摘要：政府部門作為一個(gè)介于盈利組織與非盈利組織之間的獨(dú)特經(jīng)濟(jì)單元，在當(dāng)前的社會(huì)經(jīng)濟(jì)中扮演著日益重要的角色。政府會(huì)計(jì)、審計(jì)工作的規(guī)范化，有助于提高政府部門使用公共資金的效率與效果。介紹美國(guó)政府會(huì)計(jì)與審計(jì)的發(fā)展及規(guī)范過(guò)程，以及其職業(yè)認(rèn)證制度的進(jìn)展，將對(duì)我國(guó)政府領(lǐng)域會(huì)計(jì)、審計(jì)工作的順利開展有所啟示。 

　　政府部門作為一個(gè)獨(dú)特的經(jīng)濟(jì)單元，在當(dāng)前的社會(huì)中扮演著日益重要的角色。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國(guó)行政人員占總?cè)丝诘谋戎赜?980年的0.496上升到1996年的0.878，年均上升4.5%。行政支出占財(cái)政支出的比重由1980年的5.43%上升到1996年的13.11%。其中，尤為突出的是地方政府。在從1980年到1997年的18年中，中央政府財(cái)政支出所占的平均比重不足45%，而地方政府財(cái)政支出的比重均達(dá)55%以上。因此，如何監(jiān)督政府特別是地方政府的行政效率與效果，是擺在我們面前的一個(gè)重要問(wèn)題。美國(guó)政府會(huì)計(jì)與審計(jì)職業(yè)化之路，為我們提供了一些可咨參考的經(jīng)驗(yàn)。有鑒于此，本文將主要介紹美國(guó)政府會(huì)計(jì)從一般原則到公認(rèn)原則的轉(zhuǎn)變過(guò)程、美國(guó)政府審計(jì)基本框架的形成過(guò)程和美國(guó)政府會(huì)計(jì)與審計(jì)執(zhí)業(yè)認(rèn)證制度。 

　　一、美國(guó)政府會(huì)計(jì)的發(fā)展 

　　在美國(guó)，政府會(huì)計(jì)分為州與地方政府會(huì)計(jì)、聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)。相應(yīng)地，各自的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也分別由不同的團(tuán)體來(lái)制訂。 
　　
　　最初負(fù)責(zé)制訂州與地方政府會(huì)計(jì)原則的是政府財(cái)務(wù)官員協(xié)會(huì)(GFOA，1985年由市政府財(cái)務(wù)官員協(xié)會(huì)改名)及其下屬的政府會(huì)計(jì)委員會(huì)。該組織于1951年和1968年分別制定了《市政府會(huì)計(jì)與審計(jì)》(MAA)和《政府會(huì)計(jì)、審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告》(GAAFR)，這兩份文件初步形成了政府會(huì)計(jì)原則的基本框架。1979年政府財(cái)務(wù)官員協(xié)會(huì)為了改進(jìn)和明確政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告原則以及在其文件中體現(xiàn)美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)審計(jì)指南的精神，于是成立了一個(gè)新委員會(huì)—全美政府會(huì)計(jì)委員會(huì)(NCGA)，專門負(fù)責(zé)重新表述以前頒布的GAAFR。作為該計(jì)劃的一部分，全美政府會(huì)計(jì)委員會(huì)發(fā)布NCGA第1號(hào)《政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告原則》，并隨后頒布新的GAAFR。雖然，全美政府會(huì)計(jì)委員會(huì)為建立政府會(huì)計(jì)原則作出了大量的努力，并且其頒布的原則也被美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)視為一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則(GAAP)家庭的成員。但是，其公認(rèn)性還是受到了多方面的挑戰(zhàn)。批評(píng)全美會(huì)計(jì)委員會(huì)的人士指出，GAAP的制定機(jī)構(gòu)應(yīng)與執(zhí)行準(zhǔn)則的人員保持獨(dú)立。實(shí)際上就是說(shuō)，需要一個(gè)與政府財(cái)務(wù)官員協(xié)會(huì)相獨(dú)立的機(jī)構(gòu)來(lái)制定政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。此外，他們還認(rèn)為其他執(zhí)行政府會(huì)計(jì)與報(bào)告準(zhǔn)則的組織也應(yīng)參與到準(zhǔn)則的制定中來(lái)。鑒于州與地方政府組織與盈利組織的差異較大，有關(guān)人士建議在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)(FAF)下成立一個(gè)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(FASB)相平行的組織來(lái)負(fù)責(zé)這方面的工作。 
　　
　　經(jīng)過(guò)一段時(shí)間的磋商，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)基金會(huì)于1984年成立了政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(GASB)，專門為州與地方政府組織建立會(huì)計(jì)與報(bào)告準(zhǔn)則。其運(yùn)作結(jié)構(gòu)與FASB相類似，也配備一個(gè)顧問(wèn)委員會(huì)(GASAC)及技術(shù)工作組(TSTF)。(GASB)成立后，首先于1984年頒布GASB第1號(hào)公告《NCGA公告及AICPA行業(yè)指南的權(quán)威地位》，承認(rèn)全美會(huì)計(jì)委員會(huì)(NCGA)與美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)的文件為公認(rèn)會(huì)計(jì)原則的一部分。然后，于1985年將整理好的以前相關(guān)組織的文獻(xiàn)裝訂成冊(cè)，作為《政府會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告匯編》出版，并承諾每?jī)赡晷抻喴淮巍?nbsp;
　　
　　與此同時(shí)，AICPA也認(rèn)可了GASB發(fā)布的相關(guān)文件，并于1991年在其審計(jì)準(zhǔn)則公告第69號(hào)《關(guān)于在提供審計(jì)報(bào)告時(shí)遵守公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和公允表述的含義》中為政府會(huì)計(jì)的GAAP劃分了五個(gè)層次：第一層，GASB公告與解釋；第二層，GASB技術(shù)公告；第三層，GASB緊急問(wèn)題研究組的一致意見與AICPA實(shí)務(wù)公告；第四層，GASB的問(wèn)題與解答及被州與地方政府廣泛認(rèn)可的相關(guān)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)；第五層，其他相關(guān)會(huì)計(jì)文獻(xiàn)。 
　　
　　至此，GASB在建立州與地方政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面確立了自己的權(quán)威地位，其制定的準(zhǔn)則也得到了普遍的認(rèn)可。 
　　
　　關(guān)于聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要是由聯(lián)邦顧問(wèn)委員會(huì)（FASAB）制定。起初，進(jìn)展并不是很順利。但是，隨著1996年《聯(lián)邦管理改進(jìn)法案》（S1130）的簽署，局面由所改觀。1996年《法案》要求聯(lián)邦機(jī)構(gòu)按FASAB制定的聯(lián)邦統(tǒng)一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行和維護(hù)財(cái)務(wù)管理制度。這實(shí)際上意味著FASAB的準(zhǔn)則得到了法律上的支持。 

　　二、美國(guó)政府審計(jì)發(fā)展歷程 

　?。ㄒ唬?984年單一審計(jì)法》的頒布 

　　1984年，在美國(guó)政府審計(jì)發(fā)展歷程中發(fā)生了一件可作為里程碑的事件，那就是《單一審計(jì)法》的頒布。在該法案頒布之前，局面較為混亂，表現(xiàn)為：每個(gè)聯(lián)邦機(jī)構(gòu)制定各自的審計(jì)指南與報(bào)告格式，并自行決定審計(jì)方式。隨著聯(lián)邦機(jī)構(gòu)的增多，一些接受撥款的單位將有兩個(gè)或三個(gè)機(jī)構(gòu)同時(shí)進(jìn)行審計(jì)。而另外一些單位由于撥款機(jī)構(gòu)沒有足夠的財(cái)力，因而無(wú)需審計(jì)。針對(duì)這種情況，1984年國(guó)會(huì)頒布《單一審計(jì)法》，其目的是： 
　　
　?。?）改進(jìn)州與地方對(duì)聯(lián)邦財(cái)務(wù)撥款項(xiàng)目的財(cái)務(wù)管理； 
　　
　?。?）為審計(jì)聯(lián)邦財(cái)務(wù)撥款制定統(tǒng)一要求； 
　　
　?。?）提高審計(jì)資源的使用效率與效果； 
　　
　?。?）從最實(shí)用的角度，確保聯(lián)邦部門與機(jī)構(gòu)依靠并運(yùn)用審計(jì)。 
　　
　　為了達(dá)到以上目的，該法案要求接受聯(lián)邦撥款的州與地方政府組織必須接受對(duì)其援助資金進(jìn)行審計(jì)，并報(bào)告撥款條款的遵守情況以及聯(lián)邦財(cái)務(wù)撥款的內(nèi)部會(huì)計(jì)與管理控制狀況。援助資金通常由執(zhí)行通用財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的人員來(lái)完成。但是，最終由具有審查權(quán)的聯(lián)邦審計(jì)機(jī)構(gòu)實(shí)施監(jiān)督，具體監(jiān)督審計(jì)過(guò)程及審計(jì)質(zhì)量的監(jiān)督機(jī)構(gòu)可由預(yù)算管理局（OMB）指定，也可以將向被審計(jì)單位撥款最多的聯(lián)邦機(jī)構(gòu)作為監(jiān)督機(jī)構(gòu)。 
　　
　　隨著單一審計(jì)法的頒布與實(shí)施，重復(fù)與缺少審計(jì)的現(xiàn)象消失了，這為以后政府審計(jì)的進(jìn)一步規(guī)范奠定了基礎(chǔ)。 

　?。ǘ徲?jì)總局（GAO）與AICPA的合作 

　　1、AICPA改進(jìn)政府審計(jì)質(zhì)量的努力 1986年美國(guó)審計(jì)總局隨機(jī)抽取了120份由注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）執(zhí)業(yè)的聯(lián)邦財(cái)務(wù)撥款審計(jì)，并進(jìn)行了復(fù)核。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，沒有遵守公認(rèn)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（GAGAS）的占34%，其中有超過(guò)半數(shù)的嚴(yán)重違反準(zhǔn)則。審計(jì)總局認(rèn)為，這些審計(jì)沒有就聯(lián)邦資金的使用是否遵守法規(guī)而提供足夠的保證。于是，審計(jì)總局于同年3月，發(fā)布了一份題為《CPA審計(jì)質(zhì)量：許多政府審計(jì)不遵守職業(yè)準(zhǔn)則》的研究報(bào)告。在報(bào)告中，審計(jì)總局建議會(huì)計(jì)職業(yè)界改進(jìn)政府會(huì)計(jì)與審計(jì)教育狀況，以及提高CPA執(zhí)行政府審計(jì)的質(zhì)量。 
　　
　　作為對(duì)審計(jì)總局的反應(yīng)，AICPA于1987年5月發(fā)布了《關(guān)于政府部門審計(jì)質(zhì)量的緊急任務(wù)報(bào)告》。TFR提出了5大類共25個(gè)建議，通稱5“E”。即： 
　　
　?。?）教育——對(duì)從事政府審計(jì)的人員進(jìn)行法定訓(xùn)練，發(fā)布應(yīng)遵循的審計(jì)準(zhǔn)則；　 
　　（2）業(yè)務(wù)約定——改進(jìn)約定程序，以保證有資格的審計(jì)人員進(jìn)行政府審計(jì)，將所有單一審計(jì)要求進(jìn)行合并； 
　　
　?。?）評(píng)價(jià)——對(duì)從事政府審計(jì)的人員進(jìn)行肯定性復(fù)核； 
　　
　?。?）執(zhí)行——改進(jìn)執(zhí)行程序，由政府有關(guān)人士參照AICPA與州會(huì)計(jì)師委員會(huì)已宣布的準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)； 
　　
　　（5）信息交流——職業(yè)界應(yīng)與政府內(nèi)部審計(jì)討論會(huì)以及其他相關(guān)團(tuán)體進(jìn)行交流。 
　　
　　AICPA與審計(jì)總局的合作改進(jìn)了政府會(huì)計(jì)、審計(jì)的工作質(zhì)量，并且使CPA更清醒地意識(shí)到他們?cè)谶@一特殊領(lǐng)域的職業(yè)責(zé)任。 

　　2、審計(jì)總局修訂黃皮書 受《單一審計(jì)法》、AICPA的公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則與緊急任務(wù)報(bào)告的影響，審計(jì)總局于1988年7月就1984年頒布的《政府審計(jì)準(zhǔn)則》（GAS，又稱黃皮書）作了重新修訂。與以前相比，這次主要有三方面的變化。第一，對(duì)從事聯(lián)邦財(cái)務(wù)審計(jì)的人員規(guī)定了新的要求： 
　　
　?。?）進(jìn)行專門的后續(xù)教育； 
　　
　?。?）對(duì)他們的審計(jì)工作提交外部復(fù)核。這與AICPA的緊急任務(wù)報(bào)告第1號(hào)與第19號(hào)建議是一致的。第二，對(duì)公認(rèn)政府審計(jì)準(zhǔn)則（GAGAS）作了明確的界定。第三，黃皮書同時(shí)也給政府部門簽訂審計(jì)服務(wù)提供了指南。 

　?。ㄈ徲?jì)總局與探索委員會(huì)（COSO）的合作 

　　1、COSO的貢獻(xiàn) COSO于1992年發(fā)行了《內(nèi)部控制——整體性框架》，即所謂的三類控制：經(jīng)營(yíng)控制、財(cái)務(wù)控制、遵循控制；五個(gè)要素：監(jiān)控、信息與溝通、控制活動(dòng)、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制環(huán)境。這份報(bào)告一直被多方人士奉為內(nèi)部控制方面的權(quán)威文獻(xiàn)。然而，審計(jì)總局認(rèn)為這份報(bào)告在兩個(gè)方面存在缺陷： 
　　
　?。?）沒有要求提供有關(guān)內(nèi)部控制的管理報(bào)告； 
　　
　?。?）在控制類型中缺少確保資產(chǎn)安全方面的控制。因此，這份報(bào)告不適用于公共部門。雙方經(jīng)過(guò)一段時(shí)間的磋商，最終達(dá)成共識(shí)，并于1994年7月將新的內(nèi)部控制類型——“防止未經(jīng)授權(quán)獲得、使用或處置資產(chǎn)的內(nèi)部控制”作為一個(gè)附錄加在COSO的報(bào)告中。 

　　2、黃皮書的再次修訂本 在COSO啟發(fā)下，審計(jì)總局于同年修訂了黃皮書《政府審計(jì)準(zhǔn)則》，這次修訂主要集中在外勤與報(bào)告準(zhǔn)則兩個(gè)方面。 
　　
　　外勤準(zhǔn)則在考慮AICPA的審計(jì)公告第55號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中應(yīng)予考慮的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)》外，還在以下三個(gè)方面作了補(bǔ)充： 
　　
　?。?）跟蹤已知的重大發(fā)現(xiàn)以及從前任審計(jì)處得知的重要情況。 
　　
　?。?）設(shè)計(jì)審查重大不遵循合同或授權(quán)協(xié)定的審計(jì)程序。 
　　
　　（3）在工作底稿中提供足夠的信息以便有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員能夠發(fā)現(xiàn)支持重要結(jié)論和判斷的證據(jù)。 
　　
　　在報(bào)告準(zhǔn)則方面除了體現(xiàn)AICPA有關(guān)文件的內(nèi)容外，還強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員應(yīng)與審計(jì)委員會(huì)及其他負(fù)責(zé)人士的溝通。 

　?。ㄈ┢渌暙I(xiàn) 

　　1、AICPA發(fā)行技術(shù)公報(bào) 1986年AICPA發(fā)行了修訂后的《州與地方政府單位審計(jì)》，為從事政府部門審計(jì)的CPA提供了現(xiàn)行會(huì)計(jì)與審計(jì)指南。鑒于政府單位間援助對(duì)一個(gè)單位財(cái)務(wù)報(bào)表的重要影響，該委員會(huì)又于1989年發(fā)布了審計(jì)準(zhǔn)則公告第63號(hào)《遵循審計(jì)》，這實(shí)際上是“緊急問(wèn)題報(bào)告”TFR第6號(hào)建議的直接成果。該準(zhǔn)則主要應(yīng)用于對(duì)各級(jí)政府財(cái)務(wù)援助進(jìn)行審計(jì)的項(xiàng)目，也可以用于按《1984年單一審計(jì)法》進(jìn)行聯(lián)邦財(cái)務(wù)援助審計(jì)的項(xiàng)目。同時(shí)，該委員會(huì)還解釋了公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則與以審計(jì)總局《政府審計(jì)準(zhǔn)則》為基礎(chǔ)的公認(rèn)政府審計(jì)準(zhǔn)則之間的差異。此外，AICPA還建立了一個(gè)技術(shù)信息部，專門負(fù)責(zé)解決與政府會(huì)計(jì)、審計(jì)有關(guān)的問(wèn)題。 

　　2、《1996年單一審計(jì)法》與預(yù)算總局（OMB）的聯(lián)合行動(dòng) 《1996年單一審計(jì)法》的一個(gè)主要特點(diǎn)是，通過(guò)關(guān)注風(fēng)險(xiǎn)最大的項(xiàng)目來(lái)改進(jìn)對(duì)聯(lián)邦撥款的監(jiān)督。為了執(zhí)行該法，預(yù)算總局也于1997年重新修訂了A—133號(hào)文件《州與地方政府及非盈利組織審計(jì)》。這樣一來(lái)，減輕了小單位的審計(jì)負(fù)擔(dān)，同時(shí)也為政府審計(jì)從制度基礎(chǔ)審計(jì)向風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)邁出了可貴的一步。 

　?。ㄋ模╊A(yù)算總局（OMB）與審計(jì)總局聯(lián)手——聯(lián)邦政府審計(jì)的新起點(diǎn) 

　　在美國(guó)，盡管州與地方政府審計(jì)進(jìn)行得轟轟烈烈，介聯(lián)邦政府審計(jì)卻開展較為遲緩。然而，1997年出現(xiàn)了轉(zhuǎn)機(jī)。該年財(cái)政部、預(yù)算總局按《1994年政府管理改革法》編制年度聯(lián)邦合并財(cái)務(wù)報(bào)表。審計(jì)總局進(jìn)行了審計(jì)，并于1998年月月將審計(jì)報(bào)告提交國(guó)會(huì)。根據(jù)審計(jì)結(jié)果，審計(jì)總局認(rèn)為聯(lián)邦政府的財(cái)務(wù)管理制度存在著重大的缺陷：基本的帳面記錄與憑證不完整、內(nèi)部控制薄弱。因此，無(wú)法對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的可靠性發(fā)表意見。雖然，在審中發(fā)現(xiàn)了許多問(wèn)題，但是，這在美國(guó)歷史上畢竟是一個(gè)創(chuàng)舉，聯(lián)邦政府首次也象私營(yíng)企業(yè)和州、地方政府一樣依法提供財(cái)務(wù)報(bào)表并接受審計(jì)。這樣，從另一個(gè)角度來(lái)看，也可以視為美國(guó)聯(lián)邦政府審計(jì)步入規(guī)范的一個(gè)起點(diǎn)。 
　　
　　美國(guó)審計(jì)總局對(duì)其黃皮書幾經(jīng)易稿，實(shí)際上，本身就是一部美國(guó)政府審計(jì)史。雖然，隨著新問(wèn)題的不斷出現(xiàn)，黃皮書肯定要求修改。但是，值得一提的是，美國(guó)政府審計(jì)的基本框架已經(jīng)形成，即以單一審計(jì)法為準(zhǔn)繩、以審計(jì)總局的政府審計(jì)準(zhǔn)則為基本依據(jù)、以AICPA等相關(guān)組織為補(bǔ)充和促動(dòng)力的三維框架。 

　　三、執(zhí)業(yè)認(rèn)證制度的探索 

　　鑒于政府會(huì)計(jì)與審計(jì)的復(fù)雜性與特殊性，一些組織一直在考慮為從事政府會(huì)計(jì)與審計(jì)的人員實(shí)行認(rèn)證計(jì)劃。政府會(huì)計(jì)與審計(jì)認(rèn)讓計(jì)劃主要是通過(guò)證書的形式，承認(rèn)擁有并愿意展示其專門知識(shí)與經(jīng)驗(yàn)的人士。 

　　（一）AICPA的努力 

　　1、AICPA與認(rèn)可的個(gè)人財(cái)務(wù)專家（APFS） 于1987年AICPA開始實(shí)行個(gè)人財(cái)務(wù)專家（APFS）認(rèn)證計(jì)劃。由于AICPA長(zhǎng)期以來(lái)奉行的政策是反對(duì)建立專門認(rèn)證制度，因此設(shè)立從而建立了一個(gè)統(tǒng)一的全國(guó)性計(jì)劃。APFA專門為CPA設(shè)立。獲得該證書的CPA必須滿足六項(xiàng)要求： 
　　
　?。?）通過(guò)認(rèn)證考試； 
　　
　?。?）近3年內(nèi)從事個(gè)人財(cái)務(wù)計(jì)劃至少達(dá)250小時(shí)； 
　　
　　（3）有六份客戶及其他專業(yè)人士的推薦材料； 
　　
　?。?）達(dá)到年度后續(xù)教育要求； 
　　
　?。?）完成一份職業(yè)慣例問(wèn)卷； 
　　
　?。?）必須是執(zhí)業(yè)的CPA及AICPA的會(huì)員。 

　　2、政府審計(jì)專家認(rèn)證制度（AGAS） 隨著APFS認(rèn)證經(jīng)驗(yàn)的積累，AICPA又決定在政府審計(jì)方面設(shè)立政府審計(jì)認(rèn)證制度，并且打算將卡羅拉多州的AGAS計(jì)劃兼并，從而成立全國(guó)性的AGAS認(rèn)證制度。AICPA的AGAS考試與卡羅拉多州的內(nèi)容相似，各部分的比重如下： 
　　
　?。?）政府部門的公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（即GASB的公告與解釋）35%； 
　　
　?。?）公認(rèn)政府審計(jì)準(zhǔn)則（GAGAS）、審計(jì)總局的政府審計(jì)準(zhǔn)則（黃皮書）25%； 
　　
　?。?）財(cái)務(wù)報(bào)告與披露要求15%； 
　　　
　?。?）審計(jì)報(bào)告10%； 
　　
　?。?）1996年單一審計(jì)法與預(yù)算總局的要求10%；
　　
　?。?）法令、規(guī)章的遵守性測(cè)試5%。 

　　3、政府會(huì)計(jì)和審計(jì)教育認(rèn)證（GAACEA） 這是由AICPA發(fā)展的又一個(gè)計(jì)劃。GAACEA專門為在政府部門至少有兩年審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的CPA設(shè)置，取得CAACEA表明完成了四門政府審計(jì)與會(huì)計(jì)課程，這些課程相當(dāng)于64小時(shí)的后續(xù)職業(yè)教育。 

　?。ǘ┱畷?huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的努力 

　　AICPA的AGAS與GAACEA無(wú)疑對(duì)審計(jì)政府部門的CPA是有益的。但是，這些計(jì)劃不適用于聯(lián)邦、州與地方政府工作的非CPA。因此，就需要一個(gè)為沒有持CPA證書但在政府工作的會(huì)計(jì)與審計(jì)人員設(shè)立注冊(cè)計(jì)劃。實(shí)際上，為政府會(huì)計(jì)師認(rèn)證及注冊(cè)與全美會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的注冊(cè)管理會(huì)計(jì)師（CMA）以及內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)的注冊(cè)內(nèi)部審計(jì)師（CIA）計(jì)劃模式是一樣的，只不過(guò)是注冊(cè)政府會(huì)計(jì)師（CGA）是滿足政府會(huì)計(jì)與審計(jì)師的需要而已。 
　　
　　早在1962年政府會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)就開始討論設(shè)立注冊(cè)政府會(huì)計(jì)師（CGA）。但是，由于沒有得到廣泛的支持，政府會(huì)計(jì)與審計(jì)方面建立注冊(cè)計(jì)劃流產(chǎn)。1981年政府會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)又一度發(fā)起，但由于只有部分成員感興趣，因而作罷。1989年政府會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)與內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)開始討論創(chuàng)建CGA計(jì)劃。并初步達(dá)到共識(shí)，CGA的人士應(yīng)先通過(guò)CIA考試，然后再完成其他有關(guān)政府方面的特殊要求。但是他們遇到的麻煩是：（1）怎么來(lái)安排考試。誠(chéng)如上文如言，聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與州及地方政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在著差異，那么，在會(huì)計(jì)部分勢(shì)必要實(shí)行雙軌制。一部分為聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)，另一部分為州與地方政府會(huì)計(jì)，這就為考試與考生增加了不便。（2）更為糟糕的是缺乏權(quán)威支持。除非國(guó)會(huì)或各州立法部門下令，要求為政府財(cái)務(wù)報(bào)表及單一審計(jì)報(bào)告發(fā)表審計(jì)意見的人員，必須通過(guò)CGA認(rèn)證。否則，CGA的市場(chǎng)就不會(huì)象CPA一樣廣闊。 

　　四、啟示 

　　通過(guò)對(duì)美國(guó)政府會(huì)計(jì)與審計(jì)近20年發(fā)展歷程的綜述，我們發(fā)現(xiàn)有三點(diǎn)值得我國(guó)借鑒：首先，亟待建立和完善我國(guó)政府會(huì)計(jì)、審計(jì)規(guī)范體系。目前我國(guó)在政府會(huì)計(jì)方面雖然頒布了一個(gè)試行的《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》和幾個(gè)相關(guān)會(huì)計(jì)制度，在審計(jì)方面頒布了《國(guó)家審計(jì)基本準(zhǔn)則》。但是，一個(gè)規(guī)范的政府會(huì)計(jì)、審計(jì)體系還沒有建立起來(lái)，政府會(huì)計(jì)、審計(jì)的監(jiān)督作用還沒有充分發(fā)揮出來(lái)。為此，應(yīng)加快《預(yù)算會(huì)計(jì)基本準(zhǔn)則》及相關(guān)具體準(zhǔn)則的制定步伐，加快國(guó)家審計(jì)具體準(zhǔn)則的出臺(tái)。 
　　
　　其次，應(yīng)該設(shè)立一個(gè)民間機(jī)構(gòu)來(lái)協(xié)助制訂政府會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則。AICPA在美國(guó)政府會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則制訂過(guò)程中起了極大的推動(dòng)作用。我國(guó)目前雖然由財(cái)政部制訂政府會(huì)計(jì)制度，由審計(jì)署制訂國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則，但是，缺乏一個(gè)有力的民間制訂機(jī)構(gòu)作為補(bǔ)充力量。 
　　
　　最后，積極探索政府審計(jì)與會(huì)計(jì)認(rèn)證制度。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的APFS、AGAS、GAACEA以及政府會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)CGA的設(shè)想，均是一個(gè)有意義的嘗試。它不僅有助于提高政府會(huì)計(jì)與審計(jì)人員的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，民有助于提高政府行政效率。