一、國外內(nèi)部審計外包概述

　　內(nèi)部審計外包（又稱內(nèi)部審計外部化，Outsourcing the Internal Audit Function）指企業(yè)管理層將本企業(yè)的內(nèi)部審計職能全部或部分地委托給會計師事務(wù)所或其他專業(yè)人員實(shí)施。

　　在西方國家，從20世紀(jì)90年代開始內(nèi)部審計外包引起了越來越多的關(guān)注，已經(jīng)有為數(shù)不少的企業(yè)或事業(yè)單位實(shí)行內(nèi)部審計外包。據(jù)國外調(diào)查資料顯示，在美國和加拿大，內(nèi)部審計外包的企業(yè)比例分別從1996年的21.5%和31.5%上升到2000年的38.0%和34.8%，這些企業(yè)遍布于各行各業(yè)。此外，在尚未實(shí)施內(nèi)部審計外包的企業(yè)中，分別還有3成和4成以上的企業(yè)打算未來進(jìn)行內(nèi)部審計外包。眾多會計師事務(wù)所也將內(nèi)部審計外包視為新的發(fā)展領(lǐng)域。

　　但是，另一方面，內(nèi)部審計外包也引起了監(jiān)管機(jī)構(gòu)和公眾對外部審計師獨(dú)立性的質(zhì)疑，不同的監(jiān)管機(jī)構(gòu)對事務(wù)所的獨(dú)立性是否受到影響爭議很大。美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）1996年8月發(fā)布的職業(yè)道德行為守則解釋認(rèn)為，（不管是形式上還是實(shí)質(zhì)上）只要注冊會計師不履行管理職能、進(jìn)行管理決策或以客戶的員工身份進(jìn)行活動，都不損害注冊會計師的獨(dú)立性。公共監(jiān)視委員會（Public OversightBoard）2000年在一份關(guān)于審計效果報告中指出，內(nèi)審?fù)獍粫p害CPA的獨(dú)立性。但是美國證券交易委員會（SEC）2000年頒布了一條規(guī)定：公司內(nèi)部審計總耗時間中最多只能有40%實(shí)行外包（Susan LSwanger，Eugene G Chewning Jr，2001）。

　　從西方內(nèi)部審計外包的實(shí)踐來看，內(nèi)審?fù)獍饕捎靡韵滤姆N形式：

　　1.最簡單的外包形式是補(bǔ)充，即特定部分的內(nèi)部審計職能賦予稱職的第三方。例如，在一些關(guān)鍵性的內(nèi)部審計項目中聘請外界專業(yè)人士提供幫助。又如，在審計外地的分公司時，企業(yè)聘請懂當(dāng)?shù)卣Z言或熟悉當(dāng)?shù)亓?xí)俗的審計人員提供幫助。另外，在審計特殊領(lǐng)域（如電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)）時，企業(yè)也可聘請這方面的專家參與審計。

　　2.審計管理咨詢，是會計師事務(wù)所現(xiàn)有咨詢或?qū)徲嫎I(yè)務(wù)的延伸，主要是幫助企業(yè)確定企業(yè)內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)設(shè)置、人員數(shù)量及配備情況，并有可能促進(jìn)內(nèi)部審計計劃的形成和改進(jìn)。審計管理咨詢服務(wù)還包括對內(nèi)部審計人員的招聘工作，幫助管理層定義主要的審計風(fēng)險領(lǐng)域等等。

　　3.內(nèi)審職能全部外包給會計師事務(wù)所。這種外包形式下，企業(yè)不設(shè)內(nèi)部審計部門，但是為了進(jìn)行合理的經(jīng)營性審計，就將內(nèi)部審計職能全部外包給會計師事務(wù)所。內(nèi)審職能全部外包時，企業(yè)可能保留內(nèi)部審計長以監(jiān)督審計業(yè)務(wù)的執(zhí)行，并擔(dān)當(dāng)在會計師事務(wù)所和管理層之間溝通的媒介。

　　4.內(nèi)外成員結(jié)合審計，亦可稱合作內(nèi)審（cosourcing internal auditing）。這種外包形式下，內(nèi)部審計工作由一個統(tǒng)一的項目和審計工作組來完成，成員包括內(nèi)部審計師和外部審計師，但內(nèi)部審計師和外部審計師對這種結(jié)合審計分別承擔(dān)不同的責(zé)任。

　　以上各種內(nèi)審?fù)獍问礁骶咛厣髽I(yè)規(guī)模及行業(yè)不同，是否實(shí)行內(nèi)部審計外包及實(shí)現(xiàn)的方式可能都有所不同。關(guān)鍵是進(jìn)行成本-效益分析，使用創(chuàng)新的內(nèi)部審計外包方法，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部審計功能最大化，并使企業(yè)能夠與急劇變化的外部環(huán)境相適應(yīng)。

　　二、內(nèi)部審計外包的優(yōu)缺點(diǎn)

　　（一）內(nèi)部審計外包的優(yōu)點(diǎn)

　　1.獲得高水準(zhǔn)的服務(wù)。隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展特別是證券市場的發(fā)展，會計師事務(wù)所擁有大批管理咨詢、資產(chǎn)評估、稅務(wù)服務(wù)等領(lǐng)域結(jié)構(gòu)合理的多方面的專業(yè)人才，能夠使企業(yè)根據(jù)審計項目的情況選用合適的人才。同時，注冊會計師（CPA）作為外部審計主體，服務(wù)對象分布在各行各業(yè)，熟悉不同的經(jīng)營理念和管理方式，能夠根據(jù)自身經(jīng)驗及被審計單位的經(jīng)營過程、風(fēng)險控制和管理等活動進(jìn)行客觀的評價并提出切合管理者需要的建議。

　　2.提高企業(yè)內(nèi)部審計職能的獨(dú)立性。企業(yè)內(nèi)部審計人員受雇于企業(yè)管理人員，在開展審計工作和提供審計報告時極有可能僅僅考慮如何取悅于管理者而偏離其本身的職責(zé)。外部CPA則根據(jù)與企業(yè)簽定的契約開展內(nèi)部審計，與企業(yè)其它的部門沒有內(nèi)在的利益沖突和聯(lián)系，因此，他們能夠毫無顧忌地指出企業(yè)經(jīng)營和控制中存在的漏洞，提供更具獨(dú)立性和客觀性的評價結(jié)果。

　　3.符合成本效益原則。一方面，企業(yè)設(shè)立了內(nèi)審部門之后，就形成了固定成本，不斷對內(nèi)審人員進(jìn)行的后續(xù)培訓(xùn)也增加了企業(yè)的支出。另一方面，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化、技術(shù)進(jìn)步、業(yè)務(wù)范圍拓寬等原因，限于數(shù)量和質(zhì)量，內(nèi)部人員并不能提供令管理層滿意的內(nèi)審服務(wù)。將內(nèi)審職能部分或全部外包后，部分或全部的內(nèi)審部門成本就變成了可變成本，能夠降低成本。企業(yè)還能聘請CPA和其他專業(yè)人士提供短期的內(nèi)部審計服務(wù)，從而用較低的成本獲得優(yōu)質(zhì)的內(nèi)審服務(wù)。

　　4.企業(yè)能夠集中精力搞好主業(yè)?，F(xiàn)代市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展就是專業(yè)化分工的發(fā)展，因此管理層關(guān)注的焦點(diǎn)應(yīng)該是組織的關(guān)鍵性業(yè)務(wù)，企業(yè)應(yīng)該將其有限的資源投入到核心業(yè)務(wù)上，提高企業(yè)的核心競爭能力。同時，會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所等專業(yè)服務(wù)公司的服務(wù)水平也越來越高，企業(yè)完全可以將其次要業(yè)務(wù)（如內(nèi)部審計等）交給相應(yīng)的專業(yè)服務(wù)公司去做，從而提高組織的競爭能力。

　?。ǘ﹥?nèi)部審計外包的缺點(diǎn)

　　1.審計工作不夠“貼心”。內(nèi)部審計外包后，審計可能會變成一種程序性的工作，外包審計人員不會象內(nèi)部審計人員那樣全心全意為企業(yè)考慮。外包審計人員只與企業(yè)有短期的合約關(guān)系，企業(yè)最終的經(jīng)營成果與他們沒有直接聯(lián)系。

　　2.外包審計人員不熟悉企業(yè)的情況。注冊會計師和其他專業(yè)人士畢竟不熟悉具體企業(yè)的實(shí)際情況，而內(nèi)部審計師，特別是那些在企業(yè)里工作很長時間的內(nèi)部審計師，更了解企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略、經(jīng)營管理手段、企業(yè)文化、部門間的利益關(guān)系等因素。這種背景知識的差異可能影響到審計計劃的深度和審計程序的執(zhí)行，并可能會對內(nèi)部審計工作的效率和效果產(chǎn)生重大的影響。

　　3.缺少了為未來的管理人員提供培訓(xùn)的平臺。很多大公司，象IBM、GE和百事可樂公司，內(nèi)部審計部門通常被用來作為未來財務(wù)和經(jīng)營主管的培訓(xùn)平臺，因為內(nèi)部審計師通常需要熟悉企業(yè)經(jīng)營的各個方面，熟知不同部門主要成員的工作。內(nèi)部審計師進(jìn)入其他部門工作后，這些經(jīng)歷在確保部門間目標(biāo)協(xié)調(diào)一致和改善部門之間的關(guān)系方面能起到很大的作用。如果內(nèi)部審計職能全部外包，這種難得的培訓(xùn)平臺就徹底消失了。

　　4.內(nèi)部審計喪失主動性和前瞻性。內(nèi)部審計外包之后，由于契約的不完備性，外包審計人員一般只在約定的范圍內(nèi)消極地進(jìn)行審計，盡量削減審計計劃，減少工作量。而不愿意積極主動地去幫助管理層發(fā)現(xiàn)問題，提出建議。

　　三、內(nèi)部審計外包對我國的啟迪

　?。ㄒ唬┪覈鴥?nèi)部審計現(xiàn)狀

　　我國現(xiàn)代內(nèi)部審計起步于20世紀(jì)80年代初期，是在國家審計的強(qiáng)力推動下，作為國家對國有企業(yè)經(jīng)營管理狀況進(jìn)行監(jiān)督的工具而產(chǎn)生的。經(jīng)過近20 年的發(fā)展，我國內(nèi)部審計得到了蓬勃發(fā)展，在完善我國審計監(jiān)督體系、嚴(yán)肅財經(jīng)法紀(jì)、提高企業(yè)經(jīng)營管理水平等方面發(fā)揮了積極的作用。至1998年，內(nèi)審人員已達(dá)24余萬人（張一平，2000）。

　　但是，我國內(nèi)部審計在職能定位、人員素質(zhì)等方面還存在一些問題。一方面，內(nèi)審部門職責(zé)范圍定位模糊。不少企業(yè)僅僅把內(nèi)部審計看成“警察”，而沒有認(rèn)識到內(nèi)部審計在改善經(jīng)營管理、提高企業(yè)價值方面的“高參”作用。內(nèi)部審計的審計范圍也局限于事后審計和財務(wù)審計，極少涉及到經(jīng)濟(jì)管理審計領(lǐng)域。另一方面，內(nèi)審人員素質(zhì)不高，人員結(jié)構(gòu)欠合理。但隨著我國正式加入“WTO”，我國企業(yè)勢必重視內(nèi)部經(jīng)營和管理，加強(qiáng)內(nèi)部審計工作的國外內(nèi)部審計外包這種形式也有一定的借鑒價值。

　　（二）我國內(nèi)部審計外包的可行性

　　1.從法律上來看。1994年頒布的《中華人民共和國審計法》規(guī)定，國務(wù)院各部門和地方人民政府各部門、國有的金融機(jī)構(gòu)和企業(yè)事業(yè)組織，應(yīng)當(dāng)按照國家有關(guān)規(guī)定建立健全內(nèi)部審計制度。1995年頒布的《關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》中也規(guī)定了國有大中型企業(yè)及金融機(jī)構(gòu)等需要建立內(nèi)部審計機(jī)構(gòu)。因此對我國部分企業(yè)而言，內(nèi)部審計功能完全外包對有些企業(yè)可能是行不通的，但是企業(yè)根據(jù)需要實(shí)行部分審計功能的外包在法律上是可行的。

　　2.從現(xiàn)實(shí)意義上看。隨著我國融入世界經(jīng)濟(jì)大舞臺的步伐加快，市場競爭將愈加激烈。企業(yè)管理層將越來越重視內(nèi)部經(jīng)營過程的有效性、風(fēng)險管理水平的高低，對內(nèi)部審計人員的素質(zhì)和知識結(jié)構(gòu)的要求也越來越高。但是，目前我國顯然沒有足夠數(shù)量合格的內(nèi)部審計人員。

　　隨著我國會計市場的開放，國外會計師事務(wù)所在我國業(yè)務(wù)范圍逐漸擴(kuò)大，國內(nèi)會計師事務(wù)所掀起了兼并聯(lián)營浪潮，會計師事務(wù)所之間的競爭也趨向白熱化。會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)也由單純的會計、審計、評估、稅務(wù)代理業(yè)務(wù)擴(kuò)大至新的專業(yè)服務(wù)領(lǐng)域。內(nèi)部審計將為會計師事務(wù)所提供新的業(yè)務(wù)領(lǐng)域和盈利空間，因此， 內(nèi)部審計外包可以成為企業(yè)和會計師事務(wù)所的雙贏戰(zhàn)略。

　?。ㄈ?、發(fā)展我國內(nèi)部審計外包的對策

　　1.加強(qiáng)內(nèi)部審計服務(wù)的監(jiān)管和規(guī)范。內(nèi)部審計外包屬于新興的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，注冊會計師協(xié)會應(yīng)該將會計師事務(wù)所內(nèi)部審計服務(wù)業(yè)務(wù)納入其統(tǒng)一管理和指導(dǎo)當(dāng)中，規(guī)范內(nèi)審服務(wù)的競爭秩序，并制定相應(yīng)的指導(dǎo)性規(guī)范，使內(nèi)審服務(wù)自誕生之日起即沿著正確的方向發(fā)展。同時，應(yīng)該完善相應(yīng)的法規(guī)，就會計師事務(wù)所提供內(nèi)審服務(wù)所導(dǎo)致的獨(dú)立性等相關(guān)問題作出明確的規(guī)定。

　　2.推廣國際注冊內(nèi)部審計師（CIA）考試內(nèi)部審計與外部審計在審計的范圍、側(cè)重點(diǎn)、工作深度和作用等方面都存在著很大的差異。CPA能勝任外部審計，不一定能夠勝任內(nèi)部審計。國際注冊內(nèi)部審計師（CERTIFIED INTERNALL AUDITOR，CIA）是國際內(nèi)部審計領(lǐng)域?qū)＜业臉?biāo)志，又是目前世界各國唯一共同認(rèn)證的職業(yè)資格。但目前我國獲得這一資格的CPA并不多。因此，有必要大力推廣CLA考試，使更多的CPA能夠為企業(yè)提供高質(zhì)量的內(nèi)審服務(wù)。

　　3.企業(yè)應(yīng)根據(jù)情況，選擇合適的外包形式。對于大中型國有企業(yè)而言，一方面根據(jù)審計署規(guī)定設(shè)置內(nèi)部審計部門，另一方面，內(nèi)部審計職能完全外包會產(chǎn)生很多種后遺癥。因此，部分內(nèi)審職能外包將是一種明智的選擇。企業(yè)應(yīng)該設(shè)置內(nèi)審部門，配備熟悉企業(yè)情況、業(yè)務(wù)水平精干的內(nèi)部審計人員。并根據(jù)企業(yè)需要， 聘請CPA或者其他的專門人才配合內(nèi)部審計人員共同開展內(nèi)部審計工作。

　　對中小型企業(yè)而言，內(nèi)部審計任務(wù)不多，設(shè)置內(nèi)審部門并配備內(nèi)審人員將得不償失，此時內(nèi)審職能全部外包則可能是企業(yè)的最佳選擇。

　　4.會計師事務(wù)所應(yīng)建立嚴(yán)格的風(fēng)險控制制度。作為內(nèi)審?fù)獍?wù)的主要提供者，會計師事務(wù)所應(yīng)建立嚴(yán)格的風(fēng)險控制制度，就內(nèi)審服務(wù)的業(yè)務(wù)承接、人員配置、業(yè)務(wù)開展、責(zé)任限制、報酬等方面進(jìn)行明確規(guī)定，從而降低事務(wù)所的風(fēng)險，及時為客戶提供高質(zhì)量的內(nèi)審服務(wù)。

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