲜泄颈仨毥邮軓?qiáng)制性審計(jì)，事務(wù)所會(huì)利用這一優(yōu)勢在為客戶提供審計(jì)服務(wù)的同時(shí)提供NAS，而其他咨詢公司則沒有這種優(yōu)勢。（Mitchell等，1993）

　　關(guān)于注冊會(huì)計(jì)師是否應(yīng)該提供NAS的實(shí)證研究

　　20世紀(jì)80年代以后，人們開始嘗試用實(shí)證的方法來研究這一問題。實(shí)證研究所要克服的最大問題是找到能夠準(zhǔn)確代表審計(jì)師獨(dú)立性的變量（或者能夠間接反映審計(jì)師獨(dú)立性的變量）作為被解釋變量。因此，這里將以研究所選取的被解釋變量的不同作為主要的分類依據(jù)。

　　（一）以第三者對注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的評價(jià)作為被解釋變量

　　最初有關(guān)獨(dú)立性的研究大多采用調(diào)查問卷的方式，以第三者對注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的評價(jià)作為其獨(dú)立性的代理變量。Pany和Reckers（1984）設(shè)定了事務(wù)所管理咨詢服務(wù)收入的不同水平，然后調(diào)查了某些信貸機(jī)構(gòu)管理者和財(cái)務(wù)分析師對注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的評價(jià)。結(jié)果表明，信貸機(jī)構(gòu)管理者和財(cái)務(wù)分析師對注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的評價(jià)隨著NAS水平的提高而顯著下降。Canning等（1999）的研究也支持這一結(jié)論，同時(shí)他們還發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者可以接受注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性某種程度的降低，只要這種獨(dú)立性的降低能夠換取更好的或者成本更低的咨詢建議。

　　（二）以注冊會(huì)計(jì)師是否簽發(fā)保留意見的審計(jì)報(bào)告作為被解釋變量

　　由于采用調(diào)查問卷方式獲取對注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的評價(jià)具有主觀偏見和不確定性，一些學(xué)者以注冊會(huì)計(jì)師是否簽發(fā)保留意見的審計(jì)報(bào)告作為注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的代理變量，以NAS收費(fèi)或者事務(wù)所全部收費(fèi)作為注冊會(huì)計(jì)師對客戶依賴性①的代理變量。他們認(rèn)為如果事務(wù)所對客戶收費(fèi)的依賴性影響到注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性判斷，注冊會(huì)計(jì)師就不會(huì)發(fā)表保留意見的審計(jì)報(bào)告。

　　Wines（1994）采用邏輯回歸的方法，以上市公司是否收到保留意見的審計(jì)報(bào)告（意見保留取1，非保留取0）作為被解釋變量，以NAS收費(fèi)占事務(wù)所全部收費(fèi)的比重和其他一些控制變量（如公司規(guī)模、行業(yè)類型、事務(wù)所的類型等）作為解釋變量進(jìn)行了回歸。結(jié)果表明，NAS收費(fèi)占全部收費(fèi)的比重在10％的顯著性水平上與因變量負(fù)相關(guān)，即這個(gè)比重越大，注冊會(huì)計(jì)師簽發(fā)保留意見審計(jì)報(bào)告的可能性越小，NAS的收費(fèi)水平影響了注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性判斷。Barkess等（1996）使用自己建立的審計(jì)意見預(yù)測模型來預(yù)測注冊會(huì)計(jì)師為那些大客戶（來自某個(gè)客戶的收費(fèi)占事務(wù)所全部收費(fèi)超過0.5%）簽發(fā)的審計(jì)意見類型，并把這個(gè)預(yù)測結(jié)果和實(shí)際的審計(jì)意見類型對比。他們發(fā)現(xiàn)預(yù)測模型具有很高的預(yù)測力，因而認(rèn)為潛在的費(fèi)用依賴性會(huì)影響注冊會(huì)計(jì)師簽發(fā)保留意見的傾向。

　　與以上結(jié)論不同的是，Barkess等（1996）用來自某個(gè)客戶的收費(fèi)（包括審計(jì)收費(fèi)和非審計(jì)收費(fèi)）占事務(wù)所全部收費(fèi)的比重代表注冊會(huì)計(jì)師對客戶的收費(fèi)依賴性。他們沒有發(fā)現(xiàn)在收費(fèi)依賴性和是否簽發(fā)保留意見審計(jì)報(bào)告之間存在顯著關(guān)系。Craswell（1999）使用了更多和更新的數(shù)據(jù)，在控制了影響審計(jì)意見類型的其他因素之后也沒有發(fā)現(xiàn)上述關(guān)系。之后，Craswell等（2002）又以澳大利亞②的上市公司為研究對象，結(jié)果也表明注冊會(huì)計(jì)師收費(fèi)的依賴性并不影響他們簽發(fā)保留意見審計(jì)報(bào)告的傾向。即使在控制了NAS收費(fèi)占全部收費(fèi)的比例這一變量后，這種依賴性仍然不顯著。

　　Craswell等認(rèn)為這是由于事務(wù)所采取了諸如審計(jì)底稿的分級復(fù)核和事務(wù)所之間的同業(yè)互查等措施，保證了注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

　　（三）以注冊會(huì)計(jì)師是否簽發(fā)有關(guān)持續(xù)經(jīng)營能力的審計(jì)報(bào)告作為被解釋變量

　　一些學(xué)者選擇了注冊會(huì)計(jì)師是否簽發(fā)有關(guān)客戶持續(xù)經(jīng)營能力的審計(jì)報(bào)告作為獨(dú)立性的代理變量。由于注冊會(huì)計(jì)師只是在被審計(jì)單位存在影響其持續(xù)經(jīng)營的重大不確定事項(xiàng)時(shí)才會(huì)簽發(fā)這類報(bào)告，如果公司存在這種不確定性，注冊會(huì)計(jì)師只有在保持獨(dú)立性的前提下才會(huì)簽發(fā)上述報(bào)告。

　　所以注冊會(huì)計(jì)師是否簽發(fā)有關(guān)客戶持續(xù)經(jīng)營能力的報(bào)告，可以作為其獨(dú)立性的一種反映。那些處于經(jīng)營困境的公司最有可能存在持續(xù)經(jīng)營問題，因此Defond等（2002）以2001年美國1158家處于困境并且發(fā)布了有關(guān)審計(jì)收費(fèi)信息的公司作為樣本，采用邏輯回歸的方法來驗(yàn)證假設(shè)，以公司是否收到有關(guān)持續(xù)經(jīng)營問題的報(bào)告作為因變量，代表注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，以非審計(jì)收費(fèi)的對數(shù)和非審計(jì)收費(fèi)占全部收費(fèi)的比重作為解釋變量分別進(jìn)行回歸。檢驗(yàn)結(jié)果表明，在注冊會(huì)計(jì)師是否簽發(fā)有關(guān)持續(xù)經(jīng)營能力的報(bào)告與上述費(fèi)用指標(biāo)之間不存在顯著的關(guān)系，即沒有顯著證據(jù)表明注冊會(huì)計(jì)師從事NAS會(huì)影響其獨(dú)立性。Defond認(rèn)為由于存在訴訟風(fēng)險(xiǎn)、聲譽(yù)損失等因素，促使注冊會(huì)計(jì)師不得不在降低獨(dú)立性的成本與收益之間進(jìn)行權(quán)衡，從而可以有效激勵(lì)與約束注冊會(huì)計(jì)師的行為。

　　（四）以被審計(jì)公司盈余操控的程度作為被解釋變量

　　還有一些學(xué)者以被審計(jì)公司盈余操控的程度作為注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的代理變量，他們認(rèn)為如果注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中能夠保持獨(dú)立性，注冊會(huì)計(jì)師就會(huì)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)公司存在的重大盈余操控行為并督促被審計(jì)公司糾正。注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性程度越高，他們發(fā)現(xiàn)公司進(jìn)行盈余管理的可能性就越高，因而經(jīng)過審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)告所存在的操控性應(yīng)計(jì)項(xiàng)目就會(huì)越少。同理，注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中獨(dú)立性程度越高，被審計(jì)公司就越?jīng)]有可能通過盈余操控使公司財(cái)務(wù)指標(biāo)達(dá)到財(cái)務(wù)分析師的預(yù)測，也就越?jīng)]有可能對利潤進(jìn)行平滑（即始終保持公司利潤的小額平穩(wěn)增長）。

　　Frankel，Johnson，Nelson（2002）發(fā)現(xiàn)在NAS收費(fèi)金額和公司操控性應(yīng)計(jì)利潤之間存在顯著正相關(guān)關(guān)系，Chung and Kallapur（2001）卻沒有發(fā)現(xiàn)這種相關(guān)關(guān)系。Francis and Ke（2002）只是發(fā)現(xiàn)二者之間存在微弱的相關(guān)性，并且這種相關(guān)性只在非五大所內(nèi)成立。Frankel，Johnson，Nelson（2002）研究表明在NAS收費(fèi)金額和公司管理層試圖達(dá)到分析師的盈余預(yù)測之間存在正相關(guān)關(guān)系，而Reynolds，Deis，and Francis（2002）卻沒有發(fā)現(xiàn)這種相關(guān)關(guān)系，此外他們的研究也沒有發(fā)現(xiàn)注冊會(huì)計(jì)師對于大的客戶會(huì)較少的發(fā)布有關(guān)被審計(jì)公司持續(xù)經(jīng)營能力的報(bào)告。

　　與上面的研究結(jié)果不同，Reynolds & Francis （2000）不僅沒有發(fā)現(xiàn)NAS會(huì)影響注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，它們還發(fā)現(xiàn)當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師面臨更大的收費(fèi)依賴性時(shí)（即來自某個(gè)客戶的收費(fèi)占全部收費(fèi)的比重特別大時(shí)），注冊會(huì)計(jì)師反而更有動(dòng)機(jī)去提高自己的獨(dú)立性。這種獨(dú)立性的提高主要表現(xiàn)在經(jīng)過事務(wù)所審計(jì)的一些大客戶的操控性應(yīng)計(jì)利潤顯著小于那些小客戶的操控性應(yīng)計(jì)利潤。

　　Ashbaugh等（2003）的研究也表明事務(wù)所的收費(fèi)總額與被審計(jì)公司的操控性應(yīng)計(jì)項(xiàng)目之間不存在相關(guān)關(guān)系，同時(shí)還發(fā)現(xiàn)NAS收費(fèi)占事務(wù)所全部收費(fèi)的比率與操控性應(yīng)計(jì)利潤的絕對值之間的相關(guān)關(guān)系是由于那些導(dǎo)致利潤降低的應(yīng)計(jì)利潤造成的。雖然低報(bào)利潤也是一種有偏差的財(cái)務(wù)報(bào)告，但這只能說明公司保守的或者說穩(wěn)健的應(yīng)用了GAAP（美國公認(rèn)會(huì)計(jì)原則），而那些高估利潤的公司才更有可能存在注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性問題。研究也沒有發(fā)現(xiàn)在事務(wù)所收費(fèi)總額、NAS收費(fèi)比率與代表被審計(jì)公司盈余管理的兩個(gè)特征變量③之間存在相關(guān)關(guān)系。同樣，Chung和Kallapur（2003）在NAS收費(fèi)占事務(wù)所全部收費(fèi)的比率和用修正的瓊斯模型計(jì)算的操控性應(yīng)計(jì)項(xiàng)目之間也沒有發(fā)現(xiàn)存在顯著相關(guān)關(guān)系。

　　盡管操控性應(yīng)計(jì)利潤的多少可以在某種程度上代表注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，但是現(xiàn)有計(jì)量模型無法準(zhǔn)確計(jì)算出操控性應(yīng)計(jì)項(xiàng)目。此外，筆者認(rèn)為Reynolds和Francis的研究（2000）可能存在的另外一個(gè)問題是大小公司盈余操控?cái)?shù)據(jù)之間本身就存在系統(tǒng)的差異，即使在不存在盈余操控行為時(shí)，大公司操控性應(yīng)計(jì)利潤占全部資產(chǎn)的比例應(yīng)該小于小公司的。一方面大公司的經(jīng)營比較穩(wěn)定，各年應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的變化會(huì)相對較少。另一方面，由于瓊斯模型所估計(jì)的操控性應(yīng)計(jì)利潤是一個(gè)比例數(shù)字（即操控性應(yīng)計(jì)利潤占全部資產(chǎn)的比重），而公司盈利隨著其規(guī)模擴(kuò)大增加的幅度具有邊際遞減效應(yīng)，因而大公司操控性應(yīng)計(jì)利潤的相對數(shù)額應(yīng)該小于小公司之?dāng)?shù)額。上述研究并沒有考慮大小公司數(shù)據(jù)之間本身就存在的系統(tǒng)差異問題，而把這些差異全部歸為公司的盈余操控之中，很可能對結(jié)果的合理性造成重大影響。

　　（五）一個(gè)特殊的角度——知識溢出效應(yīng)的研究

　　Simunic（1984）認(rèn)為注冊會(huì)計(jì)師提供NAS一方面可能會(huì)影響其獨(dú)立性，另一方面可能會(huì)由于審計(jì)服務(wù)和NAS之間的知識溢出效應(yīng)（knowledge spillover）而促進(jìn)效率的提高，即注冊會(huì)計(jì)師實(shí)際上是在提供NAS所導(dǎo)致的成本（損害獨(dú)立性）和所產(chǎn)生的收益（效率的提高）之間進(jìn)行權(quán)衡。Simunic的檢驗(yàn)結(jié)果表明，那些向注冊會(huì)計(jì)師同時(shí)購買NAS的公司支付的審計(jì)費(fèi)用比沒有購買NAS的公司要高。他認(rèn)為這主要是由于審計(jì)服務(wù)和NAS之間存在知識溢出效應(yīng)，客戶在審計(jì)服務(wù)和NAS上支付的費(fèi)用是此消彼長的關(guān)系，當(dāng)注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中獲得了有關(guān)公司經(jīng)營的信息時(shí)，就可以為NAS提供某些幫助，此時(shí)的知識是由審計(jì)服務(wù)向NAS溢出.但是Simunic的研究有一個(gè)前提：會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)在總體上為客戶節(jié)省費(fèi)用。Simunic由于缺少相關(guān)NAS的數(shù)據(jù)沒有做進(jìn)一步的研究，因而也并沒有解決最終的問題，即注冊會(huì)計(jì)師究竟是否應(yīng)該提供NAS.

　　（六）其他的研究思路

　　Corless and Parker （1987）采用實(shí)驗(yàn)研究的方法設(shè)計(jì)了一個(gè)案例（有關(guān)內(nèi)部控制評價(jià)）來測試注冊會(huì)計(jì)師的反應(yīng)。該案例有兩個(gè)版本，其中一個(gè)明確說明該注冊會(huì)計(jì)師所在的事務(wù)所參與或主持了該客戶大部分內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)，另外一個(gè)則沒有說明。如果注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性受到了影響，那些知道這一信息的人報(bào)告的錯(cuò)誤應(yīng)該顯著少于那些不知道這一信息的人。研究結(jié)果表明，文中所作的三個(gè)比較均沒有顯著的差異，相反，那些被告知由其事務(wù)所參與設(shè)計(jì)內(nèi)部控制系統(tǒng)的注冊會(huì)計(jì)師案例中內(nèi)控的評價(jià)反而更嚴(yán)格一些，在樣本數(shù)據(jù)中審計(jì)出了更多的錯(cuò)誤。這說明事務(wù)所為某一客戶提供NAS不會(huì)影響其注冊會(huì)計(jì)師后續(xù)審計(jì)的獨(dú)立性。

　　但是該實(shí)驗(yàn)設(shè)計(jì)也存在明顯的缺陷。他們在事務(wù)所內(nèi)部培訓(xùn)課上進(jìn)行實(shí)驗(yàn)，以一些執(zhí)業(yè)會(huì)計(jì)師作為測試對象，由于每個(gè)參與者都知道他們的工作會(huì)被重新進(jìn)行測試和評價(jià)，因而他們會(huì)盡量避免失誤。同時(shí)，這種測試與現(xiàn)實(shí)的審計(jì)環(huán)境有很大的差別，測試中注冊會(huì)計(jì)師關(guān)注的重點(diǎn)是自己的工作能夠盡量少的出錯(cuò)，在實(shí)際工作中，注冊會(huì)計(jì)師需要重點(diǎn)考慮的一個(gè)因素是發(fā)表的審計(jì)意見會(huì)對被審計(jì)單位造成什么樣的影響，會(huì)不會(huì)影響自己的客戶關(guān)系等。

　　簡要評論

　　國外關(guān)于注冊會(huì)計(jì)師從事NAS是否會(huì)影響其獨(dú)立性的研究已經(jīng)積累了豐富的資料。從規(guī)范研究來看，由于研究中不可避免地有研究者的主觀價(jià)值判斷，因而持不同觀點(diǎn)的學(xué)者很難在結(jié)論上達(dá)成統(tǒng)一。相關(guān)的實(shí)證研究雖然部分克服上述缺點(diǎn)，但由于條件的限制也存在很大問題。而目前如何對注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性進(jìn)行定量，或者說如何找到一個(gè)能夠準(zhǔn)確代表注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的變量，是一件非常困難的事情。因此，總體上看，最近十幾年盡管國外關(guān)于注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性的研究實(shí)證方法占據(jù)了主流，但由于缺少相關(guān)數(shù)據(jù)或者無法找到準(zhǔn)確代表審計(jì)師獨(dú)立性的變量，以及現(xiàn)有計(jì)量模型存在的種種缺陷，使得研究結(jié)論存在很多爭議，沒有哪一個(gè)研究能夠充分證明從事NAS是否會(huì)影響注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。因此，今后研究的重點(diǎn)應(yīng)該是找到一個(gè)或一組能夠盡量準(zhǔn)確代表審計(jì)師獨(dú)立性并且易于量化的變量。

　　注釋：

　?、龠@種依賴性是指如果事務(wù)所來源于某個(gè)客戶的收入（包括審計(jì)服務(wù)收入和NAS收入），在事務(wù)所全部收入中所占的比重比較大，那么事務(wù)所由于害怕失去這一重要經(jīng)濟(jì)來源，他們在面對客戶壓力時(shí)很可能不如實(shí)報(bào)告發(fā)現(xiàn)的問題。

　?、谝?yàn)榘拇罄麃喴?guī)定上市公司必須披露審計(jì)收費(fèi)的情況及NAS收費(fèi)的情況，因而可以獲得關(guān)于NAS收費(fèi)的數(shù)據(jù)。

　?、蹆蓚€(gè)變量分別是每年保持小額的利潤增長（Small earnings increases）和滿足或達(dá)到分析師對公司盈利的預(yù)測（meeting analysts forecasts）。