為適應(yīng)股票發(fā)行核準(zhǔn)制的要求，中國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第9號(hào)-首次公開發(fā)行股票申請(qǐng)文件》中規(guī)定，申請(qǐng)首次公開發(fā)行股票的公司(以下簡(jiǎn)稱發(fā)行人)在報(bào)送的申請(qǐng)文件中應(yīng)包括最近三年的原始財(cái)務(wù)報(bào)告、原始財(cái)務(wù)報(bào)告與申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告的差異比較表、申報(bào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)差異情況出具的意見等材料。同時(shí)，中國(guó)證監(jiān)會(huì)在《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則-首次公開發(fā)行股票公司財(cái)務(wù)報(bào)表與附注的一般規(guī)定》(征求意見稿)中規(guī)定：“對(duì)定向募集公司、有限責(zé)任公司整體變更設(shè)立的股份公司及其他存續(xù)期滿三年的股份公司，應(yīng)披露發(fā)行前三年原經(jīng)審計(jì)的年度財(cái)務(wù)報(bào)表與申報(bào)公開發(fā)行股票的財(cái)務(wù)報(bào)表是否存在差異。如存在差異，需披露六個(gè)會(huì)計(jì)要素的差異及主要原因。此外，申報(bào)會(huì)計(jì)師需對(duì)上述差異的合理性進(jìn)行審閱，并發(fā)表意見。”從核準(zhǔn)制下已獲準(zhǔn)首次公開發(fā)行股票的公司公布的相關(guān)信息看，申報(bào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和發(fā)行人均根據(jù)上述規(guī)定對(duì)前三年申報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表與原經(jīng)審計(jì)的會(huì)計(jì)報(bào)表的差異進(jìn)行了審閱和披露。但由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上述兩規(guī)定理解上的差異，實(shí)際工作中在披露內(nèi)容和披露格式方面都存在著許多不足之處。如注冊(cè)會(huì)計(jì)師審閱報(bào)告的審閱意見表述不一，發(fā)行人對(duì)差異情況的披露也無統(tǒng)一定式等，這會(huì)給報(bào)告的閱讀者帶來許多費(fèi)解和不便。鑒于此，本文試就申報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表與原審會(huì)計(jì)報(bào)表的審閱和披露談點(diǎn)粗淺認(rèn)識(shí)。

　　一、審閱

　　(一)審閱范圍
    
　　從上述證監(jiān)會(huì)的兩個(gè)規(guī)定看，在前一規(guī)定中發(fā)行人報(bào)送的原始財(cái)務(wù)報(bào)告與申報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告的差異比較，應(yīng)為按會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目編制的資產(chǎn)負(fù)債表差異比較表和利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表差異比較表，而在后一規(guī)定中發(fā)行人需披露的差異，則為六個(gè)會(huì)計(jì)要素的差異。為了同時(shí)滿足上述兩個(gè)規(guī)定的要求，在制作申報(bào)材料時(shí)，發(fā)行人不僅要編制發(fā)行前三年申報(bào)報(bào)表與原審報(bào)表的資產(chǎn)負(fù)債表差異比較表和利潤(rùn)及利潤(rùn)分配差異比較表，同時(shí)還要編制發(fā)行前三年申報(bào)報(bào)表與原審報(bào)表的會(huì)計(jì)要素差異比較表，另外還要按會(huì)計(jì)要素的順序并按報(bào)表項(xiàng)目逐一列示形成差異的原因。因此，申報(bào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審閱范圍應(yīng)為發(fā)行前三年申報(bào)報(bào)表與原審報(bào)表的資產(chǎn)負(fù)債表差異比較表、利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表差異比較表、會(huì)計(jì)要素差異比較表、差異原因說明等。
    
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　　會(huì)計(jì)報(bào)表的審閱準(zhǔn)則，我國(guó)目前尚未出臺(tái)。至于如何對(duì)申報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表與原審會(huì)計(jì)報(bào)表的差異進(jìn)行審閱，如何出具審閱報(bào)告，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和中國(guó)證監(jiān)會(huì)均未作出明確規(guī)定。根據(jù)國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表審閱的要求和實(shí)際操作中的通行做法，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)申報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表與原審會(huì)計(jì)報(bào)表的差異進(jìn)行審閱時(shí)可遵循以下程序：
    
　　1.了解有關(guān)情況，制定審閱計(jì)劃。了解的情況主要包括：發(fā)行前三年為發(fā)行人出具審計(jì)報(bào)告的事務(wù)所名稱及其執(zhí)業(yè)記錄，原始審計(jì)報(bào)告審計(jì)的范圍、審計(jì)目的及審計(jì)意見的類型，原始審計(jì)的主要調(diào)整事項(xiàng)，調(diào)整事項(xiàng)的調(diào)整情況等。在充分了解發(fā)行人情況的基礎(chǔ)上，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)審閱工作作出計(jì)劃，包括審閱的程序和方法、應(yīng)當(dāng)獲取的資料、審閱過程中需要注意的事項(xiàng)及應(yīng)考慮的因素等，并根據(jù)審閱中遇到的新情況和新問題不斷對(duì)計(jì)劃進(jìn)行修改和補(bǔ)充。
    
　　2.獲取有關(guān)資料。主要包括：發(fā)行前三年原始的審計(jì)報(bào)告及其附送會(huì)計(jì)報(bào)表和會(huì)計(jì)報(bào)表附注，原始的調(diào)整分錄，發(fā)行前三年的申報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表資料，被審閱單位做出的差異比較表、差異原因說明及有關(guān)審閱的聲明書，出具原審計(jì)報(bào)告的事務(wù)所的聲明書等。
    
　　3.運(yùn)用查詢、分析性復(fù)核等方法進(jìn)行研究和評(píng)價(jià)。內(nèi)容主要包括：原始審計(jì)報(bào)告的審計(jì)范圍與申報(bào)報(bào)告的審計(jì)范圍是否一致，原始審計(jì)的調(diào)整事項(xiàng)是否恰當(dāng)、調(diào)整是否及時(shí)，原始未審報(bào)表與審定后報(bào)表的勾稽關(guān)系是否正確、差異比較表的編制是否正確、差異原因說明是否明晰等。在研究和評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)上，形成審閱意見。
    
　　4.復(fù)核工作底稿，出具審閱報(bào)告。審閱工作底稿形成后，要由經(jīng)驗(yàn)較為豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行復(fù)核，在復(fù)核無誤的基礎(chǔ)上出具審閱報(bào)告。根據(jù)審閱程序的特點(diǎn)及其資料需要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行上述程序的時(shí)間可安排在申報(bào)報(bào)表編制完成之后進(jìn)行。
    
　　(三)審閱報(bào)告
    
　　審閱報(bào)告的格式一般包括以下要素：
    
　　1.標(biāo)題。標(biāo)題可統(tǒng)一規(guī)范為“申報(bào)報(bào)表與原審報(bào)表差異審閱報(bào)告”。
    
　　2.收件人。可統(tǒng)一規(guī)范為“×××股份有限公司全體股東”。
    
　　3.范圍段。應(yīng)說明以下內(nèi)容：(1)審閱范圍;(2)發(fā)行人的會(huì)計(jì)責(zé)任和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審閱責(zé)任;(3)審閱依據(jù)。因目前相關(guān)準(zhǔn)則尚未出臺(tái)，審閱依據(jù)可表述為中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)的相關(guān)規(guī)定;(4)已實(shí)施的主要審閱程序。審閱程序主要包括查詢和分析性復(fù)核。
    
　　4.意見段。審閱報(bào)告發(fā)表的一般是消極保證意見，意見類型鑒于申報(bào)報(bào)表審計(jì)報(bào)告的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師與出具本審閱報(bào)告的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師一致，申報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表與原審會(huì)計(jì)報(bào)表的差異已在申報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表的已調(diào)整事項(xiàng)中體現(xiàn)，因此意見類型一般為無保留意見。
    
　　5.簽章和會(huì)計(jì)師事務(wù)所地址。
    
　　6.報(bào)告日期。
    
　　參考格式如下：
    
　　申報(bào)報(bào)表與原審報(bào)表差異審閱報(bào)告
    
　　×××股份有限公司全體股東：
    
　　我們接受委托，審閱了貴公司編制的1998年12月31日、1999年12月31日、2000年12月31日的資產(chǎn)負(fù)債表差異比較表和1998年度、1999年度、2000年度的利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表差異比較表及貴公司編制的會(huì)計(jì)要素差異比較表、差異原因說明。這些報(bào)表和說明由貴公司負(fù)責(zé)，我們的責(zé)任是對(duì)其發(fā)表審閱意見。我們的審閱是根據(jù)中國(guó)證券監(jiān)督管理委員會(huì)的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行的，在審閱過程中，我們結(jié)合貴公司的實(shí)際情況，實(shí)施了僅限于查詢和分析性復(fù)核等我們認(rèn)為必要的審閱程序。
    
　　我們認(rèn)為，貴公司編制的上述差異比較表及其差異原因說明中申報(bào)會(huì)計(jì)報(bào)表所作的調(diào)整符合《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》及《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的相關(guān)規(guī)定。

　　××有限責(zé)任   
    中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師：
  　中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師：
    年        月         日

　　二、披露

　　按照中國(guó)證監(jiān)會(huì)目前的規(guī)定，發(fā)行人需在會(huì)計(jì)報(bào)表附注的“其他重要事項(xiàng)”中披露發(fā)行前三年申報(bào)報(bào)表與原審報(bào)表的差異情況。從現(xiàn)已公布的一些公司的會(huì)計(jì)報(bào)表附注看，在披露申報(bào)報(bào)表與原審報(bào)表的差異方面各家表述的內(nèi)容、格式不一。筆者認(rèn)為，較為規(guī)范且符合證監(jiān)會(huì)要求的披露內(nèi)容和格式應(yīng)為：首先，將發(fā)行前三年會(huì)計(jì)報(bào)表的原審情況、是否存在差異作一簡(jiǎn)要介紹。其次，列示發(fā)行前三年會(huì)計(jì)要素差異比較表。第三，對(duì)差異原因按六個(gè)要素的順序并結(jié)合報(bào)表項(xiàng)目加以詳細(xì)說明。最后，引用申報(bào)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)差異情況的審閱意見。
    
　　需要指出的是，按會(huì)計(jì)要素披露差異的情況雖然簡(jiǎn)潔，但卻不夠明了。從已獲準(zhǔn)發(fā)行公司披露的信息看，各家對(duì)六個(gè)會(huì)計(jì)要素的稱謂不一，對(duì)六個(gè)要素包含內(nèi)容的界定與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定也不一致。如“收入”要素，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定應(yīng)包括主營(yíng)業(yè)務(wù)收入和其他業(yè)務(wù)收入，而許多公司披露的“收入”卻僅含主營(yíng)業(yè)務(wù)收入的內(nèi)容。再如投資收益、營(yíng)業(yè)外收支等項(xiàng)目，按會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)納入“利潤(rùn)”要素，但大多數(shù)公司在披露時(shí)卻將其納入了“費(fèi)用”要素。在較為規(guī)范的披露規(guī)則出臺(tái)之前，筆者建議，發(fā)行人在披露會(huì)計(jì)要素差異時(shí)，應(yīng)就會(huì)計(jì)要素所含內(nèi)容與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不符的情況予以說明。