隨著國際會計(jì)準(zhǔn)則中公允價(jià)值計(jì)量屬性的大量運(yùn)用，財(cái)務(wù)報(bào)表的確認(rèn)、計(jì)量和呈報(bào)等方面均出現(xiàn)了與公允價(jià)值相關(guān)的要求，公允價(jià)值會計(jì)時(shí)代的到來已初露端倪。盡管如此，對公允價(jià)值會計(jì)的應(yīng)用依然存在很多爭議，其中爭議最大的就是公允價(jià)值計(jì)量的可靠性問題。而如果公允價(jià)值計(jì)量可靠性較弱，對審計(jì)的沖擊也會是很大的。如何對財(cái)務(wù)報(bào)表中的公允價(jià)值部分進(jìn)行審計(jì)，并盡可能地規(guī)避審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是審計(jì)人員無法回避的問題。國外的注冊會計(jì)師職業(yè)組織對這一問題作了大量研究，公布了一系列研究報(bào)告和指南。盡管我國目前的會計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)公允價(jià)值的規(guī)定已基本上被取消了，但是公允價(jià)值會計(jì)模式作為會計(jì)模式未來的總體發(fā)展方向，這一趨勢是不可逆轉(zhuǎn)的，公允價(jià)值會計(jì)模式的全面引入是遲早的問題。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)了解并熟悉公允價(jià)值審計(jì)的相關(guān)知識，以便為這一天的到來做好準(zhǔn)備。本文結(jié)合國外最新的研究成果，對與公允價(jià)值審計(jì)的相關(guān)問題作一介紹。

　　公允價(jià)值計(jì)量與披露的審計(jì)責(zé)任

　　企業(yè)的管理部門應(yīng)當(dāng)對公允價(jià)值的計(jì)量和披露的真實(shí)性承擔(dān)責(zé)任。為了履行這一責(zé)任，管理部門應(yīng)該制定一套進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量和披露的程序；選擇適當(dāng)?shù)墓纼r(jià)方法；確定所使用的假設(shè)和估計(jì)并對其假設(shè)和估計(jì)給予充分的支持；進(jìn)行估價(jià)；確保對公允價(jià)值的計(jì)量和披露與會計(jì)準(zhǔn)則保持一致。管理部門可以雇用專家進(jìn)行公允價(jià)值的估價(jià)工作，但是管理部門應(yīng)當(dāng)對所聘用專家的專業(yè)能力進(jìn)行評估，以確保所雇用的專家有進(jìn)行公允價(jià)值評估的能力，并且管理部門要對專家的評估結(jié)果負(fù)責(zé)。

　　審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對報(bào)表中有關(guān)公允價(jià)值計(jì)量和披露部分是否符合會計(jì)準(zhǔn)則做出評估。在進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試時(shí)，管理部門所雇用的專家的評估結(jié)果也可以作為審計(jì)證據(jù)的一部分。但是，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對專家的專業(yè)能力做出評估，以確定其有進(jìn)行公允價(jià)值估價(jià)工作的能力，并且還應(yīng)該對其估價(jià)的結(jié)果進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試。審計(jì)人員可以自己雇用專家對管理部門的估價(jià)結(jié)果進(jìn)行評估，但審計(jì)人員要對其所雇用專家的評估結(jié)果負(fù)責(zé)。

　　審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)

　　審計(jì)人員在進(jìn)行公允價(jià)值審計(jì)之前，應(yīng)當(dāng)對審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)做出評價(jià)。公允價(jià)值計(jì)量錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)是由管理部門的計(jì)量程序的可靠性所決定的。而計(jì)量程序的可靠性反過來也受到與公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的不確定的影響。

　　（一）可能影響公允價(jià)值計(jì)量的因素包括：

　　1.預(yù)測期間的長度；

　　2.與計(jì)量過程相關(guān)的、重要的和復(fù)雜的假設(shè)的數(shù)量；

　　3.與計(jì)量中所用到的假設(shè)和所考慮的因素有關(guān)的主觀性的程度；

　　4.作為假設(shè)基礎(chǔ)的未來事項(xiàng)的不確定性的程度；

　　5.在運(yùn)用主觀判斷時(shí)，客觀數(shù)據(jù)的缺乏。

　　審計(jì)人員在進(jìn)行公允價(jià)值審計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)仔細(xì)考慮以上這些因素。

　　（二）風(fēng)險(xiǎn)評估時(shí)應(yīng)考慮的因素

　　審計(jì)人員在進(jìn)行實(shí)質(zhì)性測試之前，應(yīng)當(dāng)就公允價(jià)值審計(jì)的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評價(jià)，根據(jù)評估結(jié)果來設(shè)計(jì)實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。審計(jì)人員在進(jìn)行與公允價(jià)值的計(jì)量和披露有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)時(shí)，需要考慮的因素包括：

　　1.對公允價(jià)值計(jì)量過程的控制；

　　2.進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量的人員的專業(yè)熟練程度和經(jīng)驗(yàn)；

　　3.信息技術(shù)在整個(gè)過程中所扮演的角色；

　　4.進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量的賬戶和交易的類型（如該交易是常規(guī)的、經(jīng)常性交易還是偶然的、非經(jīng)常性交易）；

　　5.如果企業(yè)雇用了中介機(jī)構(gòu)協(xié)助進(jìn)行公允價(jià)值的計(jì)量，那么應(yīng)當(dāng)評估企業(yè)對中介結(jié)構(gòu)的依賴程度；

　　6.企業(yè)利用專家工作的程度；

　　7.管理部門進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量時(shí)用到的重要的假設(shè)和估計(jì)；

　　8.支持管理部門假設(shè)的證據(jù)；

　　9.管理部門作出假設(shè)和估計(jì)的過程；

　　10.用來控制管理部門假設(shè)和估計(jì)的變化的措施；

　　11.對估價(jià)方法和相關(guān)信息系統(tǒng)（包括批準(zhǔn)步驟）變化的控制和安全步驟的完整性；

　　12.對估價(jià)方法所用到的數(shù)據(jù)的一致性、及時(shí)性和可靠性的控制。

　　在風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)結(jié)束以后，審計(jì)人員要根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評價(jià)的結(jié)果確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍和步驟。

　　利用專家的工作

　　由于公允價(jià)值估價(jià)的復(fù)雜性，所以很多時(shí)候管理部門和審計(jì)人員不得不雇用專家進(jìn)行公允價(jià)值的估價(jià)工作，但是所雇用的專家是否具備進(jìn)行公允價(jià)值估價(jià)的專業(yè)素質(zhì)，還需要做出相應(yīng)的評估。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)從以下幾個(gè)方面，對專家的專業(yè)素質(zhì)做出評估：

　　1.該專家所擁有的職業(yè)證書和資格，以及他所擁有的各種職業(yè)組織的會員資格；

　　2.該專家在公允價(jià)值估價(jià)領(lǐng)域的聲望和地位；

　　3.該專家對所估價(jià)的資產(chǎn)和負(fù)債的熟悉程度和估價(jià)經(jīng)驗(yàn)；

　　4.該專家的獨(dú)立性如何。當(dāng)該專家受雇于被審計(jì)單位或者與其存在其他的關(guān)聯(lián)關(guān)系時(shí)，該專家估價(jià)結(jié)果的公允性就值得懷疑了。

　　在審計(jì)人員完成了對專家專業(yè)素質(zhì)的評估，確認(rèn)專家具備了進(jìn)行公允價(jià)值估價(jià)的專業(yè)素質(zhì)之后，還需要對專家所進(jìn)行的工作的性質(zhì)有所了解。如果對專家所進(jìn)行的工作沒有足夠的了解，審計(jì)人員就不能對專家的工作成果做出恰當(dāng)?shù)脑u價(jià)，從而無法控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)人員應(yīng)該了解：

　　1.專家工作的目標(biāo)和范圍；

　　2.專家對會計(jì)準(zhǔn)則中的公允價(jià)值的定義是怎樣理解的；

　　3.理解專家所使用的估價(jià)方法、假設(shè)和任何的非客戶的資料；

　　4.清楚客戶向?qū)＜宜峁┑臄?shù)據(jù)內(nèi)容，從而確定實(shí)質(zhì)性測試的范圍；

　　5.比較所使用的方法和假設(shè)在前后各期是否有一致性；

　　6.專家能在多大程度上接觸到關(guān)鍵性的人物、記錄和檔案；

　　7.專家是否理解其工作成果將被審計(jì)人員用來評估在財(cái)務(wù)報(bào)表中有關(guān)的呈報(bào)；

　　8.考慮估價(jià)結(jié)論的時(shí)效性問題，這有可能會影響到報(bào)告和公允價(jià)值審計(jì)的時(shí)效性；

　　9.判斷估價(jià)結(jié)果中是否存在某些項(xiàng)目需要審計(jì)人員重新做出評估；

　　10.對于由審計(jì)人員雇用的專家，還要確保這些專家了解審計(jì)公司一貫的職業(yè)政策和習(xí)慣。

　　審計(jì)人員了解上述情況的方法很多，包括：閱讀專家的估價(jià)報(bào)告和專業(yè)文獻(xiàn)；與進(jìn)行類似的審計(jì)工作的其他審計(jì)人員探討所面臨的問題；與所雇用的專家或者其他專家探討所面臨的問題；參加有關(guān)的研計(jì)會；等等。

　　公允價(jià)值計(jì)量與披露的實(shí)質(zhì)性測試

　?。ㄒ唬芾聿块T重要假設(shè)和估計(jì)、估價(jià)方法以及基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的測試

　　1.對管理部門的重要假設(shè)和估計(jì)進(jìn)行測試

　　假設(shè)和估計(jì)是許多估價(jià)方法的內(nèi)在組成部分。例如，當(dāng)采用成本法進(jìn)行公允價(jià)值的估價(jià)時(shí)，所依據(jù)的假設(shè)之一就是：企業(yè)資產(chǎn)的價(jià)值是由其成本所決定的。按照所采用估價(jià)方法的不同，所依據(jù)的假設(shè)也會有所差別。常用的估價(jià)方法有三種：成本法、市場法、收入法。

　　與公允價(jià)值有關(guān)的假設(shè)和估計(jì)主要是指會對公允價(jià)值的計(jì)量產(chǎn)生重大影響的假設(shè)和估計(jì)，它應(yīng)該具備以下兩個(gè)特征：（1）對變化和不確定性在質(zhì)和量上具備一定的敏感性。例如，有關(guān)短期利率的估計(jì)對公允價(jià)值估價(jià)的影響就不如對長期利率的估計(jì)影響大。（2）有被錯(cuò)誤應(yīng)用和產(chǎn)生偏見的可能性。

　　審計(jì)人員在測試管理部門確定公允價(jià)值估價(jià)所用的假設(shè)和估計(jì)時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮下列因素：（1）總體的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，具體行業(yè)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，以及企業(yè)自身所處的個(gè)別經(jīng)濟(jì)境況；（2）現(xiàn)存的市場條件；（3）企業(yè)的計(jì)劃，包括管理部門所期望的具體目標(biāo)和戰(zhàn)略產(chǎn)生了怎樣的結(jié)果；（4）前期所作的假設(shè)；（5）過去的經(jīng)驗(yàn)，或以前所經(jīng)歷過的情形，這些經(jīng)驗(yàn)和情形在目前仍然適用；（6）與財(cái)務(wù)報(bào)表有關(guān)的其他問題，例如，管理部門在會計(jì)估計(jì)中所用到的假設(shè)（但這里的假設(shè)是指與公允價(jià)值的計(jì)量和披露無關(guān)的部分）；（7）與現(xiàn)金流量有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，包括現(xiàn)金流量在數(shù)量和時(shí)間上的變動，以及對折現(xiàn)率的影響。

　　假設(shè)和估計(jì)通?？梢缘玫絹碜杂趦?nèi)部和外部的不同類型證據(jù)的支持，審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對這些證據(jù)的來源和可靠性加以測試。假設(shè)和估計(jì)還會受到會計(jì)準(zhǔn)則的影響，在會計(jì)準(zhǔn)則中往往會對公允價(jià)值計(jì)量的重要假設(shè)和估計(jì)做出規(guī)定，多數(shù)情況下，是對所使用的利率做出規(guī)定。

　　2.所使用的估價(jià)方法是否適當(dāng)

　　不同的行業(yè)，不同的企業(yè)，不同的資產(chǎn)或負(fù)債，所使用的估價(jià)方法是有所差異的。估價(jià)方法本身無所謂好與壞、正確與錯(cuò)誤，關(guān)鍵是使用得是否恰當(dāng)。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對管理部門所選用的估價(jià)方法的適當(dāng)與否做出評價(jià)。

　　3.對基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的測試

　　審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對管理部門和專家進(jìn)行公允價(jià)值估價(jià)中所用的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性、完整性和相關(guān)性進(jìn)行測試，還應(yīng)當(dāng)測試這些數(shù)據(jù)的使用是否恰當(dāng)。測試包括：驗(yàn)證數(shù)據(jù)來源，對數(shù)據(jù)重新進(jìn)行計(jì)算以及對數(shù)據(jù)的內(nèi)在一致性做出測試。

　?。ǘ蕛r(jià)值進(jìn)行獨(dú)立的估價(jià)

　　審計(jì)人員在審計(jì)中對于重要項(xiàng)目的公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)考慮重新進(jìn)行估價(jià)，而不可以輕易相信管理部門和專家的評估意見。審計(jì)人員獨(dú)立進(jìn)行的公允價(jià)值估價(jià)應(yīng)當(dāng)盡量采用與管理部門和專家不同的估價(jià)方法，依據(jù)不同的假設(shè)和估計(jì)進(jìn)行。如果估價(jià)的結(jié)果與管理部門和專家的意見不一致，應(yīng)當(dāng)探究產(chǎn)生差異的原因；假如差異無法得到合理的解釋，那么審計(jì)人員就要考慮在審計(jì)報(bào)告中反映這一事實(shí)。

　?。ㄈ﹨⒄掌诤笫马?xiàng)

　　資產(chǎn)負(fù)債表日以后，審計(jì)完成之前發(fā)生的交易和事項(xiàng)，往往可以為公允價(jià)值的計(jì)量和披露提供參照。應(yīng)該注意的是，在資產(chǎn)負(fù)債表日以后，企業(yè)所處的環(huán)境可能會發(fā)生變化，對公允價(jià)值的計(jì)量中可能包含了這些變化后的因素，但是企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中所反映的應(yīng)當(dāng)是在資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值信息，而不是變化后的狀況。

　　公允價(jià)值的披露

　　在完成了對公允價(jià)值計(jì)量的實(shí)質(zhì)性測試以后，審計(jì)人員還應(yīng)該對公允價(jià)值的披露予以關(guān)注。需要關(guān)注的方面包括：

　　1.管理部門是否按照會計(jì)準(zhǔn)則的要求進(jìn)行了公允價(jià)值的披露；

　　2.當(dāng)公允價(jià)值的計(jì)價(jià)中存在不確定性時(shí)，管理部門是否充分披露了這一不確定性；

　　3.管理部門是否在報(bào)表附注披露了其進(jìn)行公允價(jià)值計(jì)量時(shí)所用的假設(shè)和估計(jì)以及計(jì)量方法等信息。

　　對公允價(jià)值相關(guān)信息的充分披露，有利于投資者判斷投資風(fēng)險(xiǎn)，對于審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)控制而言，也是重要的一環(huán)。

　　溝通

　　溝通包括兩部分，一是與管理部門的溝通，這里主要是指管理部門聲明；二是與公司內(nèi)部審計(jì)部門的溝通。在審計(jì)過程中，及時(shí)地與管理部門和內(nèi)部審計(jì)部門進(jìn)行溝通，對于控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、降低審計(jì)成本是很有必要的。

　?。ㄒ唬┡c管理部門的溝通

　　與管理部門的溝通主要是指審計(jì)人員應(yīng)獲得管理部門就其公允價(jià)值的計(jì)量和披露所做出的書面聲明。管理部門聲明因?yàn)楣芾聿块T所雇用的專家、所使用的計(jì)量方法和所依據(jù)的假設(shè)和估計(jì)的不同，而有所差異。但是無論何種情況下，聲明都應(yīng)當(dāng)對下列事項(xiàng)做出說明：

　　1.在公允價(jià)值計(jì)量中所使用的重要假設(shè)和估計(jì)的合理性；

　　2.計(jì)量方法的恰當(dāng)性和方法使用的一致性；

　　3.對公允價(jià)值的披露是否完整、充分；

　　4.是否參照期后事項(xiàng)對公允價(jià)值的計(jì)量和披露進(jìn)行了調(diào)整。

　　需要指出的是，管理部門聲明并不能代替實(shí)質(zhì)性測試。

　　（二）與內(nèi)部審計(jì)部門的溝通

　　審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)確認(rèn)，公司的內(nèi)部審計(jì)部門對于管理部門進(jìn)行會計(jì)估計(jì)的過程和形成會計(jì)估計(jì)的基礎(chǔ)有著清楚的了解。具體而言就是指：公允價(jià)值計(jì)量中所用的重要假設(shè)和估計(jì)、主觀性的程度以及所計(jì)量項(xiàng)目在資產(chǎn)負(fù)債表中所占的比重等內(nèi)容。

　　值得注意的是，在國外，通常而言的內(nèi)部審計(jì)部門是獨(dú)立于管理部門的、直接向股東大會負(fù)責(zé)的審計(jì)委員會。換言之，這種審計(jì)委員會代表的是股東的利益而非管理部門的利益。在這種情況下，與審計(jì)委員會的溝通就很有必要，而且對于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制也很有意義。但是，我國目前大多數(shù)公司的內(nèi)部審計(jì)部門是隸屬于管理部門的，代表著管理部門的利益，與國外的審計(jì)委員會在地位上和立場上有著本質(zhì)的不同，所以在我國的公允價(jià)值審計(jì)中，對于這一步驟，還要視公司的內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的不同而判斷是否有實(shí)施的必要。

　?。ㄗ髡撸簞?nbsp;剛  財(cái)政部財(cái)政科學(xué)研究所）