[摘要]筆者認(rèn)為隨著我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體素質(zhì)的提高，有必要適時(shí)出臺(tái)有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的指導(dǎo)意見(jiàn)，引導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)實(shí)踐中應(yīng)用。

　　知識(shí)經(jīng)濟(jì)的興起和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的激烈，信息技術(shù)日新月異，經(jīng)濟(jì)全球化深入發(fā)展，使資本、技術(shù)、管理、人才等生產(chǎn)要素在國(guó)際間流動(dòng)加快，企業(yè)、政府和公眾對(duì)公開(kāi)、真實(shí)、準(zhǔn)確的會(huì)計(jì)信息有著更為強(qiáng)烈的要求，特別是需要及時(shí)提供更多的新形式的會(huì)計(jì)服務(wù)，這對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則、標(biāo)準(zhǔn)和技術(shù)手段都提出了新的要求。

　　一、新形式迫切要求風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的誕生

　　當(dāng)今世界，風(fēng)險(xiǎn)無(wú)時(shí)不在、無(wú)處不在，競(jìng)爭(zhēng)的壓力、經(jīng)營(yíng)的變數(shù)、利益的驅(qū)使，容易誘發(fā)企業(yè)管理層舞弊的動(dòng)因。這種情形下，審計(jì)人員在做出審計(jì)判斷的過(guò)程中，不可避免地要承擔(dān)判斷錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)。執(zhí)業(yè)的不確定性和風(fēng)險(xiǎn)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須從高于內(nèi)部控制制度的角度，綜合考慮企業(yè)內(nèi)外的環(huán)境因素，科學(xué)運(yùn)用風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)。具體而言，就是在對(duì)企業(yè)環(huán)境和經(jīng)營(yíng)活動(dòng)進(jìn)行全面分析的基礎(chǔ)上，制定審計(jì)策略，運(yùn)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，積極而有效地采用分析性審計(jì)程序。以規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)效率。

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師通過(guò)對(duì)被審計(jì)單位進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)職業(yè)判斷，評(píng)價(jià)被審計(jì)單位風(fēng)險(xiǎn)控制，確定剩余風(fēng)險(xiǎn)，執(zhí)行追加審計(jì)程序?qū)⑹Ｓ囡L(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的概念是針對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的生存和發(fā)展提出的，事務(wù)所不僅僅是經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的監(jiān)督者，它自身也是“經(jīng)濟(jì)人”，在維護(hù)會(huì)計(jì)信息使用者利益的同時(shí)，使其獲得最佳的收益是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的目標(biāo)所在。

　　作為經(jīng)濟(jì)人，事務(wù)所必須要權(quán)衡其成本與效益。如果將審計(jì)的最終效用定為U，則U是審計(jì)程序P的函數(shù)，即U＝f（P）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行的細(xì)節(jié)測(cè)試越詳細(xì)，審計(jì)的效用便越高。當(dāng)然這也受審計(jì)成本的限制，但減少或省略一些審計(jì)程序雖然降低了審計(jì)成本，卻勢(shì)必增大審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。而更多的外部因素是其難以預(yù)測(cè)的，這涉及到信息使用者、市場(chǎng)監(jiān)管、法律環(huán)境、政治環(huán)境等諸多因素。事務(wù)所的生存更大程度上依賴于外部因素，風(fēng)險(xiǎn)的直接來(lái)源正是這些外部因素。諸多的外部因素?cái)M成了一個(gè)正態(tài)分布：其風(fēng)險(xiǎn)是存在的，但可以確定一個(gè)置信度，認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)在置信區(qū)間內(nèi)是可以接受的，盡管不可避免地存在奪真和納偽的可能。這也是風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)的內(nèi)在思想：任何審計(jì)業(yè)務(wù)都必須將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可接受的風(fēng)險(xiǎn)水平內(nèi)。這一思想的一個(gè)極端應(yīng)用是：注冊(cè)會(huì)計(jì)師只要通過(guò)測(cè)試認(rèn)為其風(fēng)險(xiǎn)可接受即使被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報(bào)表存在一些不符合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的現(xiàn)象，且這一現(xiàn)象為審計(jì)人員所知曉，注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以簽發(fā)審計(jì)報(bào)告。

　　二、與制度基礎(chǔ)審計(jì)比較，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)所表現(xiàn)出的優(yōu)勢(shì)

　　制度基礎(chǔ)審計(jì)的明顯不足之處在于審計(jì)資源在低風(fēng)險(xiǎn)和高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域的分配失當(dāng)。造成低風(fēng)險(xiǎn)來(lái)計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)過(guò)量和高風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)領(lǐng)域的審計(jì)不足，難以保證審計(jì)的效率和效果。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)則提供了一種既能保持審計(jì)效果又能提高審計(jì)效率的全新思路。首先，它要求評(píng)價(jià)客戶的控制環(huán)境，并鑒別會(huì)計(jì)報(bào)表重要組成項(xiàng)民考慮到會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)，然后在此基礎(chǔ)上建立審計(jì)目標(biāo)，最后才根據(jù)審計(jì)目標(biāo)確定擬實(shí)施審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。

　　制度基礎(chǔ)審計(jì)所關(guān)注的內(nèi)部控制王要素為：控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)和控制程序。但它對(duì)控制環(huán)境、會(huì)計(jì)系統(tǒng)及其對(duì)審計(jì)計(jì)劃的影響缺少表述，比較有限的要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解控制環(huán)境和會(huì)計(jì)系統(tǒng)有關(guān)交易流的一般知識(shí)，不要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師憑借對(duì)控制環(huán)境或會(huì)計(jì)系統(tǒng)的把握鑒別各種可能的錯(cuò)報(bào)。事實(shí)上，一旦企業(yè)管理層如同“銀廣夏”那樣發(fā)生重大舞弊風(fēng)險(xiǎn)，內(nèi)部控制制度就失去了作用，內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)也就失去了意義。相比之下，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)關(guān)注的控制制度為五要素：即控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)控。注冊(cè)會(huì)計(jì)師借助內(nèi)部控制的評(píng)估掌握應(yīng)關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)所在，隨之重點(diǎn)測(cè)試高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域以確定收集證據(jù)的數(shù)量和性質(zhì)。

　　從審計(jì)目標(biāo)看，制度基礎(chǔ)審計(jì)的指向?yàn)橐辉摚杭磿?huì)計(jì)報(bào)表是否公允地反映了客戶所審期間的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)不僅確定公允性，還要證實(shí)可信性，即客戶是否存在影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者分析和決策的重大舞弊。這就是說(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)目標(biāo)實(shí)際是雙重披露模式。

　　制度基礎(chǔ)審計(jì)關(guān)于控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，意在確定內(nèi)部控制的信賴程度，從而減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試的工作量，對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估常流于空泛。而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則將固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)結(jié)合考慮，特別是固有風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)對(duì)企業(yè)環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、歷史沿革、公司治理結(jié)構(gòu)等方面的評(píng)估做出規(guī)避，轉(zhuǎn)移、減少、接受和利用的策略，以使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受水平。

　　盡管審計(jì)職業(yè)界早就提出了“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)×控制風(fēng)險(xiǎn)×檢查風(fēng)險(xiǎn)”的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型。但具體運(yùn)用于審計(jì)項(xiàng)目中顯得束手無(wú)策。比如制度基礎(chǔ)審計(jì)沒(méi)有把風(fēng)險(xiǎn)與樣本量有機(jī)聯(lián)系起來(lái)，而風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則利用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，把系統(tǒng)的風(fēng)險(xiǎn)判斷過(guò)程以一種便于理解的量化方式加以表現(xiàn)，并最終估量其對(duì)審計(jì)意見(jiàn)的影響。

　　三、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)需要實(shí)踐的檢驗(yàn)

　　風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)不是全盤(pán)否定制度基礎(chǔ)審計(jì)，良好的制度基礎(chǔ)審計(jì)能夠促使事務(wù)所遵守獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則和職業(yè)道德規(guī)范，這是降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的前提。但事務(wù)所更應(yīng)注重研究宏觀環(huán)境，協(xié)調(diào)好各方面的關(guān)系。目前我們必須面對(duì)的現(xiàn)實(shí)是，在審計(jì)時(shí)間和審計(jì)收費(fèi)的限制下，有的審計(jì)工作根本不可能按照審計(jì)獨(dú)立準(zhǔn)則面面俱到，因此一開(kāi)始就將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)置于重要位置就顯得至關(guān)重要了，尤其是遇到特殊業(yè)務(wù)時(shí)就更需如此。如上市地處于不同地區(qū)的、涉及境內(nèi)交易的公司，主要業(yè)務(wù)依賴單一客戶或供貨方的公司，主要依賴與關(guān)聯(lián)方顯失公允交易的公司。以風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估為基礎(chǔ)的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)使審計(jì)人員開(kāi)始關(guān)心組織所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員必須根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的思路，對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)估，審計(jì)報(bào)告要將目前的控制和策略計(jì)劃與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估聯(lián)系起來(lái)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師既可以把審計(jì)資源集中于高風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)領(lǐng)域，又可以提高審計(jì)效率、節(jié)約審計(jì)成本。

　　雖然風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論和實(shí)務(wù)尚不成熟，但已經(jīng)引起國(guó)際職業(yè)界的注意，包括國(guó)際審計(jì)與可信性保證準(zhǔn)則理事會(huì)在內(nèi)的許多職業(yè)組織都對(duì)此研究并取得了初步成效。事實(shí)上，國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所早已轉(zhuǎn)為風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向型審計(jì)了，而我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則雖然在不少地萬(wàn)考慮到風(fēng)險(xiǎn)的因素，但應(yīng)該說(shuō)，更多的仍然是制度基礎(chǔ)審計(jì)。所以對(duì)我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行適當(dāng)修訂報(bào)有必要。