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后薩班斯時代國際內(nèi)部控制的發(fā)展趨勢

來源: 編輯: 2006/07/14 19:16:55  字體:

  一、前言

  2003年9月,國際內(nèi)部審計師協(xié)會(簡稱IIA)總部前執(zhí)行副主席理查德·錢伯斯先生(Richard F. Chambers)訪華,他在北京舉辦的國際內(nèi)部審計高級研討班演講的專題之一《國際內(nèi)部審計的發(fā)展趨勢》中提到的三大發(fā)展趨勢:一是重新介入內(nèi)部控制;二是推動更有效的公司治理;三是對內(nèi)部審計師的期望在改變。2004年6月,時任IIA理事會主席的鮑伯 麥克唐納先生(Bob McDonald)訪華,他為中國內(nèi)部審計師演講的內(nèi)容中再次提到了國際內(nèi)部審計發(fā)展的上述三大趨勢。

  這引發(fā)了兩個問題:第一,這兩位IIA的高級官員都提到這三大發(fā)展趨勢,證明這種提法不是某個人的研究成果,而是IIA認可的對外宣傳的統(tǒng)一提法;第二,為什么國際內(nèi)部審計發(fā)展趨勢中未列入當前最時髦的風險管理、風險評價或風險評審的內(nèi)容?

  2004年12月,IIA發(fā)布了美國反欺詐性財務(wù)報告委員會的主辦機構(gòu)委員會(簡稱COSO)的《企業(yè)風險管理-一體化框架》。該框架規(guī)定了必不可少的企業(yè)風險管理的八個相關(guān)組成部分,討論了關(guān)鍵的企業(yè)風險管理原則、概念、效果和局限性等內(nèi)容,建議用一種企業(yè)風險管理的共同語言,為企業(yè)風險管理提供方向和指南?!镀髽I(yè)風險管理-一體化框架》重要意義在于:它改變了人們對 “風險是指可能對實現(xiàn)組織目標產(chǎn)生負面影響的事情或活動”的片面認識。風險既是挑戰(zhàn),也是機遇,“管理層所面臨的最嚴峻挑戰(zhàn)是決定本企業(yè)準備接受多大的風險,因為風險可以經(jīng)過奮斗而創(chuàng)造價值?!薄?當管理層制定的戰(zhàn)略目標能達到增長和利潤目標與相關(guān)風險之間的最佳平衡,并在追求本企業(yè)目標的過程中有效地調(diào)度資源時,能實現(xiàn)企業(yè)價值的最大化?!?/p>

  綜上所述,可以看出,國際內(nèi)部審計三大發(fā)展趨勢中,前兩大趨勢-重新介入內(nèi)部控制和推動更有效的公司治理,重視的是加強企業(yè)的制度建設(shè);后一趨勢:對內(nèi)部審計師的期望在改變,強調(diào)的是提高內(nèi)部審計人員的整體素質(zhì)。制度建設(shè)加強了,管理漏洞堵塞了,人的素質(zhì)又相應(yīng)提高了,自然企業(yè)所面臨的風險會大大減少,即使出現(xiàn)風險也會采取措施加以防范或控制,使之轉(zhuǎn)化為新的發(fā)展機遇。這就是IIA提出的國際內(nèi)部審計三大發(fā)展趨勢的高明之處。

  二、背景

  2001年11月,安然公司財務(wù)丑聞曝光,6個月后,世界通訊公司再度爆發(fā)丑聞,由此引發(fā)的多米諾骨牌效應(yīng),造成了這一期間美國有338家上市公司,總計4093億美元的資產(chǎn)申請破產(chǎn)保護。2002年7月30日,美國緊急出臺了公司改革法案《薩班尼斯-奧克斯萊法案》(Sarbanes- Oxley Act),又成立了一個新的監(jiān)管機構(gòu)來監(jiān)管會計職業(yè)界和公司董事會。該法案是1930年以來美國證券立法中最具影響的法案,它加重了公司主要管理者的法律責任;加強了對公司高級管理層的收入監(jiān)管;對公司內(nèi)部的審計委員會作出法律規(guī)范;強化了對公司外部審計的監(jiān)管;加強了信息披露制度和其他有關(guān)公司監(jiān)管的規(guī)定。

  隨著安然、世通申請破產(chǎn)保護、安達信退出審計業(yè),美國朝野人士分別從四條戰(zhàn)線同時出擊:個體股民的訴訟、證券交易委員會的稽查、司法部的刑事起訴和國會的調(diào)查。痛定思痛,美國各界人士的輿論漸漸聚集在探討產(chǎn)生這些財務(wù)丑聞和欺詐行為的根源-一些企業(yè)的商業(yè)道德淪喪,良心泯滅上。在營造企業(yè)樹立誠信的商業(yè)道德和維護“企業(yè)良心”的外部環(huán)境上,美國的法律不可謂不多;美國對企業(yè)的監(jiān)管體制不可謂不嚴;美國擁有“五大”在內(nèi)的眾多超巨型國際會計師事務(wù)所,其審計技術(shù)和手段不可謂不先進,在此情況下,仍出現(xiàn)那么多財務(wù)丑聞和欺詐行為,人們不得不把關(guān)注的焦點從企業(yè)的外部環(huán)境轉(zhuǎn)向企業(yè)內(nèi)部控制機制上。由于內(nèi)部審計在企業(yè)經(jīng)營管理中處于極其重要的地位,它既是企業(yè)內(nèi)部控制機制的重要組成部分,又是監(jiān)督與評價內(nèi)部控制的主要手段,因此,人們把內(nèi)部審計當作 “企業(yè)良心”,當作維護企業(yè)道德文化的最后一道防線。

  安然和世通財務(wù)丑聞發(fā)生后,國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)提出公司治理的方向是:加強對管理層職業(yè)道德的勸說,落實會計制度改革對財務(wù)報表透明化的要求,設(shè)立外部獨立董事職位,強化內(nèi)部控制機制,要求內(nèi)部和外部審計人員自律。下面分別介紹國際內(nèi)部審計的三大發(fā)展趨勢。

  三、發(fā)展趨勢之一:再次介入內(nèi)部控制

  在20世紀80年代,內(nèi)部控制是企業(yè)管理的重要內(nèi)容,檢查和評價內(nèi)部控制制度是否充分、有效和具有可操作性是內(nèi)部審計的重要工作。從1991年開始,世界許多大公司開始了兼并、重組和公司治理的過程,企業(yè)面臨的風險普遍增大。主要原因是:企業(yè)實行多樣化經(jīng)營,進入了眾多以前未涉及的領(lǐng)域;實施國際化發(fā)展戰(zhàn)略,控制鏈大大延長;信息技術(shù)在經(jīng)營管理中廣泛應(yīng)用導致計算機犯罪增加。在這種情況下,企業(yè)開始注重風險管理,內(nèi)部審計的重點也從以制度為基礎(chǔ)審計(英國、澳大利亞等國的提法)或稱內(nèi)部控制評審(美國和加拿大的提法)轉(zhuǎn)向以風險為基礎(chǔ)審計,或稱風險導向?qū)徲?。?001年(企業(yè)兼并重組改革10年后),許多公司財務(wù)丑聞的出現(xiàn),如美國的安然、世通和意大利的帕瑪拉特等公司財務(wù)丑聞,使各公司面臨了一些災難性問題。同時,也影響了注冊會計師事務(wù)所的信譽和形象,各大會計師事務(wù)所都修改了審計制度方面的要求。例如,會計師事務(wù)所不能同時做審計和咨詢業(yè)務(wù)。

  在此情況下,公司的內(nèi)部審計職能得到了加強,內(nèi)部審計人員正面臨著前所未有的挑戰(zhàn)。由于安然公司內(nèi)部審計人員對賬外負債業(yè)務(wù)的揭示以及世通公司內(nèi)部審計人員對38.5億美元費用違規(guī)列入資本支出項目的揭示,使內(nèi)部審計的作用得到了公眾和監(jiān)管部門的肯定。辛西亞。庫珀(內(nèi)部審計主任)在世通案件中的突出表現(xiàn)不僅使全世界的內(nèi)部審計工作者認識到內(nèi)部審計工作責任的重大,也使決策層、管理層對內(nèi)部審計的必要性和重要性有了新的認識。

  (一)再次介入內(nèi)部控制的原因

  《薩班尼斯-奧克斯萊法案》明確要求上市公司的年報應(yīng)包括內(nèi)部控制的評價部分。國際內(nèi)部審計再次介入內(nèi)部控制這一領(lǐng)域是與該法案的明確要求密切相關(guān)的。這是因為人們已經(jīng)認識到內(nèi)部控制在組織目標實現(xiàn)過程中所起的關(guān)鍵作用,因此,企業(yè)內(nèi)部控制的運行狀況已不在是企業(yè)內(nèi)部關(guān)心的對象,而越來越受到外部相關(guān)人士的關(guān)注。

  2002年《薩班尼斯-奧克斯萊法案》中關(guān)于加強內(nèi)部控制的條款如下:

  第103條款-審計、質(zhì)量控制和獨立性準則及規(guī)定,要求外部審計師在每份審計報告中說明審計師對上市公司內(nèi)部控制構(gòu)成及程序的測試范圍,并在該審計報告或單獨的報告中注明。

  第302條款-公司對財務(wù)報告的責任,要求建立、評價和報告關(guān)于財務(wù)報告披露的內(nèi)部控制;

  第404條款-管理層對內(nèi)部控制的評價

  (1)內(nèi)部控制方面的要求-證券交易委員會(SEC)應(yīng)當制定規(guī)定,要求按《1934年證券交易法》第13條(a)或第15條(d)編制年度報告 包括內(nèi)部控制報告,其內(nèi)容包括:

  強調(diào)公司管理層建立和維護內(nèi)部控制制度及相應(yīng)控制程序充分有效的責任;

  上市公司管理層最近財政年度末對內(nèi)部控制制度及控制程序有效性的評價。

 ?。?)內(nèi)部控制評價報告

  對于本條款(1)中要求的管理層對內(nèi)部控制的評價,擔任年度財務(wù)報告審計的會計公司應(yīng)當對其進行測試和評價,并出具評價報告。上述評價和報告應(yīng)當遵循委員會發(fā)布或認可的準則。上述評價過程不應(yīng)當作為一項單獨的業(yè)務(wù)。

 ?。ǘ﹥?nèi)部控制

  內(nèi)部控制是指為了合理保證公司各項經(jīng)營活動正常運行,實現(xiàn)特定目標而建立的一系列政策和程序構(gòu)成的有關(guān)總體。

  美國反欺詐性財務(wù)報告委員會(簡稱COSO )對內(nèi)部控制提出的新概念是:“內(nèi)部控制是受企業(yè)董事會、管理部門和其他職員的影響,旨在取得(1)經(jīng)營效果和效率;(2)財務(wù)報告的可靠性;(3)遵循適當?shù)姆ㄒ?guī)等目標而提供合理保證的一種過程?!?/p>

  COSO內(nèi)控五要素是:控制環(huán)境,風險評估,控制活動,信息溝通、監(jiān)控。

  (三)內(nèi)部控制自我評估

  內(nèi)部控制自我評估(Control Self-assessment)是近年來西方國家內(nèi)部控制制度評審的一種方法,是企業(yè)監(jiān)督和評估內(nèi)部控制的主要工具,它將運行和維持內(nèi)部控制的主要責任賦予企業(yè)管理層,同時,使企業(yè)員工和內(nèi)部審計師與管理人員合作評估控制程序有效性,共同承擔對內(nèi)部控制評估的責任。這使以往由內(nèi)部審計部門對控制的適當性及有效性進行獨立驗證,發(fā)展到全新的階段,即通過設(shè)計、規(guī)劃和運行內(nèi)部控制自我評估程序,由企業(yè)整體對管理控制和治理負責。它要求從整個業(yè)務(wù)流程中發(fā)現(xiàn)問題,由計算機匯總并反饋問題;審計人員轉(zhuǎn)變成外向型人才,廣泛接觸各部門人員,采用多種技術(shù)方法,促進經(jīng)營管理目標的實現(xiàn)。簡言之,這種方法不再以內(nèi)審部門實施內(nèi)部控制評價為主,而是以管理部門的自我評估為主。

  通過內(nèi)部控制自我評估,使內(nèi)部審計人員不再僅僅是“獨立的問題發(fā)現(xiàn)者,而成為推動公司改革的使者”,將以前消極的以“發(fā)現(xiàn)和評價”為主要內(nèi)容的內(nèi)部審計活動向積極“防范和解決方案”的內(nèi)部審計活動轉(zhuǎn)變,從事后發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)轉(zhuǎn)向事前防范;從單純強調(diào)內(nèi)部控制轉(zhuǎn)向積極關(guān)注利用各種方法來改善公司的經(jīng)營業(yè)績。另外,通過內(nèi)部控制自我評估,可以發(fā)揮管理人員的積極性,他們可以學到風險管理、控制的知識,熟悉本部門的控制過程,使風險更易于發(fā)現(xiàn)和監(jiān)控,糾正措施更易于落實,業(yè)務(wù)目標的實現(xiàn)更有保證。內(nèi)部審計人員廣泛接觸各部門人員,和各管理部門建立經(jīng)營伙伴關(guān)系,有利于共同采取措施防止內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)的產(chǎn)生。

  四、發(fā)展趨勢之二:推動更有效的公司治理

  從歷史的角度看,公司治理受到關(guān)注首先是在1929-1933年美國空前的經(jīng)濟危機時期。這次經(jīng)濟危機導致了美國股票市場的崩盤,因而也導致了完全放任的自由資本主義的結(jié)束,大量有關(guān)證券交易和監(jiān)管證券市場的法規(guī)在美國相繼出臺。1933年,負責監(jiān)管公司向股東報告信息的美國證劵交易委員會(SEC)成立,開辟了市場經(jīng)濟與政府管制相結(jié)合的“混合經(jīng)濟”新時代。

  公司(或法人)治理(Corporate Governance)是現(xiàn)代公司制企業(yè)在決策、執(zhí)行、激勵和監(jiān)督約束方面的一種制度或機制,其實質(zhì)是確保經(jīng)營者的行為符合股東和利益相關(guān)者的利益。在現(xiàn)代市場經(jīng)濟條件下,公司治理結(jié)構(gòu)完善與否決定了公司能否有序運轉(zhuǎn),公司效益和持續(xù)發(fā)展能力能否不斷提高,進而關(guān)系到整個資本市場能否規(guī)范有效運行,甚至關(guān)系到整個資本市場的成敗。這也是這幾年公司治理越來越受到政府監(jiān)管部門和社會各界廣泛關(guān)注的原因。

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  公司治理是被管理人員、投資者、會計、董事會廣泛使用的一個概念。美國證券交易委員會的前任主席亞瑟、列威特(Arthur Levitt)指明了有效的公司治理的重要性,他指出:公司治理是“有效的市場規(guī)則必不可少”過程,是公司的管理層、董事及其財務(wù)報告制度之間的聯(lián)結(jié)紐帶“(1999年)。他是從監(jiān)管當局的立場關(guān)注財務(wù)報告制度。

  狹義的公司治理是指,公司股東直接或間接(通過董事會)對公司管理層進行監(jiān)督和評價其表現(xiàn)行為;廣義的公司治理則包括了公司的整個內(nèi)部控制系統(tǒng),它通過自上而下地分配和行使責權(quán)、監(jiān)督、評價和激勵董事會、管理層以及員工實現(xiàn)公司目標,以保障包括股東在內(nèi)的利益關(guān)系人的權(quán)益。公司治理的實質(zhì)是確保經(jīng)營者的行為符合利益相關(guān)者的利益。

  世界經(jīng)濟合作發(fā)展組織(OECD)制定的《公司治理結(jié)構(gòu)原則》指出:一個良好的公司治理結(jié)構(gòu)應(yīng)當:實現(xiàn)組織既定的目標,維護股東的權(quán)益;確保利益相關(guān)者的合法權(quán)益,并且鼓勵公司和利益相關(guān)者積極進行合作,保證及時準確地披露與公司有關(guān)的任何重大問題,包括財務(wù)狀況、經(jīng)營狀況、所有權(quán)狀況和公司治理狀況的信息;確保董事會對公司的戰(zhàn)略性指導和對管理人的有效監(jiān)督,并確保董事會對公司和股東負責。因此,完善的公司治理應(yīng)該:保持良好的內(nèi)部控制系統(tǒng);不斷檢查內(nèi)部控制的有效性;對外如實披露內(nèi)部控制現(xiàn)狀;保持強有力的內(nèi)部審計。

  2002年7月23日,IIA在對美國國會的建議中指出:一個健全的治理結(jié)構(gòu)是建立在有效治理體系的四個主要條件的協(xié)同之上的,這主要四個條件是:董事會、執(zhí)行管理層、外部審計和內(nèi)部審計。在司法機構(gòu)和管理機構(gòu)的監(jiān)管下,這四個部分是有效治理賴以存在的基石。

  公司治理的四大基石(關(guān)鍵要素)是:

  董事會-確保有效的內(nèi)部控制系統(tǒng),確定并監(jiān)控經(jīng)營風險和績效指標;

  高級管理層-實施風險管理和內(nèi)部控制,日常計劃、組織安排;

  外部審計師-應(yīng)保持獨立性,審計與咨詢業(yè)務(wù)分開;

  審計委員會(內(nèi)部審計師)-增強報告關(guān)系上的獨立性。

  由此可見,有效的內(nèi)部審計是公司治理結(jié)構(gòu)中形成權(quán)力制衡機制并促使其有效運行的重要手段,是公司治理過程中不可缺少的組成部分。

  (二)公司治理過程

  IIA對“治理過程”的定義是:“組織的投資人代表,如股東等所遵循的程序,旨在對管理層執(zhí)行的風險和控制過程加以監(jiān)督?!?/p>

  IIA《標準》2130規(guī)定:“內(nèi)部審計活動應(yīng)該評價并改進組織的治理過程,為組織的治理作貢獻。公司治理有助于:(1)制定、傳達目標和價值;(2)監(jiān)控目標的實現(xiàn)情況;(3)確保責任制的落實;(4)維護價值。內(nèi)部審計師應(yīng)對經(jīng)營和管理項目進行評價,以確保經(jīng)營管理活動與組織的價值保持一致,應(yīng)該為改進公司的治理過程提出建議,為公司治理做出應(yīng)有的貢獻?!?/p>

  IIA《實務(wù)公告》2130-1《內(nèi)部審計部門和內(nèi)部審計師在組織道德文化中的作用》指出:治理過程是指組織履行下述四種責任的行為方式:

  遵守法律和規(guī)章;

  遵守公認的業(yè)務(wù)規(guī)范、道德觀念,并滿足社會期望;

  為社會提供總體福利,并增強利益關(guān)系方的長期和短期利益;

  全面地向業(yè)主、執(zhí)法人員、其他利害關(guān)系方和一般公眾報告,保證對其決定、行為、行動和業(yè)績負責。

  近幾年來,在公司治理方面,全球有27個國家頒布了有關(guān)的法令、準則、最佳實務(wù)或成立相關(guān)的委員會來推動更有效的公司治理。例如,英國頒布了《合并條例》要求董事會對內(nèi)部控制系統(tǒng)負責;德國在1998年出臺了《控制和信息透明法》;加拿大2001年成立了公司治理聯(lián)合委員會;新加坡2002年8月成立了公司披露與治理委員會;日本修改了《商務(wù)法》,允許獨立審計和賠償委員會這類的實務(wù);菲律賓2002年出臺了公司治理的政券交易委員會公告;法國 2003年8月頒布了《財務(wù)安全法》;澳大利亞出臺了治理準則;泰國出臺了公司治理最佳實務(wù);比利時也發(fā)布了公司治理委員會報告;歐盟15個成員國的13 個國家頒布了35項法規(guī),其中有25項法規(guī)是在1997年以后頒布的。內(nèi)部審計師必須遵守或?qū)@些法律法規(guī)作出解釋。

  在強化公司治理方面,國際內(nèi)部審計已逐漸形成三種職能趨勢:強化報告關(guān)系、協(xié)助董事會完成其職責、評價整個組織的道德環(huán)境。

  (三)強化公司治理的重要舉措

  在推動更有效的公司治理方面,最重要的舉措是加強審計委員會的職責。

  在安然公司財務(wù)丑聞曝光之前,美國的公司治理結(jié)構(gòu)大多為三位一體,即董事會、高級管理層和外部審計(會計事務(wù)所)。但是,安然公司、世界通訊等公司的財務(wù)丑聞充分證明了三位一體公司治理結(jié)構(gòu)的主要缺陷在于:

  1、由高級管理層聘請中介機構(gòu)的外部審計,使會計事務(wù)所自身的利益與公司高級管理層密切相關(guān)。例如,原國際五大之一的安達信會計公司在安然公司精心策劃的財務(wù)丑聞中,既是受害者又是作惡者,當財務(wù)丑聞曝光后,他們還銷毀了1000多份審計文件,因而也就直接導致了這家“百年老店”會計公司的破產(chǎn)。

  2、內(nèi)部監(jiān)督機制不健全,內(nèi)部審計缺乏相對的獨立性。在安然和世界通訊公司財務(wù)丑聞爆發(fā)之前,美國的相關(guān)法律并沒有明確規(guī)定審計委員會和內(nèi)部審計的職能。許多公司的內(nèi)部審計機構(gòu)向公司高級管理層報告工作,審計的內(nèi)容、范圍和結(jié)果報告受到管理部門的限制,致使董事會無法全面了解公司經(jīng)營管理和財務(wù)的真實狀況。

  《薩班尼斯-奧克斯萊法案》的頒布彌補了美國上述公司治理結(jié)構(gòu)的缺陷。該法案要求公司的審計委員會發(fā)揮更加積極的作用,要求所有的上市公司對其內(nèi)部審計職能是否得到充分發(fā)揮出具有關(guān)的證明。顯然,該法案的規(guī)定有助于完善四位一體的公司治理結(jié)構(gòu)。

  實踐證明,審計委員會在完善公司治理結(jié)構(gòu)方面具有以下不可替代的作用:

  第一,審計委員會的作用彌補公司三位一體治理結(jié)構(gòu)的缺陷,強化了公司治理機制。《薩班尼斯-奧克斯萊法案》對審計委員會做出的具體規(guī)定是:(1)審計委員是獨立的成員;(2)監(jiān)管會計、財務(wù)報告程序,進行審計;(3)至少要有一位財務(wù)專家;(4)建立通暢的能夠讓員工反饋問題的溝通渠道-“熱線電話”;(5)擁有聘用獨立顧問的權(quán)利;(6)事前批準將由外部審計師提供的服務(wù)。

  第二,采用審計委員會這種內(nèi)部監(jiān)督機制,可以避免由高級管理層直接聘請會計師事務(wù)所和決定審計費用的現(xiàn)象,從而強化對公司管理層的監(jiān)督功能。

  第三,在審計委員會領(lǐng)導下的內(nèi)部審計機構(gòu),受公司董事長的直接領(lǐng)導,地位比較超脫,有較強的獨立性和權(quán)威性,其工作范圍不受管理部門的限制,能夠確保審計結(jié)果受到足夠的重視,進而提高內(nèi)部審計的效率。

  第四,審計委員會可以充分利用內(nèi)部審計機構(gòu)的資源優(yōu)勢,更好地履行其應(yīng)有的職責。

  (四)企業(yè)文化

  文化是一個國家的綜合國力和國際競爭力的深層支持,文化交流侵蝕主流意識形態(tài)。20世紀80年代以前,企業(yè)文化的概念不被重視。20世紀80年代以后,企業(yè)文化及人員的管理成為西方管理理論和實踐中一個非常重要的課題。特別是在20世紀90年代以后,全球許多公司的股票價值與該公司是否有好的商譽有關(guān),企業(yè)開始重視商譽,逐漸關(guān)注企業(yè)文化建設(shè)。

  公司治理實務(wù)是一個公司獨特文化的反映,因此,治理過程的有效性在很大程度上取決于企業(yè)文化。公司的行為模式、目標和戰(zhàn)略的制定,業(yè)績的衡量和報告,對履行社會責任的態(tài)度,都受“企業(yè)文化”的影響。

  什么是企業(yè)文化?比較通行的說法是:企業(yè)文化是企業(yè)職工在長期生產(chǎn)經(jīng)營實踐中所形成的價值觀和行為準則。具體地說,它是指企業(yè)里人們的思想、行為以及道德觀念,包括概念、習俗、習慣、經(jīng)驗、慣例以及團隊精神。搞好企業(yè)文化就是要注重建立企業(yè)的精神氣質(zhì),價值體系和管理理念。

  近幾年,隨著全球一些大公司破產(chǎn),財務(wù)處于崩潰狀態(tài),內(nèi)部審計師也面臨困境。公司倒閉大多與公司內(nèi)部控制失效,無法提供必要的和可靠的財務(wù)信息有關(guān)。要解決公司財務(wù)信息不真實,財務(wù)報告誤報的災難性問題,關(guān)鍵在于建立有效的公司治理結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制機制和發(fā)揮作用的內(nèi)部審計。這也是這幾年公司治理、風險管理和內(nèi)部控制等問題成為大家關(guān)注的焦點的原因,但這些問題的最終解決都與企業(yè)文化有關(guān),要使公司能夠有效治理必須有好的企業(yè)文化。各國的法律已經(jīng)提供了可做事情的框架,自律的企業(yè)文化則保證企業(yè)自覺地去做可做之事。

  IIA要求內(nèi)部審計在加強組織道德文化方面的作用是:

  在支持道德文化方面發(fā)揮積極作用;內(nèi)部審計師應(yīng)具備:高水準的信任度和誠實度;

  具有倡導道德行為的技能;

  有能力呼吁領(lǐng)導者、管理者和員工遵守法律、道德和社會責任。

  2004年6月,IIA悉尼國際大會的亮點之一就是全球內(nèi)部審計師在建立企業(yè)文化方面取得了共識:即遵守法律的企業(yè)文化是促進企業(yè)成功,防止企業(yè)失敗的重要基石。內(nèi)部審計要幫助企業(yè)建立遵守法律的合規(guī)性文化,要教育企業(yè)高管人員懂得守法的重要性,做法律允許的事;出現(xiàn)問題時,要“吹哨”警告,內(nèi)審人員就是吹哨者。

  法律與企業(yè)道德文化的關(guān)系是:法律是硬性的,而道德文化是柔性的。企業(yè)的規(guī)章制度要真正讓員工遵守,光靠硬性規(guī)定還不夠,還應(yīng)有柔性管理。需要保持一種靈活的方式,制定的規(guī)章制度要能夠適時對變化的環(huán)境做出反應(yīng)和進行調(diào)整。

  與企業(yè)文化密切相關(guān)的是企業(yè)如何衡量自己的業(yè)績。過去,企業(yè)好的業(yè)績都與利潤指標有關(guān),現(xiàn)在衡量的指標不僅僅是利潤。一些上市公司制定的管理與會計制度目標是,為股東提供令人滿意的回報;一些公司制定的財務(wù)目標是,保持良好的財務(wù)會計記錄和報告制度,最終目標是保持企業(yè)良好的商譽。企業(yè)不可能無限擴張,資源也是有限的,因此,要制定合乎邏輯的增長趨勢,對業(yè)績成果應(yīng)考慮其合理性。

  五、發(fā)展趨勢之三:對內(nèi)部審計師的期望在改變

  從傳統(tǒng)意義上說,內(nèi)部審計師在絕大多數(shù)的公司里都保持一種“低姿態(tài)”或“低調(diào)”,處在幕后的位置;公司治理的丑聞并沒有傷害到內(nèi)部審計師的聲譽?!端_班尼斯-奧克斯萊法案》的出臺,使內(nèi)部審計人員從后臺走到“前臺”。

 ?。ㄒ唬﹥?nèi)部審計師從“幕后”逐漸走向“前臺”

  《薩班尼斯-奧克斯萊法案》要求:“內(nèi)部審計師憑借他們在組織機構(gòu)中的獨立性和風險控制方面的專業(yè)知識,在幫助組織符合這一具有挑戰(zhàn)性的(404)條款和薩班尼斯-奧克斯萊法案嚴格的最終期限方面起重要作用。”

  對于第404條款-管理層對內(nèi)部控制的評價,要求管理層對本組織內(nèi)部控制狀況進行評價,擔任年度財務(wù)報告審計的會計師事務(wù)所應(yīng)當對其進行測試和評價,并出具內(nèi)部控制評價報告。因為內(nèi)部控制制度及其程序是管理部門建立的,其執(zhí)行狀況和有效性由管理部門自己評價有失公允,所以,在會計師事務(wù)所審計之前,內(nèi)部審計人員要對本公司的內(nèi)部控制狀況進行評價,向高級管理層提交內(nèi)部控制評價報告,高級管理層認可后才能向會計師事務(wù)所提交報告。這樣一來,就把內(nèi)部審計人員從后臺推向了“前臺”,本組織的內(nèi)控狀況不佳,內(nèi)部審計人員也有不可推卸的責任。

  (二)安然和世通公司審計失敗的教訓與啟示

  1、外部審計的教訓

  20世紀末,美國已有了各種監(jiān)管證券市場的法規(guī),建立了監(jiān)管機構(gòu)-證券交易委員會,并且既有外部審計,也有內(nèi)部審計。就在這樣似乎相當嚴格的監(jiān)管條件下,監(jiān)督者和被監(jiān)督者竟串通一氣作假。在安然事件中,安達信會計公司涉及的是審計缺乏獨立性,如既提供審計服務(wù)又提供非審計咨詢服務(wù),許多前雇員成為安然公司的主管,以及在覺察安然的會計問題后,不僅未采取必要的糾正措施,甚至銷毀審計工作底稿。這些都背離了注冊會計師應(yīng)有的職業(yè)道德。美國《會計瞭望》雜志在“安然事件的教訓”一文中指出:“公共會計師不應(yīng)當為他們的委托人做管理決策。相反,他們應(yīng)當忠告有關(guān)會計問題,并反對管理部門的財務(wù)報告缺乏透明性,要提醒資本市場去注意公司活動的內(nèi)幕”。

  2、內(nèi)部審計的教訓

  在世通公司破產(chǎn)審查報告中,審查人員描述該公司的內(nèi)部審計極為糟糕。該公司的內(nèi)部審計成立于1993年,隨著公司的發(fā)展,其職責、規(guī)模和范圍得到擴張,公司聘用了專職的內(nèi)部審計人員。在取得的成功經(jīng)驗之外,破產(chǎn)審查者發(fā)現(xiàn)的問題是:

  內(nèi)部審計機構(gòu)缺乏獨立性。內(nèi)部審計對董事會和首席財務(wù)官有雙重報告責任,但“從來不是真正意義上的獨立部門”,內(nèi)部審計機構(gòu)與首席財務(wù)官的報告關(guān)系損害了審計的獨立性。直到2002年內(nèi)部審計政策和程序都是有局限性的。

  管理層對內(nèi)部審計的實施、范圍和結(jié)果報告施加了太多的影響。高級管理人員對內(nèi)部審計的接受程度是有限的,對內(nèi)部審計的支持也是不一致的?!氨仨氂腥苏f服,才能認識到內(nèi)部審計的價值”。首席執(zhí)行官與首席財務(wù)官給內(nèi)部審計機構(gòu)分派一些毫無審計價值的“特定項目”。在某一時期有6個月的時間,內(nèi)部審計機構(gòu)專職負責企業(yè)資源規(guī)劃(ERP)的執(zhí)行項目,直到晚上才做審計工作。

  局限于增值服務(wù)而將財務(wù)控制排除在外。內(nèi)部審計得到管理層批準的工作事項:重點放在收入最大化,減少成本和提高效率;專門關(guān)注經(jīng)營審計;極少甚至從未進行與財務(wù)相關(guān)的審計。這是導致其無法在早期發(fā)現(xiàn)會計處理不當?shù)闹饕颉τ谑劳ㄟ@樣龐大復雜的公司,把內(nèi)部審計工作只局限在經(jīng)營審計方面顯然是不恰當?shù)??!?/p>

  與外部審計師缺乏溝通。內(nèi)部審計師與外部審計師(安達信會計公司)極少溝通,二者就象黑夜里駛過的兩艘輪船。內(nèi)部審計師未與外部審計師就潛在的審計范圍不全的差異進行溝通。

  內(nèi)部審計資源不足,缺乏預算資金。世通的內(nèi)部審計規(guī)模只是同類公司的一半。在此情況下,審計委員會批準計劃流于形式,對內(nèi)部審計從事非審計項目一無所知,在被告知審計師的平均工資只是同類公司內(nèi)部審計師的一半時,也沒有采取任何措施。

  內(nèi)部審計計劃的制定有缺陷。由于多種的原因,內(nèi)部審計年度計劃過程是低效不足的,沒有采用風險評估的定量分析系數(shù)來衡量風險,內(nèi)部審計師對會計電算化系統(tǒng)的接觸也是有限的。

  世通公司申報破產(chǎn)以來發(fā)生的顯著變化如下:

  1、 內(nèi)部審計機構(gòu)增加了12-15名審計師;

  2、 除繼續(xù)從事經(jīng)營審計外,還從事財務(wù)審計,強調(diào)財務(wù)專業(yè)知識的重要性;

  3、 內(nèi)部審計師與外部審計師(畢馬威會計公司)密切協(xié)作;

  4、 內(nèi)部審計改善了風險評價方法,并加強與外部審計師、公司管理層、審計委員會和董事會的溝通,聽取他們的意見。

  此外,世通公司的內(nèi)部審計機構(gòu)充分認識到來自咨詢和非審計服務(wù)的風險;將先進的審計技術(shù)結(jié)合到內(nèi)部審計的范圍和過程中;首席審計執(zhí)行官具有多種職能,如首席風險官、首席道德官等;內(nèi)部審計外包業(yè)務(wù)繼續(xù)存在,但增加了“純”內(nèi)部審計服務(wù)內(nèi)容,如財務(wù)審計、內(nèi)部控制評價等。

  (三)未來的內(nèi)部審計師―――――VITAL(極其重要)

  2003年IIA全球?qū)徲嬓畔⒕W(wǎng)絡(luò)調(diào)查結(jié)果表明,認為內(nèi)部審計人員的職責應(yīng)該是:調(diào)查人員(44.6%);指導顧問(57.%);咨詢專家(45.6%);管理層的有益助手(34.7%);其他人士(32.1%)。未來的內(nèi)部審計師必須具備以下素質(zhì):

  1、 多面手(Versatile):擁有大局觀,對整個組織的價值具有前瞻性考慮。

  2、 置身其中(Involvement):要參與和了解公司各項業(yè)務(wù),發(fā)現(xiàn)問題及時提出解決措施,不搞秋后算帳。

  3、 精通技術(shù)(Technology):應(yīng)用專業(yè)技術(shù)知識來預防和減少公司的風險,改進治理過程和提高效率。

  4、 顧問(Advisor):提供保證、培訓和咨詢服務(wù)。

  5、 領(lǐng)導人(Leader):在風險控制和改進組織的效果方面發(fā)揮領(lǐng)導作用。

  (四)內(nèi)部審計在風險管理過程中的作用

  風險管理是企業(yè)管理層的一項主要職責,管理層應(yīng)當確保本企業(yè)有良好的風險管理過程,并使其發(fā)揮作用。

  董事會和審計委員會負責監(jiān)督、判斷本企業(yè)是否有適當?shù)娘L險管理過程以及是否充分、是否有效執(zhí)行。

  內(nèi)部審計的職責是運用風險管理方法和控制措施,對風險管理過程的充分性和有效性進行檢查和評價,提出改進意見,為管理層和審計委員會提供幫助。內(nèi)審人員應(yīng)負責定期評價風險管理過程。

  內(nèi)部審計人員活動于本企業(yè),不僅熟悉企業(yè)的財務(wù)運作、會計核算,而且了解企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營管理等活動,容易發(fā)現(xiàn)問題,并有能力參與評估企業(yè)存在的風險。因此,內(nèi)部審計人員應(yīng)樹立風險意識,防范可分散的經(jīng)營風險和財務(wù)風險。針對內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)設(shè)立風險控制點,在推動企業(yè)建立風險管理的理念中發(fā)揮重要作用。

實務(wù)學習指南

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