摘要：政府部門作為一個介于盈利組織與非盈利組織之間的獨特經(jīng)濟單元，在當前的社會經(jīng)濟中扮演著日益重要的角色。政府會計、審計工作的規(guī)范化，有助于提高政府部門使用公共資金的效率與效果。介紹美國政府會計與審計的發(fā)展及規(guī)范過程，以及其職業(yè)認證制度的進展，將對我國政府領域會計、審計工作的順利開展有所啟示。 

　　政府部門作為一個獨特的經(jīng)濟單元，在當前的社會中扮演著日益重要的角色。據(jù)統(tǒng)計，我國行政人員占總人口的比重由1980年的0.496上升到1996年的0.878，年均上升4.5%。行政支出占財政支出的比重由1980年的5.43%上升到1996年的13.11%。其中，尤為突出的是地方政府。在從1980年到1997年的18年中，中央政府財政支出所占的平均比重不足45%，而地方政府財政支出的比重均達55%以上。因此，如何監(jiān)督政府特別是地方政府的行政效率與效果，是擺在我們面前的一個重要問題。美國政府會計與審計職業(yè)化之路，為我們提供了一些可咨參考的經(jīng)驗。有鑒于此，本文將主要介紹美國政府會計從一般原則到公認原則的轉變過程、美國政府審計基本框架的形成過程和美國政府會計與審計執(zhí)業(yè)認證制度。 

　　一、美國政府會計的發(fā)展 

　　在美國，政府會計分為州與地方政府會計、聯(lián)邦政府會計。相應地，各自的會計準則也分別由不同的團體來制訂。 
　　
　　最初負責制訂州與地方政府會計原則的是政府財務官員協(xié)會(GFOA，1985年由市政府財務官員協(xié)會改名)及其下屬的政府會計委員會。該組織于1951年和1968年分別制定了《市政府會計與審計》(MAA)和《政府會計、審計與財務報告》(GAAFR)，這兩份文件初步形成了政府會計原則的基本框架。1979年政府財務官員協(xié)會為了改進和明確政府會計與財務報告原則以及在其文件中體現(xiàn)美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)審計指南的精神，于是成立了一個新委員會—全美政府會計委員會(NCGA)，專門負責重新表述以前頒布的GAAFR。作為該計劃的一部分，全美政府會計委員會發(fā)布NCGA第1號《政府會計與財務報告原則》，并隨后頒布新的GAAFR。雖然，全美政府會計委員會為建立政府會計原則作出了大量的努力，并且其頒布的原則也被美國注冊會計師協(xié)會視為一般公認會計原則(GAAP)家庭的成員。但是，其公認性還是受到了多方面的挑戰(zhàn)。批評全美會計委員會的人士指出，GAAP的制定機構應與執(zhí)行準則的人員保持獨立。實際上就是說，需要一個與政府財務官員協(xié)會相獨立的機構來制定政府會計準則。此外，他們還認為其他執(zhí)行政府會計與報告準則的組織也應參與到準則的制定中來。鑒于州與地方政府組織與盈利組織的差異較大，有關人士建議在財務會計基金會(FAF)下成立一個與財務會計準則委員會(FASB)相平行的組織來負責這方面的工作。 
　　
　　經(jīng)過一段時間的磋商，財務會計基金會于1984年成立了政府會計準則委員會(GASB)，專門為州與地方政府組織建立會計與報告準則。其運作結構與FASB相類似，也配備一個顧問委員會(GASAC)及技術工作組(TSTF)。(GASB)成立后，首先于1984年頒布GASB第1號公告《NCGA公告及AICPA行業(yè)指南的權威地位》，承認全美會計委員會(NCGA)與美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)的文件為公認會計原則的一部分。然后，于1985年將整理好的以前相關組織的文獻裝訂成冊，作為《政府會計與財務報告匯編》出版，并承諾每兩年修訂一次。 
　　
　　與此同時，AICPA也認可了GASB發(fā)布的相關文件，并于1991年在其審計準則公告第69號《關于在提供審計報告時遵守公認會計原則和公允表述的含義》中為政府會計的GAAP劃分了五個層次：第一層，GASB公告與解釋；第二層，GASB技術公告；第三層，GASB緊急問題研究組的一致意見與AICPA實務公告；第四層，GASB的問題與解答及被州與地方政府廣泛認可的相關的會計實務；第五層，其他相關會計文獻。 
　　
　　至此，GASB在建立州與地方政府會計準則方面確立了自己的權威地位，其制定的準則也得到了普遍的認可。 
　　
　　關于聯(lián)邦政府會計準則主要是由聯(lián)邦顧問委員會（FASAB）制定。起初，進展并不是很順利。但是，隨著1996年《聯(lián)邦管理改進法案》（S1130）的簽署，局面由所改觀。1996年《法案》要求聯(lián)邦機構按FASAB制定的聯(lián)邦統(tǒng)一會計準則執(zhí)行和維護財務管理制度。這實際上意味著FASAB的準則得到了法律上的支持。 

　　二、美國政府審計發(fā)展歷程 

　　（一）《1984年單一審計法》的頒布 

　　1984年，在美國政府審計發(fā)展歷程中發(fā)生了一件可作為里程碑的事件，那就是《單一審計法》的頒布。在該法案頒布之前，局面較為混亂，表現(xiàn)為：每個聯(lián)邦機構制定各自的審計指南與報告格式，并自行決定審計方式。隨著聯(lián)邦機構的增多，一些接受撥款的單位將有兩個或三個機構同時進行審計。而另外一些單位由于撥款機構沒有足夠的財力，因而無需審計。針對這種情況，1984年國會頒布《單一審計法》，其目的是： 
　　
　?。?）改進州與地方對聯(lián)邦財務撥款項目的財務管理； 
　　
　?。?）為審計聯(lián)邦財務撥款制定統(tǒng)一要求； 
　　
　?。?）提高審計資源的使用效率與效果； 
　　
　?。?）從最實用的角度，確保聯(lián)邦部門與機構依靠并運用審計。 
　　
　　為了達到以上目的，該法案要求接受聯(lián)邦撥款的州與地方政府組織必須接受對其援助資金進行審計，并報告撥款條款的遵守情況以及聯(lián)邦財務撥款的內(nèi)部會計與管理控制狀況。援助資金通常由執(zhí)行通用財務報表審計的人員來完成。但是，最終由具有審查權的聯(lián)邦審計機構實施監(jiān)督，具體監(jiān)督審計過程及審計質(zhì)量的監(jiān)督機構可由預算管理局（OMB）指定，也可以將向被審計單位撥款最多的聯(lián)邦機構作為監(jiān)督機構。 
　　
　　隨著單一審計法的頒布與實施，重復與缺少審計的現(xiàn)象消失了，這為以后政府審計的進一步規(guī)范奠定了基礎。 

　?。ǘ徲嬁偩郑℅AO）與AICPA的合作 

　　1、AICPA改進政府審計質(zhì)量的努力 1986年美國審計總局隨機抽取了120份由注冊會計師（CPA）執(zhí)業(yè)的聯(lián)邦財務撥款審計，并進行了復核。結果發(fā)現(xiàn)，沒有遵守公認政府會計準則（GAGAS）的占34%，其中有超過半數(shù)的嚴重違反準則。審計總局認為，這些審計沒有就聯(lián)邦資金的使用是否遵守法規(guī)而提供足夠的保證。于是，審計總局于同年3月，發(fā)布了一份題為《CPA審計質(zhì)量：許多政府審計不遵守職業(yè)準則》的研究報告。在報告中，審計總局建議會計職業(yè)界改進政府會計與審計教育狀況，以及提高CPA執(zhí)行政府審計的質(zhì)量。 
　　
　　作為對審計總局的反應，AICPA于1987年5月發(fā)布了《關于政府部門審計質(zhì)量的緊急任務報告》。TFR提出了5大類共25個建議，通稱5“E”。即： 
　　
　?。?）教育——對從事政府審計的人員進行法定訓練，發(fā)布應遵循的審計準則；　 
　?。?）業(yè)務約定——改進約定程序，以保證有資格的審計人員進行政府審計，將所有單一審計要求進行合并； 
　　
　?。?）評價——對從事政府審計的人員進行肯定性復核； 
　　
　?。?）執(zhí)行——改進執(zhí)行程序，由政府有關人士參照AICPA與州會計師委員會已宣布的準則執(zhí)行審計； 
　　
　?。?）信息交流——職業(yè)界應與政府內(nèi)部審計討論會以及其他相關團體進行交流。 
　　
　　AICPA與審計總局的合作改進了政府會計、審計的工作質(zhì)量，并且使CPA更清醒地意識到他們在這一特殊領域的職業(yè)責任。 

　　2、審計總局修訂黃皮書 受《單一審計法》、AICPA的公認審計準則與緊急任務報告的影響，審計總局于1988年7月就1984年頒布的《政府審計準則》（GAS，又稱黃皮書）作了重新修訂。與以前相比，這次主要有三方面的變化。第一，對從事聯(lián)邦財務審計的人員規(guī)定了新的要求： 
　　
　?。?）進行專門的后續(xù)教育； 
　　
　?。?）對他們的審計工作提交外部復核。這與AICPA的緊急任務報告第1號與第19號建議是一致的。第二，對公認政府審計準則（GAGAS）作了明確的界定。第三，黃皮書同時也給政府部門簽訂審計服務提供了指南。 

　?。ㄈ徲嬁偩峙c探索委員會（COSO）的合作 

　　1、COSO的貢獻 COSO于1992年發(fā)行了《內(nèi)部控制——整體性框架》，即所謂的三類控制：經(jīng)營控制、財務控制、遵循控制；五個要素：監(jiān)控、信息與溝通、控制活動、風險評估、控制環(huán)境。這份報告一直被多方人士奉為內(nèi)部控制方面的權威文獻。然而，審計總局認為這份報告在兩個方面存在缺陷： 
　　
　?。?）沒有要求提供有關內(nèi)部控制的管理報告； 
　　
　?。?）在控制類型中缺少確保資產(chǎn)安全方面的控制。因此，這份報告不適用于公共部門。雙方經(jīng)過一段時間的磋商，最終達成共識，并于1994年7月將新的內(nèi)部控制類型——“防止未經(jīng)授權獲得、使用或處置資產(chǎn)的內(nèi)部控制”作為一個附錄加在COSO的報告中。 

　　2、黃皮書的再次修訂本 在COSO啟發(fā)下，審計總局于同年修訂了黃皮書《政府審計準則》，這次修訂主要集中在外勤與報告準則兩個方面。 
　　
　　外勤準則在考慮AICPA的審計公告第55號《財務報表審計中應予考慮的內(nèi)部控制結構》外，還在以下三個方面作了補充： 
　　
　?。?）跟蹤已知的重大發(fā)現(xiàn)以及從前任審計處得知的重要情況。 
　　
　?。?）設計審查重大不遵循合同或授權協(xié)定的審計程序。 
　　
　　（3）在工作底稿中提供足夠的信息以便有經(jīng)驗的審計人員能夠發(fā)現(xiàn)支持重要結論和判斷的證據(jù)。 
　　
　　在報告準則方面除了體現(xiàn)AICPA有關文件的內(nèi)容外，還強調(diào)審計人員應與審計委員會及其他負責人士的溝通。 

　?。ㄈ┢渌暙I 

　　1、AICPA發(fā)行技術公報 1986年AICPA發(fā)行了修訂后的《州與地方政府單位審計》，為從事政府部門審計的CPA提供了現(xiàn)行會計與審計指南。鑒于政府單位間援助對一個單位財務報表的重要影響，該委員會又于1989年發(fā)布了審計準則公告第63號《遵循審計》，這實際上是“緊急問題報告”TFR第6號建議的直接成果。該準則主要應用于對各級政府財務援助進行審計的項目，也可以用于按《1984年單一審計法》進行聯(lián)邦財務援助審計的項目。同時，該委員會還解釋了公認審計準則與以審計總局《政府審計準則》為基礎的公認政府審計準則之間的差異。此外，AICPA還建立了一個技術信息部，專門負責解決與政府會計、審計有關的問題。 

　　2、《1996年單一審計法》與預算總局（OMB）的聯(lián)合行動 《1996年單一審計法》的一個主要特點是，通過關注風險最大的項目來改進對聯(lián)邦撥款的監(jiān)督。為了執(zhí)行該法，預算總局也于1997年重新修訂了A—133號文件《州與地方政府及非盈利組織審計》。這樣一來，減輕了小單位的審計負擔，同時也為政府審計從制度基礎審計向風險導向審計邁出了可貴的一步。 

　　（四）預算總局（OMB）與審計總局聯(lián)手——聯(lián)邦政府審計的新起點 

　　在美國，盡管州與地方政府審計進行得轟轟烈烈，介聯(lián)邦政府審計卻開展較為遲緩。然而，1997年出現(xiàn)了轉機。該年財政部、預算總局按《1994年政府管理改革法》編制年度聯(lián)邦合并財務報表。審計總局進行了審計，并于1998年月月將審計報告提交國會。根據(jù)審計結果，審計總局認為聯(lián)邦政府的財務管理制度存在著重大的缺陷：基本的帳面記錄與憑證不完整、內(nèi)部控制薄弱。因此，無法對財務報表的可靠性發(fā)表意見。雖然，在審中發(fā)現(xiàn)了許多問題，但是，這在美國歷史上畢竟是一個創(chuàng)舉，聯(lián)邦政府首次也象私營企業(yè)和州、地方政府一樣依法提供財務報表并接受審計。這樣，從另一個角度來看，也可以視為美國聯(lián)邦政府審計步入規(guī)范的一個起點。 
　　
　　美國審計總局對其黃皮書幾經(jīng)易稿，實際上，本身就是一部美國政府審計史。雖然，隨著新問題的不斷出現(xiàn)，黃皮書肯定要求修改。但是，值得一提的是，美國政府審計的基本框架已經(jīng)形成，即以單一審計法為準繩、以審計總局的政府審計準則為基本依據(jù)、以AICPA等相關組織為補充和促動力的三維框架。 

　　三、執(zhí)業(yè)認證制度的探索 

　　鑒于政府會計與審計的復雜性與特殊性，一些組織一直在考慮為從事政府會計與審計的人員實行認證計劃。政府會計與審計認讓計劃主要是通過證書的形式，承認擁有并愿意展示其專門知識與經(jīng)驗的人士。 

　?。ㄒ唬〢ICPA的努力 

　　1、AICPA與認可的個人財務專家（APFS） 于1987年AICPA開始實行個人財務專家（APFS）認證計劃。由于AICPA長期以來奉行的政策是反對建立專門認證制度，因此設立從而建立了一個統(tǒng)一的全國性計劃。APFA專門為CPA設立。獲得該證書的CPA必須滿足六項要求： 
　　
　?。?）通過認證考試； 
　　
　?。?）近3年內(nèi)從事個人財務計劃至少達250小時； 
　　
　?。?）有六份客戶及其他專業(yè)人士的推薦材料； 
　　
　?。?）達到年度后續(xù)教育要求； 
　　
　?。?）完成一份職業(yè)慣例問卷； 
　　
　?。?）必須是執(zhí)業(yè)的CPA及AICPA的會員。 

　　2、政府審計專家認證制度（AGAS） 隨著APFS認證經(jīng)驗的積累，AICPA又決定在政府審計方面設立政府審計認證制度，并且打算將卡羅拉多州的AGAS計劃兼并，從而成立全國性的AGAS認證制度。AICPA的AGAS考試與卡羅拉多州的內(nèi)容相似，各部分的比重如下： 
　　
　?。?）政府部門的公認會計原則（即GASB的公告與解釋）35%； 
　　
　?。?）公認政府審計準則（GAGAS）、審計總局的政府審計準則（黃皮書）25%； 
　　
　?。?）財務報告與披露要求15%； 
　　　
　?。?）審計報告10%； 
　　
　?。?）1996年單一審計法與預算總局的要求10%；
　　
　?。?）法令、規(guī)章的遵守性測試5%。 

　　3、政府會計和審計教育認證（GAACEA） 這是由AICPA發(fā)展的又一個計劃。GAACEA專門為在政府部門至少有兩年審計經(jīng)驗的CPA設置，取得CAACEA表明完成了四門政府審計與會計課程，這些課程相當于64小時的后續(xù)職業(yè)教育。 

　?。ǘ┱畷嫀焻f(xié)會的努力 

　　AICPA的AGAS與GAACEA無疑對審計政府部門的CPA是有益的。但是，這些計劃不適用于聯(lián)邦、州與地方政府工作的非CPA。因此，就需要一個為沒有持CPA證書但在政府工作的會計與審計人員設立注冊計劃。實際上，為政府會計師認證及注冊與全美會計師協(xié)會的注冊管理會計師（CMA）以及內(nèi)部審計師協(xié)會的注冊內(nèi)部審計師（CIA）計劃模式是一樣的，只不過是注冊政府會計師（CGA）是滿足政府會計與審計師的需要而已。 
　　
　　早在1962年政府會計師協(xié)會就開始討論設立注冊政府會計師（CGA）。但是，由于沒有得到廣泛的支持，政府會計與審計方面建立注冊計劃流產(chǎn)。1981年政府會計師協(xié)會又一度發(fā)起，但由于只有部分成員感興趣，因而作罷。1989年政府會計師協(xié)會與內(nèi)部審計師協(xié)會開始討論創(chuàng)建CGA計劃。并初步達到共識，CGA的人士應先通過CIA考試，然后再完成其他有關政府方面的特殊要求。但是他們遇到的麻煩是：（1）怎么來安排考試。誠如上文如言，聯(lián)邦政府會計準則與州及地方政府會計準則存在著差異，那么，在會計部分勢必要實行雙軌制。一部分為聯(lián)邦政府會計，另一部分為州與地方政府會計，這就為考試與考生增加了不便。（2）更為糟糕的是缺乏權威支持。除非國會或各州立法部門下令，要求為政府財務報表及單一審計報告發(fā)表審計意見的人員，必須通過CGA認證。否則，CGA的市場就不會象CPA一樣廣闊。 

　　四、啟示 

　　通過對美國政府會計與審計近20年發(fā)展歷程的綜述，我們發(fā)現(xiàn)有三點值得我國借鑒：首先，亟待建立和完善我國政府會計、審計規(guī)范體系。目前我國在政府會計方面雖然頒布了一個試行的《事業(yè)單位會計準則》和幾個相關會計制度，在審計方面頒布了《國家審計基本準則》。但是，一個規(guī)范的政府會計、審計體系還沒有建立起來，政府會計、審計的監(jiān)督作用還沒有充分發(fā)揮出來。為此，應加快《預算會計基本準則》及相關具體準則的制定步伐，加快國家審計具體準則的出臺。 
　　
　　其次，應該設立一個民間機構來協(xié)助制訂政府會計、審計準則。AICPA在美國政府會計、審計準則制訂過程中起了極大的推動作用。我國目前雖然由財政部制訂政府會計制度，由審計署制訂國家審計準則，但是，缺乏一個有力的民間制訂機構作為補充力量。 
　　
　　最后，積極探索政府審計與會計認證制度。美國注冊會計師協(xié)會的APFS、AGAS、GAACEA以及政府會計師協(xié)會CGA的設想，均是一個有意義的嘗試。它不僅有助于提高政府會計與審計人員的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，民有助于提高政府行政效率。