自20世紀40年代系統(tǒng)導向?qū)徲嫯a(chǎn)生以來，以所有會計事項為目標的賬項導向?qū)徲嬕殉蔀檫^去，目前，審計界主要采用系統(tǒng)導向?qū)徲嫼惋L險導向?qū)徲?。本文擬通過對系領(lǐng)導向?qū)徲嫼惋L險導向?qū)徲嫷母拍?、程序、特點以及內(nèi)部控制等方面作以下比較，來規(guī)范風險導向?qū)徲嫷母拍詈屯晟骑L險導向?qū)徲嬒嚓P(guān)理論。
　　
　　一、系統(tǒng)導向?qū)徲嫷母拍?、程序及特點
　　
　　系統(tǒng)導向?qū)徲嬍菫榱俗C實財務(wù)報表的公允性，以內(nèi)部控制制度的評價為導向的審計模式。
　　
　　系統(tǒng)導向?qū)徲嬛匾晫徲嫷挠媱澓驮O(shè)計階段，將對內(nèi)部控制制度的評價作為導向性目標，在評審內(nèi)部控制制度的基礎(chǔ)上確定審計的重點和范圍。該種模式的主要程序是：①記錄并評價內(nèi)部控制制度是否可以信賴。②依據(jù)評價結(jié)果，決定是否進行符合性測試，或稱為遵循性測試。如果內(nèi)部控制制度不可以信賴，就要對賬簿進行實質(zhì)性測試，或稱真確性測試；如果內(nèi)部控制制度可以信賴，則進行符合性測試。③經(jīng)過符合性測試后，如果滿意，可進行有限的實質(zhì)性測試；如果不滿意，應(yīng)了解有無適當?shù)难a救措施。如果有，可以進行有限的實質(zhì)性測試；如果沒有，則應(yīng)進行廣泛的實質(zhì)性測試。系統(tǒng)導向?qū)徲嬆Ｊ较拢钥墒褂觅~項導向?qū)徲嫷膫鹘y(tǒng)方法，如審閱、核對、盤點、順查、逆查等方法。除此之外，還可使用一些描繪內(nèi)部控制制度的方法和符合性測試的方法，如文字描述法。調(diào)查表法、流程圖法、檢查證據(jù)法、詢問及觀察法、試驗法等。
　　
　　系統(tǒng)導向?qū)徲嬘幸韵绿攸c：①審計目標主要是證實財務(wù)報表的公允性，查錯糾弊退居次要地位。②研究和評價內(nèi)部控制制度是導向性目標，即首先了解、記錄和評價內(nèi)部控制制度，確定內(nèi)部控制制度的強點和弱點，然后確定實質(zhì)性測試的重點和范圍。③審計測試主要包括符合性測試和實質(zhì)性測試。④研究和評價內(nèi)部控制制度主要涉及內(nèi)部會計控制，很少涉及內(nèi)部管理控制，忽視對控制環(huán)境的研究和評價；另外，評審內(nèi)部會計控制，主要是確定其可信賴程度。因此，在該模式下，不涉及固有風險、控制風險、可接受審計風險、審計風險的評估和確定等。
　　
　　二、風險導向?qū)徲嫷母拍?、程序及特點
　　
　　風險導向?qū)徲嬍且詫徲嬶L險的評價作為一切審計工作的出發(fā)點并貫穿于審計全過程的現(xiàn)代審計模式，其根本目標是將審計風險降低至可接受水平。
　　
　　風險導向?qū)徲嬛匾晫徲嫅?zhàn)略的選擇，既注重降低審計風險，又注重節(jié)省審計成本。在選擇審計戰(zhàn)略時，注重在審計效果和效率之間尋找一個均衡點。該種模式的主要程序是：①實施分析性程序。確定重要性標準，初步評價可接受審計風險和固有風險，了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和評價控制風險；依據(jù)審計風險模型，確定檢查風險水平，制定審計總體計劃和具體計劃。②如果初步評價控制風險水平較低，則實施控制測試，依據(jù)控制測試的結(jié)果，確定是否擴大交易的實質(zhì)性測試。如果初步評價控制風險水平較高，則應(yīng)直接轉(zhuǎn)人交易的實質(zhì)性測試，評價財務(wù)報表的可能性。③實施分析世程序和賬戶余額的實質(zhì)性測試。在該種模式下，除采用賬項導向?qū)徲嫼拖到y(tǒng)導向?qū)徲嬆Ｊ较碌膶徲嫹椒ㄍ?，還大量采用分析性程序的方法，如趨勢分析法、比率分析法、絕對額比較法、垂直分析法等。
　　
　　風險導向?qū)徲嬀哂幸韵绿攸c：①審計目標是證實財務(wù)報表的公允性，同時考慮審計風險，將審計風險降低至可接受水平。②以評價審計風險為導向性目標并指導審計的全過程。審計風險模式不等于風險導向?qū)徲?，只有在其運用于審計全過程時，才是風險導向?qū)徲嫛＂蹖徲嫓y試包括：了解內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、控制測試、交易業(yè)務(wù)的實質(zhì)性測試、分析性程序、余額詳細測試。④在該模式下，對內(nèi)部控制的研究范圍有所擴展，由系統(tǒng)導向?qū)徲嬆Ｊ较碌亩址ǎ▋?nèi)部會計控制和內(nèi)部管理控制），擴展到風險導向?qū)徲嬆Ｊ较碌娜址ǎ刂骗h(huán)境。會計系統(tǒng)和控制程序），然后又擴展到五分法（控制環(huán)境、管理部門的風險評價、會計信息與傳遞系統(tǒng)、控制行為和監(jiān)督）。由于內(nèi)容的擴展，內(nèi)部控制制度在風險導向?qū)徲嬆Ｊ较卵葑優(yōu)閮?nèi)部控制結(jié)構(gòu)。
　　
　　三、系統(tǒng)導向?qū)徲嬇c風險導向?qū)徲嫷谋容^和認識
　　
　　系統(tǒng)導向?qū)徲嫼惋L險導向?qū)徲嬀芯亢驮u價內(nèi)部控制，或以此為導向性目標，或以此為導向性目標的重要考慮對象。因此，二者在審計程序和概念方面有許多相似之處，同時也容易導致在審計準則制定和審計教材的編寫方面概念的模糊不清。為規(guī)范相關(guān)審計概念，完善審計理論，必須了解二者的區(qū)別。兩種審計導向模式的區(qū)別主要是：①導向性目標不同。系統(tǒng)導向?qū)徲嬕詢?nèi)部控制制度（主要是內(nèi)部會計控制）的評價為基礎(chǔ)，確定其可信賴程度，并據(jù)以確定審計的重點、范圍和方法；風險導向?qū)徲嬕栽u價審計風險為基礎(chǔ)，并據(jù)以確定審計的重點、范圍和方法。風險導向?qū)徲嬆Ｊ缴婕肮逃酗L險、控制風險、可接受審計風險、檢查風險的評估和計算。②研究和評價的對象——內(nèi)部控制的概念及范圍不同。系統(tǒng)導向?qū)徲嬆Ｊ绞褂玫母拍钍莾?nèi)部控制制度，其內(nèi)容是傳統(tǒng)的二分法因素，主要關(guān)注內(nèi)部會計控制；風險導向?qū)徲嬆Ｊ绞褂玫母拍钍莾?nèi)部控制結(jié)構(gòu)，其內(nèi)容先是三分法因素，進而又發(fā)展為五分法因素。③審計測試的內(nèi)容不同。系統(tǒng)導向?qū)徲嬆Ｊ接蓛煞N測試構(gòu)成；風險導向?qū)徲嬆Ｊ接晌宸N測試構(gòu)成。④分析性程序和重要性的使用不同。系統(tǒng)導向?qū)徲嬆Ｊ捷^少使用分析性程序，一職稱之為分析性復(fù)核，不涉及重要性概念及評估；風險導向?qū)徲嬆Ｊ綇V泛應(yīng)用分析性程序，涉及重要性概念及評估。
　　
　　中國注冊會計師協(xié)會頒布的《獨立審計基本準則》和《獨立審計具體準則》的第9、10、11號，廣泛使用了風險導向?qū)徲嬆Ｊ较碌母拍詈统绦?，標志著審計職業(yè)界已經(jīng)關(guān)注審計風險問題。然而，由于在準則中沒有明確確立風險導向?qū)徲嫷母拍詈统绦颍瑳]有嚴格區(qū)分系統(tǒng)導向?qū)徲嫼惋L險導向?qū)徲?，導致了準則和注冊會計師資格考試用書《審計》中一些概念的應(yīng)用模糊不清，這種情況不利于指導審計人員實施風險導向?qū)徲?。主要表現(xiàn)是：①我國獨立審計準則仍然沿用系統(tǒng)導向?qū)徲嬆Ｊ较碌膬煞N測試，兩種測試往往不能涵蓋所有審計程序，同時，一種審計程序很難劃分屬于哪種測試，這種劃分不利于風險導向?qū)徲嬆Ｊ降膶嵤?。②我國獨立審計難則仍然沿用系統(tǒng)導向?qū)徲嬆Ｊ较隆皟?nèi)部控制制度”的概念，其構(gòu)成內(nèi)容雖然采用了三分法結(jié)構(gòu)內(nèi)容，但控制環(huán)境和會計制度及其對審計計劃的影響涉及很少，不利于固有風險、控制風險的評估，進而不利于風險導向?qū)徲嬆Ｊ降恼嬲_立。
　　
　　基于上述存在的問題，筆者建議如下：①明確風險導向?qū)徲嫷母拍睢⒊绦蚝头椒?，以利于指導審計實踐，規(guī)范審計相關(guān)概念，完善審計理論后審計測試由原來的兩種測試，擴展為五種測試。③采納內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)的概念，其構(gòu)成內(nèi)容由原來的三分法構(gòu)成要素，擴展為五分法構(gòu)成要素。