一、關于舞弊的定義問題

　　1998年烏拉圭世界審計組織第18屆大會將舞弊確定為一個法律概念，即為了獲得某種不公正的或不正當?shù)睦娑扇〉钠垓_、隱瞞或泄密行為，也就是兩個實體之間的非法交往，其中的一方通過虛假的表現(xiàn)故意欺騙另一方，以謀取非法的、不公正的利益。英國國家審計署的規(guī)定，舞弊指通過欺騙獲得不公正或非法的經濟利益，或者有意誤報或隱瞞會計記錄或財務報表金額或應披露事項。同時，不論是否在會計材料或財務報表中有所反映，盜竊行為都是舞弊。

　　所以一般地講舞弊指為了獲得某種不公正的或不合法的經濟利益而采取的故意欺騙、隱瞞事實或重大信息的行為。舞弊最常見的表現(xiàn)方式是故意欺騙、隱瞞某單位記錄或匯總的信息，它的影響與會計錯誤類似，相應的審計對策包括測量、檢查是否發(fā)生或披露等。從審計的角度來講，舞弊是一個嚴重的問題，因為它通常與隱瞞、篡改、誤導某單位的會計記錄和報告相聯(lián)系。隱瞞、欺騙的行為可能是由該單位的管理人員進行，這種行為導致許多單位經營失敗。

　　關于舞弊的技術性定義。在大多數(shù)國家，舞弊屬于法律概念。舞弊與錯誤的一個重要區(qū)別在于導致問題的原因是否故意，但是否存在故意通常很難確定，尤其是相關事項中有需要進行主觀判斷成分時更是如此。

　　舞弊的構成因素：舞弊行為中必須至少有兩方參與，即舞弊者和利益受到損害的一方，被稱為受害方。舞弊者必須有故意的重大的隱瞞不報或誤報行為；舞弊者的誤報行為必須是針對受害方而進行的；在法律上，受害方與舞弊者提供的材料存在依賴關系；因為依賴關系，受害方遭受到實際損失或面臨損失風險；一般來講，舞弊者都企圖掩飾其行為；舞弊往往涉及對信任的背叛。

　　最典型的舞弊行為是：1、虛假報告及虛假聲明，即某人有意地偽造虛假的重大事實，或提供虛假或編造的言論，或提出虛假或編造的聲明，從而導致接受虛假材料的一方遭受經濟或財務損失。2、擠占挪用，即受托關系的一方，通過欺騙手段改變個人財產的占有關系。隱藏擠占挪用行為的方法主要包括開空頭支票或截留移用。3、開空頭支票：即某人通過沒有資金支持的支票從銀行提現(xiàn)。為了隱藏舞弊行為，舞弊人不得不采取開具連環(huán)支票的形式來維持根本不存在的賬戶資金4、虛假合同：即采購人員出具虛假發(fā)票，要求付款的行為。5、追加付款舞弊：即合同人向另一方提供虛假信息，要求追加付款的行為。6、偷稅漏稅：包括各種導致政府稅收損失的情況。7、不公正的錄用行為：在錄用人員的過程中任人唯親，以便獲取非法的利益。8、計算機舞弊：某人為獲得不誠實的好處而實施的任何與計算機相關的舞弊行為。例如，“臘腸切片法”就是利用計算機將錢款一點點轉移到個人賬戶的舞弊行為。一般來說，在計算機環(huán)境下搜集審計證據(jù)會比傳統(tǒng)手工審計環(huán)境中搜集證據(jù)要復雜得多。在計算機環(huán)境下，不僅要了解進入信息系統(tǒng)的技術以及數(shù)據(jù)的安全性，還必須建立收集證據(jù)的有效途徑。審計證據(jù)搜集準則由最高審計機關根據(jù)各國的審計法律、法規(guī)予以制定。由于計算機舞弊審計是一個新生的審計領域，并且變化的速度很快，各國最高審計機關應當考慮加強在計算機審計信息及技術方面的信息共享。

　　二、企業(yè)舞弊及會計造假可能造成損失的18種手法

　　舞弊的表現(xiàn)方式主要有：偽造、虛報或篡改記錄或文件；挪用、濫用資產；從財務記錄或文件中掩蓋或省略某些交易行為的影響；會計分錄沒有憑證支持；濫用會計政策。舞弊及會計造假的種種手法主要有：

　　1、利用銷售業(yè)務多計收益。主要手法一是企業(yè)一般在年終時開具空頭發(fā)票虛構本年產品銷售收入，次年用紅字發(fā)票沖銷，并稱是銷貨退回業(yè)務。二是業(yè)銷售退回、銷售折扣與折讓等不沖減銷售收入、虛增利潤的審計。三是利用虛假委托其他單位代銷產品，編制虛假代銷清單，虛增本期收入。四是采取分期收款結算方式，提前確認收入。五是銷售給關聯(lián)方的重要客戶的產品價格有意高價結算粉飾經營業(yè)績。

　　2、故意虛減費用多計利潤。企業(yè)為了增加利潤，常采用少提或不提折舊，或使已發(fā)生的當期支出暫不入賬，或少計不計當期應負擔的利息支出，不提或少提各項資產減值準備等方法。

　　3、隨意變動發(fā)出存貨的計價方法來調高利潤。企業(yè)為完成本期利潤指標利用發(fā)出存貨的計價方法變動，故意調低存貨成本，調高利潤。

　　4、利用預提費用或待攤費用賬戶調高利潤。當企業(yè)經濟效益不好或發(fā)生嚴重虧損時，常常將應攤的費用少攤或不攤，把本應由當期負擔的費用當作待攤費用處理，減少本期的成本費用，人為調高當期利潤，或者采取應預提的費用不預提，虛增利潤等。

　　5、利用結算賬戶調高利潤。企業(yè)為了虛增銷售和利潤，虛構債權，或將應收賬款長期不轉賬，實際是呆賬死賬，或少計不計壞賬準備，虛列資產，同時使管理費用虛減，利潤虛增。此外，企業(yè)還會利用其他應收賬款賬戶預提收入，人為調高利潤。

　　6、利用待處理財產損失長期掛賬，虛增利潤。企業(yè)經營不好的，會將因經營不善、上當受騙，或因固定資產報廢清理等原因造成的財產損失長期掛賬，不及時予以處理致使利潤虛增。

　　7、利用會計政策、會計估計變更和會計差錯更正調高利潤。當企業(yè)發(fā)生會計政策、會計變更和會計差錯更正時，其相應的會計處理將會對企業(yè)的資產、負債、所有者權益損益益均產生影響，用會計政策，調高利潤的現(xiàn)象。

　　8、企業(yè)制度不健全違規(guī)擔保，隨意擔保造成國有資產流失。部分國有企業(yè)未經慎重研究，為個體、集體及合伙企業(yè)等提供債務擔保，借款到期后，因債務人不能及時歸還，而由擔保人代為清償債務。

　　9、企業(yè)無形資產，防止土地、商標、專利權、專利等無形資產流失于賬外。由于歷史原因，90年代以前國有企業(yè)使用土地由國家無償劃撥，很多國有企業(yè)的土地尚未估價人賬，上地未被列入固定資產，頻頻被蠶食侵占，招商引資不作價，流失嚴重。另外，有些企業(yè)商示、專利權、專利尚未估價人賬，無形資產流失于賬外。

　　10、截留收入或虛增成本套取現(xiàn)金設立“小金庫”賬外賬，防止因揮霍和私分國有資“造成的國有資產流失。在審計中經常發(fā)現(xiàn)有些企業(yè)設立小金庫，供企業(yè)領導和個別人吃喝玩樂，揮霍浪費的情況。

　　11、利用關聯(lián)交易轉移國有企業(yè)利潤、虛構關聯(lián)交易編造會計利潤。主要手法有：通過關聯(lián)交易，從關聯(lián)企業(yè)如朋友、親戚的公司中高價購進原材料、設備等，從關聯(lián)企業(yè)中獲得回扣款，卻增加了企業(yè)成本，降低了企業(yè)利潤；大辦三產，進行關聯(lián)交易，轉移利潤，使國有資產流向集體和個人。

　　12、利用捐贈造成國有資產流失。國有單位向非國有主體單位或個人非法捐贈現(xiàn)金或實物，如有的將國有資產贈與個體經營業(yè)戶、集體及合伙企業(yè)等；有的將國有財產以懸殊的低價處理給個人，明賣實送；還有的通過非正常渠道，把國有資產轉移到個人公司名下，造成國有資產流失。

　　13、對外借公款給親戚朋友經商、炒股票和房地產逾期未歸還造成國有資產流失。有些企業(yè)領導人或掌握財權的人將公款借給親戚朋友（或親戚朋友所開的公司）經商、炒股票和房地產，由于經商、炒股票和房地產失敗，無力歸還借款，甚至有人一走了之，造成國有資產流失。更為出奇的是被外商特別是假冒外商套取資金。

　　14、企業(yè)違規(guī)拆借導致國有資產流失。有些企業(yè)貪小利、吃息差導致國有資產流失。

　　15、固定資產投資失誤造成國有資產流失。部分企業(yè)與施工單位內外勾結虛增工程量或高套價格造成國有資產流失。

　　16、利用會計憑證上造假。這是造假者最常用的手法。一是編造虛假經濟業(yè)務，如假餐費發(fā)票、假銷售收入發(fā)票，虛列勞務費，特別是臨時工工資尤為普遍。二是夸大或縮小會計事項，采用多開發(fā)票、大頭小尾等方式非法謀利。三是采取偷梁換柱的方式，在費用中列支公款行賄、私人購物等非法事項，這些虛假的原始憑證進入記賬程序，使記賬憑證失真。

　　17、在會計賬簿和報表中造假。有的單位將銷售收入、預算外收入、租金收入、返利或收回外單位欠款等不按規(guī)定存人開戶銀行，設置“賬外賬”，存人其經濟實體或以個人名義存人儲蓄所，亂支亂用，濫發(fā)獎金；有的單位直接捏造、篡改會計報表數(shù)據(jù)；更有一些企業(yè)編制多套會計報表。

　　18、在會計核算上造假。如將已支付應計人當期損益的費用有意隱蔽在銀行的未達賬當中或掛在“其他應收款”賬上，將已竣工的基建項目發(fā)生的長期借款利息投人工程成本，或將當期費用轉入“待攤費用”、“遞延資產”等賬戶，以調節(jié)利潤；如在稅金核算上造假。有的企業(yè)將當年的收入掛在賬上或采用壓單方式轉到下年度清算；有的企業(yè)為偷逃增值稅，購買進項增值稅專用發(fā)票人賬；有的企業(yè)為偷逃營業(yè)稅，變造發(fā)票內容等；如調節(jié)股權投資比率，視其盈利水平自行調節(jié)子公司股權持有比率，進而根據(jù)“需要”選擇采用成本法核算或權益法核算，以達到調節(jié)母公司收益的目的。

　　三、揭露舞弊審計的20種主要方法

　　十六大報告從加強對權力制約和監(jiān)督的高度對審計工作提出了新要求，國務院領導同志年初在審計署視察時也指出：“對重大違法違紀問題和經濟案件要一查到底，決不退卻?！睘榇?，內部審計部門和人員應進一步加大對重大違法違紀問題的查處。面對新形勢、新目標，以及復雜多變的審計環(huán)境，審計人員如果固守傳統(tǒng)、墨守成規(guī)，將難以應對日益變化的形勢。因此，必須與時俱進，轉換觀念、思路，創(chuàng)新審計方法。在做審計計劃時，應當掌握被審計單位工作環(huán)境的重要方面；深人了解責任關系；考慮審計意見、結論或報告的形式、內容和用戶；詳細說明審計目標以及達到目標必須進行的測試；找出管理系統(tǒng)和管理控制的關鍵點、對其作初評、指出優(yōu)缺點；確定被考慮事項的重要性；評價對其他審計可能依靠的程度；確定效果最佳和效率最高的審計方法；檢查確定被審計單位是否對以前報告過的審計調查結果和建議采取了適當?shù)男袆樱?/P>

　　1、制定審計方案，檢查相關文件、協(xié)議，了解機構的設置、管理、程序和實務，檢查內部控制制度，評價內控制度的強點與弱點，對內控弱點進行重點審計。

　　2、了解過去曾發(fā)生過的舞弊類型，確定舞弊可能存在的領域，審查舞弊者是否使用了不當?shù)臅嬚?，檢查隱匿虧損，夸大業(yè)績及偷逃稅款等經濟事項，披露事實真相。

　　3、測試各機構的工作目標和道德環(huán)境，思考舞弊當事人的動機，分析在何種環(huán)境和狀況下，揭露財務人員利用手中權利通過串通轉移、支取挪用等手段侵占各種資財，營私舞弊。

　　4、尋找潛在的能證明有問題會計事項的文件，審查這些文件的異?，F(xiàn)象，如虛假制造、篡改、歪曲。更改會計報表進而據(jù)以編制相應的會計記錄、原始憑證等會計資料和其他相關資料；不適當?shù)馁~目分類；長年不結的往來款項等。

　　5、確定有效的調查方式，查明賬戶余額中有問題的和異常的會計事項，如隨意改變資產、負債、所有者權益、費用、成本的確認標準或計量方法，以便虛列、多列、少列、不列費用、成本情況，披露編造虛假收益或隱瞞收益情況。

　　6、收集保存證據(jù)，證實資產損失、偽造會計事項和虛假財務報表存在的事實；進而獲得刑事、民事或保險方面的索賠權利。

　　7、確認舞弊犯罪事實的證據(jù)，確認被懷疑人是否是這資舞弊行為的唯一個人，確認被懷疑人從中得到某種好處的準確證據(jù)，是否存在無法說明來源的財產，生活水平是否超出收入水平。

　　8、評價調查發(fā)現(xiàn)的結果，在舞弊調查各階段，都要用證據(jù)標準來衡量和評價調查結果，對口頭證據(jù)要仔細詢問，找出破綻；對書面證據(jù)要細心審查，找出漏洞；對實物證據(jù)要細致觀察，找出疑點，以確定某種斷言、某一公眾關注熱點或舉報是否存在舞弊事實證據(jù)，并能說明其意圖動機。

　　9、從異常時間上發(fā)現(xiàn)問題。從經濟業(yè)務發(fā)生的特定時間上發(fā)現(xiàn)異常時間。如果會計憑證上沒有反映業(yè)務發(fā)生的特定時間，或所反映的特定時間與經濟業(yè)務的內容有明顯矛盾，就應視為異常時間，需要借助其他資料，進一步核查。

　　10、從時間長短中發(fā)現(xiàn)異常時間。在商品購銷過程中，商品的購、銷、調、存有一定的先后順序，并且可以憑借有效單據(jù)測算正常的時間，如果發(fā)現(xiàn)先后順序無故顛倒，或在時間上遠遠超過了正常時間，就需要進一步查明原因。

　　11、從異常的地點發(fā)現(xiàn)問題。一是從距離的遠近發(fā)現(xiàn)異常地點。企業(yè)經營過程中，同一商品可以從多渠道，多地點采購，在同等條件下為節(jié)約成本，應就近采購，而舍近求遠，或頻繁多次倒買倒賣的采購行為，就有拉關系，得回扣，貪污錢財之嫌，應作為異常地點，進一步查明原因。

　　二是從商品流向發(fā)現(xiàn)異常地點。商品流向決定了購銷業(yè)務所涉及的地點有一定的規(guī)律。如果地點與經濟業(yè)務的內容無關或相矛盾，電應視為異常地點做進一步調查。

　　三是從異常數(shù)字中發(fā)現(xiàn)問題。從數(shù)字值的大小變化發(fā)現(xiàn)異常數(shù)字。要把握經濟業(yè)務本身量的界限。如某企業(yè)的管理費每月有個正常的數(shù)值區(qū)間，而某一個月的管理費突然上升許多，就是異常數(shù)字，需要作進一步審查，以便弄清疑點。從數(shù)字的正負方向發(fā)現(xiàn)異常數(shù)字。應把握經濟業(yè)務本身應該是正數(shù)，還是應該是負數(shù)，或者既可以是正數(shù)又可能是負數(shù)。如資產賬戶中的固定資產、材料、貨幣資金等，都應該是正數(shù)，如果出現(xiàn)負數(shù)，便是異常數(shù)字，需要進一步詳細查明。

　　12、從數(shù)字的精確度發(fā)現(xiàn)異常數(shù)字。一般來講，會計核算的數(shù)字比財務汁劃的數(shù)字要精確。在會計核算數(shù)字中，該精確的而沒有精確，不該精確的而精確到脫離實際的程度，均是異常數(shù)字，需要問個為什么，并進一步弄個明白。

　　13、從資金運動的去向發(fā)現(xiàn)異常賬戶對應關系。資金運動總是有來龍去脈的，商品資金是由貨幣資金而來的，具體是通過“庫存商品”賬戶反映其來路。在正常情況下，“庫存商品”賬戶的借方；對應“銀行存款”賬戶或“應付賬款”賬戶的貸方?！皫齑嫔唐贰辟~戶的貸方反映商品的減少，在正常情況下，其去向有出售和本單位領用；在特殊情況I、，有庫存盤虧、毀損等。因此，與“庫存商品”賬戶的貸方相對應賬戶有“銀行存款”、“應收賬款”、“霄理費”、“待處理損失”等賬戶。查賬時發(fā)現(xiàn)異常去向，應特別注意，進一步弄清真實情況。

　　14、從資金運動的來路發(fā)現(xiàn)異常的賬戶對應關系。每一項經濟業(yè)務都涉及有關資金來源與去向兩個方面，如貨幣資金減少，可能形成商品資金，也可能形成債權，還可能購置固定資產。如果發(fā)現(xiàn)非對應關系，應作為異常對應關系加以審查。

　　15、從沒有原始憑證的應收款、應付款的轉賬中發(fā)現(xiàn)異常賬戶的對應關系。在審計過程中，發(fā)現(xiàn)一些單位弄虛作假、違反財經紀律，其主要手段之一就是通過應收款、應付款賬戶作手腳。因此。查賬時應特別注意審查那些沒有原始憑證的應收款、應付款賬戶。

　　16、根據(jù)被審計單位的具體情況，分析研究發(fā)現(xiàn)問題的側重點。如：被審計單位的關鍵人員突變，就要查“活”賬，從實際的經濟活動和從事經濟活動的人去發(fā)現(xiàn)線索；再如：被審計單位有賬外“賬”，就應查清落實賬外“賬”的來源、形成過程及存在形式，便可發(fā)現(xiàn)問題。

　　17、走訪座談法。以被審計單位外部相關單位及相關人員為詢證對象，通過座談尋找審計線索的一種輔助審計方法。審計組進駐后，可以走訪被審計單位的主管部門。

　　18、在進行績效審計時，為了實現(xiàn)審計目標，必要時應對遵守相關法律法規(guī)的情況進行評價。審計人員應對審計進行計劃，以便為發(fā)現(xiàn)那些可能嚴重影響審計目標的違法行為提供合理的保證。同時，審計人員還要保持警惕，關注那些與可能間接影響審計結果的違法行為有關的情況或交易事件。

　　19、當出現(xiàn)任何可能對審計有著重大影響的違規(guī)、違法、欺詐及錯誤行為的跡象時，審計人員都要予以注意，并進行延伸審計以證實或消除這些疑點一旦發(fā)現(xiàn)有未遵守相關法律法規(guī)的嚴重問題，審計人員應當保持適度的職業(yè)懷疑，調查內部控制失敗的情況，但卻不能想當然地認定被審計的管理層及其職員就是不誠實的。如果相關證據(jù)已被更改，或者有人借這些嚴重違法違規(guī)行為獲得了好處，審計人員也要進行檢查。

　　20、應當借助包括第三方證據(jù)在內的原始憑據(jù)加以證實，以確保審計證據(jù)的可靠性。審計人員要認真確定需要收集多少審計證據(jù)來支持審計結論。審計人員還要認識到，他們收集的審計證據(jù)以及得出的審計結論將可能成為法律或紀律處理的基礎。

　　另外在日常的審計工作中，許多記錄都是由計算機來處理的，審計人員應當了解如何收集并處理這些記錄作為審計證據(jù)。收集計算機證據(jù)要求審計人員要仔細計劃，認真實施審計。為確保計算機證據(jù)的真實性，審計人員要檢查是否存在適當?shù)膬炔靠刂葡到y(tǒng)。在收集審計證據(jù)時，審計人員必須：尋找最有說服力的證據(jù)，因為證據(jù)可能會被毀損、丟失或遺忘，不要忽視微小的線索，尋找事實來證實疑點，集中力量調查舞弊問題的最薄弱之處，查找并匯總那些表明舞弊行為可能已經發(fā)生的證據(jù)，總結并說明所涉及的會計及內部控制制度、經濟往來所涉及的紙質線索以及違規(guī)情況等問題，確定舞弊問題可能出現(xiàn)的程度。關于證據(jù)來源主要是：

　　一是被審計單位的文件資料：在檢查賬冊資料時，審計人員要調查核對各種可以用作審計證據(jù)的文件資料。依其重要性不同，可采用原件或復印件。二是通過面談獲得重要信息。因為他們可能已經注意到了管理層所制定的內部控制制度的薄弱之處，或者發(fā)現(xiàn)了其他雇員的舞弊行為，在檢查由于舞弊行為而造成的重大誤報問題方面，面談是相當有用的。三是通過調查問卷方式來收集一些重要而有用的信息。四是通過函證其他相關單位獲得有用的信息（如銀行存款余額對賬單、不同借款人的借款余額函證，等等）。如果這些單位提供的數(shù)字與賬面不符，審計人員就要詳細核查其中的差異。五是分析性復核。審計人員對財務信息和非財務信息都要認真分析，這些信息可能會反映出一些不正常的趨向。此時，審計人員需要關注一些特定領域或細節(jié)。

　　另外關于舞弊的審計報告內部審計人員可以以書面或口頭形式向適當管理層報告舞弊預防、檢查的情況及結果。披露可以合理確信舞弊已經發(fā)生，并需深入調查；舞弊行為已導致對外披露的財務報表嚴重失實；發(fā)現(xiàn)犯罪線索，并獲得應當移送司法機關處理的證據(jù)。內部審計人員完成必要的舞弊檢查程序后，應從舞弊行為的性質和金額兩方面考慮其嚴重程度，出具相應的審計報告。報告的內容應包括：舞弊行為的性質、涉及人員、舞弊手段及原因、檢查結論、處理意見、提出的建議及糾正措施；若發(fā)現(xiàn)的舞弊行為性質嚴重或金額較大，應出具專項審計報告。