一、國外內部審計外包概述

　　內部審計外包（又稱內部審計外部化，Outsourcing the Internal Audit Function）指企業(yè)管理層將本企業(yè)的內部審計職能全部或部分地委托給會計師事務所或其他專業(yè)人員實施。

　　在西方國家，從20世紀90年代開始內部審計外包引起了越來越多的關注，已經有為數不少的企業(yè)或事業(yè)單位實行內部審計外包。據國外調查資料顯示，在美國和加拿大，內部審計外包的企業(yè)比例分別從1996年的21.5%和31.5%上升到2000年的38.0%和34.8%，這些企業(yè)遍布于各行各業(yè)。此外，在尚未實施內部審計外包的企業(yè)中，分別還有3成和4成以上的企業(yè)打算未來進行內部審計外包。眾多會計師事務所也將內部審計外包視為新的發(fā)展領域。

　　但是，另一方面，內部審計外包也引起了監(jiān)管機構和公眾對外部審計師獨立性的質疑，不同的監(jiān)管機構對事務所的獨立性是否受到影響爭議很大。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）1996年8月發(fā)布的職業(yè)道德行為守則解釋認為，（不管是形式上還是實質上）只要注冊會計師不履行管理職能、進行管理決策或以客戶的員工身份進行活動，都不損害注冊會計師的獨立性。公共監(jiān)視委員會（Public OversightBoard）2000年在一份關于審計效果報告中指出，內審外包不會損害CPA的獨立性。但是美國證券交易委員會（SEC）2000年頒布了一條規(guī)定：公司內部審計總耗時間中最多只能有40%實行外包（Susan LSwanger，Eugene G Chewning Jr，2001）。

　　從西方內部審計外包的實踐來看，內審外包主要采用以下四種形式：

　　1.最簡單的外包形式是補充，即特定部分的內部審計職能賦予稱職的第三方。例如，在一些關鍵性的內部審計項目中聘請外界專業(yè)人士提供幫助。又如，在審計外地的分公司時，企業(yè)聘請懂當地語言或熟悉當地習俗的審計人員提供幫助。另外，在審計特殊領域（如電子數據處理系統(tǒng)）時，企業(yè)也可聘請這方面的專家參與審計。

　　2.審計管理咨詢，是會計師事務所現有咨詢或審計業(yè)務的延伸，主要是幫助企業(yè)確定企業(yè)內部審計機構設置、人員數量及配備情況，并有可能促進內部審計計劃的形成和改進。審計管理咨詢服務還包括對內部審計人員的招聘工作，幫助管理層定義主要的審計風險領域等等。

　　3.內審職能全部外包給會計師事務所。這種外包形式下，企業(yè)不設內部審計部門，但是為了進行合理的經營性審計，就將內部審計職能全部外包給會計師事務所。內審職能全部外包時，企業(yè)可能保留內部審計長以監(jiān)督審計業(yè)務的執(zhí)行，并擔當在會計師事務所和管理層之間溝通的媒介。

　　4.內外成員結合審計，亦可稱合作內審（cosourcing internal auditing）。這種外包形式下，內部審計工作由一個統(tǒng)一的項目和審計工作組來完成，成員包括內部審計師和外部審計師，但內部審計師和外部審計師對這種結合審計分別承擔不同的責任。

　　以上各種內審外包形式各具特色，企業(yè)規(guī)模及行業(yè)不同，是否實行內部審計外包及實現的方式可能都有所不同。關鍵是進行成本-效益分析，使用創(chuàng)新的內部審計外包方法，實現內部審計功能最大化，并使企業(yè)能夠與急劇變化的外部環(huán)境相適應。

　　二、內部審計外包的優(yōu)缺點

　　（一）內部審計外包的優(yōu)點

　　1.獲得高水準的服務。隨著經濟的發(fā)展特別是證券市場的發(fā)展，會計師事務所擁有大批管理咨詢、資產評估、稅務服務等領域結構合理的多方面的專業(yè)人才，能夠使企業(yè)根據審計項目的情況選用合適的人才。同時，注冊會計師（CPA）作為外部審計主體，服務對象分布在各行各業(yè)，熟悉不同的經營理念和管理方式，能夠根據自身經驗及被審計單位的經營過程、風險控制和管理等活動進行客觀的評價并提出切合管理者需要的建議。

　　2.提高企業(yè)內部審計職能的獨立性。企業(yè)內部審計人員受雇于企業(yè)管理人員，在開展審計工作和提供審計報告時極有可能僅僅考慮如何取悅于管理者而偏離其本身的職責。外部CPA則根據與企業(yè)簽定的契約開展內部審計，與企業(yè)其它的部門沒有內在的利益沖突和聯系，因此，他們能夠毫無顧忌地指出企業(yè)經營和控制中存在的漏洞，提供更具獨立性和客觀性的評價結果。

　　3.符合成本效益原則。一方面，企業(yè)設立了內審部門之后，就形成了固定成本，不斷對內審人員進行的后續(xù)培訓也增加了企業(yè)的支出。另一方面，由于經濟環(huán)境變化、技術進步、業(yè)務范圍拓寬等原因，限于數量和質量，內部人員并不能提供令管理層滿意的內審服務。將內審職能部分或全部外包后，部分或全部的內審部門成本就變成了可變成本，能夠降低成本。企業(yè)還能聘請CPA和其他專業(yè)人士提供短期的內部審計服務，從而用較低的成本獲得優(yōu)質的內審服務。

　　4.企業(yè)能夠集中精力搞好主業(yè)。現代市場經濟的發(fā)展就是專業(yè)化分工的發(fā)展，因此管理層關注的焦點應該是組織的關鍵性業(yè)務，企業(yè)應該將其有限的資源投入到核心業(yè)務上，提高企業(yè)的核心競爭能力。同時，會計師事務所、律師事務所等專業(yè)服務公司的服務水平也越來越高，企業(yè)完全可以將其次要業(yè)務（如內部審計等）交給相應的專業(yè)服務公司去做，從而提高組織的競爭能力。

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　　1.審計工作不夠“貼心”。內部審計外包后，審計可能會變成一種程序性的工作，外包審計人員不會象內部審計人員那樣全心全意為企業(yè)考慮。外包審計人員只與企業(yè)有短期的合約關系，企業(yè)最終的經營成果與他們沒有直接聯系。

　　2.外包審計人員不熟悉企業(yè)的情況。注冊會計師和其他專業(yè)人士畢竟不熟悉具體企業(yè)的實際情況，而內部審計師，特別是那些在企業(yè)里工作很長時間的內部審計師，更了解企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略、經營管理手段、企業(yè)文化、部門間的利益關系等因素。這種背景知識的差異可能影響到審計計劃的深度和審計程序的執(zhí)行，并可能會對內部審計工作的效率和效果產生重大的影響。

　　3.缺少了為未來的管理人員提供培訓的平臺。很多大公司，象IBM、GE和百事可樂公司，內部審計部門通常被用來作為未來財務和經營主管的培訓平臺，因為內部審計師通常需要熟悉企業(yè)經營的各個方面，熟知不同部門主要成員的工作。內部審計師進入其他部門工作后，這些經歷在確保部門間目標協(xié)調一致和改善部門之間的關系方面能起到很大的作用。如果內部審計職能全部外包，這種難得的培訓平臺就徹底消失了。

　　4.內部審計喪失主動性和前瞻性。內部審計外包之后，由于契約的不完備性，外包審計人員一般只在約定的范圍內消極地進行審計，盡量削減審計計劃，減少工作量。而不愿意積極主動地去幫助管理層發(fā)現問題，提出建議。

　　三、內部審計外包對我國的啟迪

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　　我國現代內部審計起步于20世紀80年代初期，是在國家審計的強力推動下，作為國家對國有企業(yè)經營管理狀況進行監(jiān)督的工具而產生的。經過近20 年的發(fā)展，我國內部審計得到了蓬勃發(fā)展，在完善我國審計監(jiān)督體系、嚴肅財經法紀、提高企業(yè)經營管理水平等方面發(fā)揮了積極的作用。至1998年，內審人員已達24余萬人（張一平，2000）。

　　但是，我國內部審計在職能定位、人員素質等方面還存在一些問題。一方面，內審部門職責范圍定位模糊。不少企業(yè)僅僅把內部審計看成“警察”，而沒有認識到內部審計在改善經營管理、提高企業(yè)價值方面的“高參”作用。內部審計的審計范圍也局限于事后審計和財務審計，極少涉及到經濟管理審計領域。另一方面，內審人員素質不高，人員結構欠合理。但隨著我國正式加入“WTO”，我國企業(yè)勢必重視內部經營和管理，加強內部審計工作的國外內部審計外包這種形式也有一定的借鑒價值。

　　（二）我國內部審計外包的可行性

　　1.從法律上來看。1994年頒布的《中華人民共和國審計法》規(guī)定，國務院各部門和地方人民政府各部門、國有的金融機構和企業(yè)事業(yè)組織，應當按照國家有關規(guī)定建立健全內部審計制度。1995年頒布的《關于內部審計工作的規(guī)定》中也規(guī)定了國有大中型企業(yè)及金融機構等需要建立內部審計機構。因此對我國部分企業(yè)而言，內部審計功能完全外包對有些企業(yè)可能是行不通的，但是企業(yè)根據需要實行部分審計功能的外包在法律上是可行的。

　　2.從現實意義上看。隨著我國融入世界經濟大舞臺的步伐加快，市場競爭將愈加激烈。企業(yè)管理層將越來越重視內部經營過程的有效性、風險管理水平的高低，對內部審計人員的素質和知識結構的要求也越來越高。但是，目前我國顯然沒有足夠數量合格的內部審計人員。

　　隨著我國會計市場的開放，國外會計師事務所在我國業(yè)務范圍逐漸擴大，國內會計師事務所掀起了兼并聯營浪潮，會計師事務所之間的競爭也趨向白熱化。會計師事務所的業(yè)務也由單純的會計、審計、評估、稅務代理業(yè)務擴大至新的專業(yè)服務領域。內部審計將為會計師事務所提供新的業(yè)務領域和盈利空間，因此， 內部審計外包可以成為企業(yè)和會計師事務所的雙贏戰(zhàn)略。

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　　1.加強內部審計服務的監(jiān)管和規(guī)范。內部審計外包屬于新興的業(yè)務領域，注冊會計師協(xié)會應該將會計師事務所內部審計服務業(yè)務納入其統(tǒng)一管理和指導當中，規(guī)范內審服務的競爭秩序，并制定相應的指導性規(guī)范，使內審服務自誕生之日起即沿著正確的方向發(fā)展。同時，應該完善相應的法規(guī)，就會計師事務所提供內審服務所導致的獨立性等相關問題作出明確的規(guī)定。

　　2.推廣國際注冊內部審計師（CIA）考試內部審計與外部審計在審計的范圍、側重點、工作深度和作用等方面都存在著很大的差異。CPA能勝任外部審計，不一定能夠勝任內部審計。國際注冊內部審計師（CERTIFIED INTERNALL AUDITOR，CIA）是國際內部審計領域專家的標志，又是目前世界各國唯一共同認證的職業(yè)資格。但目前我國獲得這一資格的CPA并不多。因此，有必要大力推廣CLA考試，使更多的CPA能夠為企業(yè)提供高質量的內審服務。

　　3.企業(yè)應根據情況，選擇合適的外包形式。對于大中型國有企業(yè)而言，一方面根據審計署規(guī)定設置內部審計部門，另一方面，內部審計職能完全外包會產生很多種后遺癥。因此，部分內審職能外包將是一種明智的選擇。企業(yè)應該設置內審部門，配備熟悉企業(yè)情況、業(yè)務水平精干的內部審計人員。并根據企業(yè)需要， 聘請CPA或者其他的專門人才配合內部審計人員共同開展內部審計工作。

　　對中小型企業(yè)而言，內部審計任務不多，設置內審部門并配備內審人員將得不償失，此時內審職能全部外包則可能是企業(yè)的最佳選擇。

　　4.會計師事務所應建立嚴格的風險控制制度。作為內審外包服務的主要提供者，會計師事務所應建立嚴格的風險控制制度，就內審服務的業(yè)務承接、人員配置、業(yè)務開展、責任限制、報酬等方面進行明確規(guī)定，從而降低事務所的風險，及時為客戶提供高質量的內審服務。

　　[參考文獻]

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