一、國(guó)家審計(jì)復(fù)核規(guī)范對(duì)內(nèi)部審計(jì)復(fù)核規(guī)范有直接的影響，兩者的復(fù)核控制沒有本質(zhì)區(qū)別

　　在國(guó)家審計(jì)規(guī)范導(dǎo)向性發(fā)展的影響下，我國(guó)內(nèi)部審計(jì)復(fù)核規(guī)范的發(fā)展基本與國(guó)家審計(jì)同步。1998年，由當(dāng)時(shí)的煤炭工業(yè)部審計(jì)局根據(jù)審計(jì)署《審計(jì)機(jī)關(guān)關(guān)于審計(jì)復(fù)核工作的規(guī)定》發(fā)布了《煤炭?jī)?nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)審計(jì)復(fù)核工作的規(guī)定》（下稱：《內(nèi)部審計(jì)復(fù)核規(guī)定》），它沿用了單一復(fù)核控制模式，即由復(fù)核專兼職人員獨(dú)立完成復(fù)核工作。

　　國(guó)家審計(jì)與內(nèi)部審計(jì)復(fù)核的內(nèi)容和目的是一致的?！秲?nèi)部審計(jì)復(fù)核規(guī)定》的復(fù)核范圍包括了審計(jì)報(bào)告、審計(jì)意見書、審計(jì)決定；復(fù)核事項(xiàng)包括了審計(jì)證據(jù)，審計(jì)事項(xiàng)表述，適用法律、法規(guī)，審計(jì)評(píng)價(jià)，定性、處理、處罰和審計(jì)程序；復(fù)核目的是確保審計(jì)質(zhì)量，充分實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)。所有這些都與國(guó)家審計(jì)復(fù)核規(guī)范相一致。

　　二、從《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)復(fù)核準(zhǔn)則》推行的單一復(fù)核控制到審計(jì)署6號(hào)令的三級(jí)復(fù)核控制，看內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)建立分級(jí)復(fù)核制度的必要性

　　《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)復(fù)核準(zhǔn)則》（以下稱：《復(fù)核準(zhǔn)則》）與《內(nèi)部審計(jì)復(fù)核規(guī)定》推行的都是單一的復(fù)核控制。本文擬通過《復(fù)核準(zhǔn)則》與審計(jì)署6號(hào)令推動(dòng)的不同復(fù)核的分析比較，及其對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響，以推動(dòng)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)建立分級(jí)復(fù)核制度。

　　（一）《復(fù)核準(zhǔn)則》的局限性及對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

　　1、《復(fù)核準(zhǔn)則》的局限性。

　　《復(fù)核準(zhǔn)則》僅是規(guī)范審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部法制機(jī)構(gòu)或?qū)Ｂ殢?fù)核人員的審計(jì)復(fù)核工作規(guī)章，沒有對(duì)審計(jì)人員和業(yè)務(wù)部門提出復(fù)核要求。它的局限性在于：（1）審計(jì)與復(fù)核完全分離。相互制約機(jī)制要求同一業(yè)務(wù)的不同崗位職責(zé)要相對(duì)分離，從而防止錯(cuò)弊發(fā)生。復(fù)核工作作為相互制約機(jī)制的具體表現(xiàn)形式，應(yīng)注意與審計(jì)相分離，但這種分離并不是簡(jiǎn)單或絕對(duì)的將審計(jì)與復(fù)核隔離開來，分離的程度必須有利于審計(jì)目標(biāo)的充分實(shí)現(xiàn)。但《復(fù)核準(zhǔn)則》并沒有達(dá)到這種目的。該準(zhǔn)則將審計(jì)方案的執(zhí)行、審計(jì)證據(jù)的取得、審計(jì)事項(xiàng)表述、審計(jì)意見表達(dá)、審計(jì)結(jié)論、定性與處理、法律與法規(guī)依據(jù)等等，均納入法制機(jī)構(gòu)或?qū)Ｂ殢?fù)核人員的復(fù)核范圍；審計(jì)組長(zhǎng)、審計(jì)業(yè)務(wù)部門負(fù)責(zé)人與復(fù)核“無緣”，形成了法制機(jī)構(gòu)包攬了所有的復(fù)核事項(xiàng)，導(dǎo)致審計(jì)與復(fù)核完全分離。（2）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)化為審計(jì)復(fù)核風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)組長(zhǎng)作為審計(jì)項(xiàng)目的第一執(zhí)行人，也是審計(jì)項(xiàng)目的主要責(zé)任人，應(yīng)當(dāng)對(duì)審計(jì)實(shí)施方案確定的審計(jì)事項(xiàng)、審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)程度、審計(jì)證據(jù)的可靠性和審計(jì)結(jié)論等影響審計(jì)質(zhì)量的事項(xiàng)和可能出現(xiàn)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)負(fù)責(zé)，但這種風(fēng)險(xiǎn)在《復(fù)核準(zhǔn)則》中不僅沒有得到充分的體現(xiàn)，反而出現(xiàn)不合理轉(zhuǎn)移，即審計(jì)與復(fù)核的不合理分離，一定程度上將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)轉(zhuǎn)嫁到法制機(jī)構(gòu)或?qū)Ｂ殢?fù)核人員身上，形成審計(jì)復(fù)核風(fēng)險(xiǎn)。（3）審計(jì)責(zé)任的不確定性。在解讀《復(fù)核準(zhǔn)則》時(shí)不難發(fā)現(xiàn)，審計(jì)責(zé)任沒有從中體現(xiàn)，審計(jì)復(fù)核責(zé)任卻被無形放大了。一旦依據(jù)《復(fù)核準(zhǔn)則》操辦的審計(jì)項(xiàng)目出現(xiàn)嚴(yán)重失誤或發(fā)生重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)時(shí)，沒有確切的依據(jù)來明辨審計(jì)責(zé)任。

　　2、《復(fù)核準(zhǔn)則》存在的審計(jì)質(zhì)量問題。（1）審計(jì)人員的審計(jì)質(zhì)量意識(shí)淡薄。由于審計(jì)和復(fù)核的不合理分離，及其審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和責(zé)任的轉(zhuǎn)化，形成審計(jì)人員對(duì)專職復(fù)核人員或法制機(jī)構(gòu)的依賴。（2）專職復(fù)核人員對(duì)一些事項(xiàng)難以把握，或提出不切實(shí)際的復(fù)核意見。專職復(fù)核人員一不參與審前調(diào)查、二不參與實(shí)質(zhì)性審計(jì)，在這種情形下，專職復(fù)核人員難免提出一些不切實(shí)際的意見。

　　上述問題從一個(gè)側(cè)面反映了單一復(fù)核控制模式存在的缺陷。無論是國(guó)家審計(jì)，還是內(nèi)部審計(jì)都應(yīng)當(dāng)正視這一問題。（二）審計(jì)署6號(hào)令中審計(jì)復(fù)核模式的特點(diǎn)及對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響“以責(zé)任、質(zhì)量為中心，對(duì)審計(jì)項(xiàng)目全過程的全面質(zhì)量控制，充分實(shí)現(xiàn)既定的審計(jì)目標(biāo)”是審計(jì)署6號(hào)令的精髓。其中審計(jì)復(fù)核控制是質(zhì)量控制的核心，它推行的是“三級(jí)復(fù)核，二級(jí)把關(guān)”的復(fù)核機(jī)制，即審計(jì)組長(zhǎng)、審計(jì)組所在部門、法制機(jī)構(gòu)三級(jí)復(fù)核，法制機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)人、審計(jì)業(yè)務(wù)會(huì)議二級(jí)把關(guān)的復(fù)核控制。

　　1、審計(jì)署6號(hào)令的復(fù)核控制與《復(fù)核準(zhǔn)則》比較，有以下改進(jìn)：（1）“三級(jí)復(fù)核，二級(jí)把關(guān)”的復(fù)核機(jī)制正是針對(duì)既定的審計(jì)目標(biāo)，由審計(jì)組組長(zhǎng)、審計(jì)組所在部門、法制機(jī)構(gòu)等相互制約要素構(gòu)成的統(tǒng)一體。它克服了《復(fù)核準(zhǔn)則》中具有的局限性，是現(xiàn)代控制理論在審計(jì)復(fù)核實(shí)踐中的運(yùn)用。（2）明確了各級(jí)審計(jì)復(fù)核內(nèi)容和責(zé)任。審計(jì)署6號(hào)令分別對(duì)審計(jì)組長(zhǎng)、審計(jì)組所在部門和法制機(jī)構(gòu)的復(fù)核內(nèi)容作了具體、明確的規(guī)定，其中將法制機(jī)構(gòu)的復(fù)核內(nèi)容限制在審計(jì)程序，主要事實(shí)的表述，法律、法規(guī)的運(yùn)用，審計(jì)評(píng)價(jià)、定性、處理、處罰等方面，不再是事無巨細(xì)的全面復(fù)核；對(duì)支持審計(jì)結(jié)論的審計(jì)證據(jù)、審計(jì)工作底稿，以及審計(jì)方案實(shí)施情況的復(fù)核則由審計(jì)組長(zhǎng)和審計(jì)組所在部門承擔(dān)。使三級(jí)復(fù)核各有側(cè)重，各自優(yōu)勢(shì)都得以充分發(fā)揮。另外，審計(jì)署6號(hào)令對(duì)各級(jí)復(fù)核應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任也做了規(guī)定，從而有利于增強(qiáng)審計(jì)人員和復(fù)核人員工作責(zé)任心，有利于提高審計(jì)執(zhí)法水平和審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量水平。

　　2 、審計(jì)署6號(hào)令的審計(jì)復(fù)核控制對(duì)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量的影響。審計(jì)署6號(hào)令的實(shí)施，使審計(jì)人員、審計(jì)組長(zhǎng)到各級(jí)領(lǐng)導(dǎo)干部的質(zhì)量、責(zé)任、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)明顯增強(qiáng)。主要表現(xiàn)在：人人重視審計(jì)復(fù)核，審計(jì)組長(zhǎng)、審計(jì)組所在部門的復(fù)核落實(shí)到位；審前調(diào)查規(guī)范化，不再流于形式；審計(jì)目標(biāo)、重點(diǎn)明確，實(shí)施方案可操作性增強(qiáng)；審計(jì)程序規(guī)范；審計(jì)證據(jù)的來源渠道增加；定性、處理、處罰基本恰當(dāng)；重視法律、法規(guī)的學(xué)習(xí)與運(yùn)用。以廣東省審計(jì)廳為例，經(jīng)過“三級(jí)復(fù)核，二級(jí)把關(guān)”復(fù)核控制程序的37個(gè)預(yù)算執(zhí)行情況審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)質(zhì)量超過預(yù)期。37個(gè)項(xiàng)目經(jīng)過第一、二級(jí)復(fù)核并提出復(fù)核意見后，質(zhì)量問題下降了57%，比預(yù)計(jì)的30%還多出27%；在第三級(jí)復(fù)核中，法制機(jī)構(gòu)共提出復(fù)核意見241條，平均每個(gè)項(xiàng)目6.5條；在241條復(fù)核意見中，被審計(jì)組采納202條，接近84%，說明法制機(jī)構(gòu)的意見比較切合實(shí)際。

　　可見，審計(jì)干部質(zhì)量、責(zé)任、風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的增強(qiáng)和審計(jì)質(zhì)量水平的顯著提高與實(shí)施審計(jì)署6號(hào)令存在必然的聯(lián)系；表明審計(jì)署6號(hào)令推行的分級(jí)復(fù)核控制對(duì)全面推進(jìn)審計(jì)質(zhì)量水平有著積極的作用。

　　三、《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》是內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)推行分級(jí)復(fù)核控制機(jī)制的制度基礎(chǔ)

　　中國(guó)內(nèi)審協(xié)會(huì)于2003年發(fā)布了《內(nèi)部審計(jì)基本準(zhǔn)則》。該準(zhǔn)則第二十條規(guī)定“內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)應(yīng)建立審計(jì)報(bào)告的分級(jí)復(fù)核制度，明確規(guī)定各級(jí)復(fù)核的要求和責(zé)任”。這就為內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)建立分級(jí)復(fù)核制度奠定了制度基礎(chǔ)。

　　綜上所述，無論是國(guó)家審計(jì)復(fù)核，還是內(nèi)部審計(jì)復(fù)核都應(yīng)建立分級(jí)復(fù)核制度。