安然事件使注冊會計(jì)師提供非審計(jì)業(yè)務(wù)與其獨(dú)立性的關(guān)系問題成為公眾關(guān)注的焦點(diǎn)，人們紛紛把目光轉(zhuǎn)移到審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)的剝離上來。我國會計(jì)師事務(wù)所是否也應(yīng)采用這種作法以提高注冊會計(jì)師獨(dú)立性呢？考慮到我國注冊會計(jì)師行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀，筆者認(rèn)為不宜急于將這兩種業(yè)務(wù)剝離。

　　一、審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)的剝離并不能完全解決獨(dú)立性問題

　　審計(jì)與非審計(jì)業(yè)務(wù)的剝離形式通常有兩種：（1）同一會計(jì)師事務(wù)所的不同部門分別提供審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)，這種職責(zé)的分離使注冊會計(jì)師不再審計(jì)由自己提供非審計(jì)服務(wù)的那些被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)報表；（2）由相互關(guān)聯(lián)的主體分別提供審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)，基本作法是將非審計(jì)業(yè)務(wù)剝離后形成兩個形式上獨(dú)立但具有關(guān)聯(lián)關(guān)系的事務(wù)所，兩者的名字不完全一致，但又可以使人們辨明兩者的裙帶關(guān)系。

　　企業(yè)和會計(jì)師事務(wù)所之間的合作是出于對雙方切身利益的考慮，是一個企業(yè)的整體行為，而不是個人行為。因此在第一種剝離方式下，盡管由不同部門分別提供這兩種服務(wù)，但它們?nèi)酝瑢僖患沂聞?wù)所，必然要服從該所的整體利益和要求，若該所與企業(yè)合謀作假，這種形式上就不獨(dú)立的作法根本不能保證注冊會計(jì)師獨(dú)立性不受到損害。而第二種剝離方式雖然在某種程度上解決了形式上的獨(dú)立性問題，卻不能保證注冊會計(jì)師在實(shí)質(zhì)上獨(dú)立于被審單位，因?yàn)椴鸱趾蟮膬杉沂聞?wù)所（假設(shè)A拆分成B與C）仍然有裙帶關(guān)系，在業(yè)務(wù)上必然存在各種微妙的聯(lián)系，B仍然有可能對由C提供非審計(jì)服務(wù)的同一家企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，所以這種剝離仍然很難取信于公眾。

　　二、審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)剝離的弊端

　　1、如果審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)完全分離，那么由此帶來的社會效率的損失是十分高昂的。根據(jù)“知識溢出效應(yīng)”（Simunic，1984），提供非審計(jì)服務(wù)所獲得的知識，可能向?qū)徲?jì)產(chǎn)品“溢出”，從而降低審計(jì)成本，提高審計(jì)產(chǎn)品的效率，使社會總成本得以降低。筆者認(rèn)為，反過來審計(jì)服務(wù)同樣也會給非審計(jì)服務(wù)提供某些線索，減少非審計(jì)業(yè)務(wù)的邊際成本，這樣兩種服務(wù)的相互作用就可以同時改進(jìn)審計(jì)質(zhì)量和非審計(jì)服務(wù)的水平。若將兩種業(yè)務(wù)分開，由不同的部門或機(jī)構(gòu)提供，則會引發(fā)相關(guān)信息的交換、轉(zhuǎn)移成本和效率損失，兩種業(yè)務(wù)的協(xié)同效應(yīng)將不復(fù)存在，最終會導(dǎo)致企業(yè)付出更多的費(fèi)用，增加其經(jīng)營成本，不利于社會效率的提高。

　　2、審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)剝離后，可能會出現(xiàn)審計(jì)人員向非審計(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域（例如收入較高的管理咨詢業(yè)）流動，這種人才的流失和市場的波動將影響到審計(jì)的質(zhì)量。同時，市場細(xì)分后，單一業(yè)務(wù)不利于復(fù)合型人才的培養(yǎng)，由此帶來的過分專業(yè)化會使從業(yè)人員的職業(yè)興趣和視野變得愈加狹窄，進(jìn)而不能滿足企業(yè)日益多元化的需求，因?yàn)槠髽I(yè)大都希望會計(jì)師事務(wù)所提供“一站式”服務(wù)，在審計(jì)服務(wù)之外能為企業(yè)改善經(jīng)營管理、提高經(jīng)濟(jì)效益提出適當(dāng)?shù)慕ㄗh；且現(xiàn)代企業(yè)不斷在組織方式、內(nèi)部控制手段、營運(yùn)管理模式等方面進(jìn)行各種新的嘗試和探索，對服務(wù)于企業(yè)的專業(yè)人士提出了更高的要求，顯然人員知識結(jié)構(gòu)的單一不能適應(yīng)這種變化。

　　3、審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)剝離，無疑會對會計(jì)師事務(wù)所的商譽(yù)產(chǎn)生不利影響。一家事務(wù)所在資本市場上經(jīng)營多年后，通常會積累一定的商譽(yù)，這在某種程度上是由審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)共同締造的。若將審計(jì)業(yè)務(wù)與非審計(jì)業(yè)務(wù)相互分離，根據(jù)商譽(yù)的不可分割性，事務(wù)所整體的市場價值必然會打一折扣。

　　4、傳統(tǒng)的審計(jì)鑒證業(yè)務(wù)風(fēng)險較高，事務(wù)所和注冊會計(jì)師遭受訴訟的可能性很大，如果將非審計(jì)業(yè)務(wù)剝離，使會計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍僅限于審計(jì)業(yè)務(wù)，將不利于事務(wù)所規(guī)模的擴(kuò)大以及業(yè)務(wù)風(fēng)險的分散。

　　將會計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)與非審計(jì)業(yè)務(wù)剝離屬于一種制度變遷，而社會中各種制度安排又是彼此關(guān)聯(lián)的。不參照社會中其他相關(guān)的制度安排，就無法估價某個特定制度安排的效率，……在一個社會有效的制度安排在另一個社會未必有效（林毅夫，1989）。因此，結(jié)合我國注冊會計(jì)師行業(yè)的實(shí)際發(fā)展情況，筆者對于規(guī)范會計(jì)師事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)提出以下幾點(diǎn)建議：

　　一、不禁止會計(jì)師事務(wù)所提供非審計(jì)業(yè)務(wù)

　　1、我國會計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模通常不大，具有小而散的行業(yè)特點(diǎn)，再加上人員素質(zhì)等各方面因素的制約，使得長期以來非審計(jì)業(yè)務(wù)收入在總收入中所占比重非常低。隨著市場需求的多元化，近些年來我國一些事務(wù)所也開始積極拓展新業(yè)務(wù)，試圖在非審計(jì)業(yè)務(wù)方式下謀求發(fā)展，但仍處于起步階段。因此在這種客觀情況下，我國會計(jì)理論界對非審計(jì)業(yè)務(wù)是否會影響審計(jì)獨(dú)立性的研究往往就只限于規(guī)范性研究，鮮有實(shí)證方面的成果。另外，美國理論界對這一問題的爭論也頗多，仍未取得一致意見。所以，筆者認(rèn)為當(dāng)前我國最好是維持現(xiàn)狀，繼續(xù)進(jìn)行研究（尤其要加強(qiáng)實(shí)證研究）。

　　2、鑒于當(dāng)前我國會計(jì)師事務(wù)所收入結(jié)構(gòu)的特征，若將非審計(jì)業(yè)務(wù)剝離，盡管對事務(wù)所的業(yè)務(wù)收入并不會有多大影響，卻不利于我國事務(wù)所業(yè)務(wù)的拓展和規(guī)模的壯大。我國現(xiàn)已成為WTO成員國，國際事務(wù)所紛紛將目光轉(zhuǎn)向中國市場，國內(nèi)事務(wù)所只有憑借其對中國國情和文化有著較深的了解這一相對優(yōu)勢，通過提供多元化的優(yōu)質(zhì)服務(wù)，才能逐漸提高其獲利能力，在競爭中謀求發(fā)展壯大，進(jìn)而與國際事務(wù)所抗衡，若在此時要求將非審計(jì)業(yè)務(wù)剝離，這對實(shí)力本來就不強(qiáng)的國內(nèi)事務(wù)所來說無疑是雪上加霜。

　　二、限制會計(jì)師事務(wù)所為同一要托人同時提供審計(jì)與非審計(jì)業(yè)務(wù)

　　允許會計(jì)師事務(wù)所為其不參與審計(jì)的企業(yè)提供非審計(jì)業(yè)務(wù)，不僅可以解決形式上與實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立性問題，使注冊會計(jì)師行業(yè)取信于社會公眾，而且還會產(chǎn)生一種內(nèi)在牽制機(jī)制，使事務(wù)所之間得以相互監(jiān)督，這在某種程度上起著類似于同業(yè)檢查的作用，最終會使財(cái)務(wù)報表使用者受益。

　　但不可否認(rèn)，這種作法不能達(dá)到社會效率的最優(yōu)化，且成本的增加有可能對非審計(jì)業(yè)務(wù)的需求產(chǎn)生一定的負(fù)面影響，因此我們應(yīng)根據(jù)重要性原則，權(quán)衡社會效率的喪失與獨(dú)立性所受到的損害程度，最終作出恰當(dāng)?shù)倪x擇，明確當(dāng)會計(jì)師事務(wù)所的非審計(jì)業(yè)務(wù)收入額及其在總收入中所占比重達(dá)到某一標(biāo)準(zhǔn)時，應(yīng)該停止其為同一委托人所提供的兩種業(yè)務(wù)之一。另外，當(dāng)事務(wù)所為企業(yè)提供一攬子審計(jì)、非審計(jì)業(yè)務(wù)時，應(yīng)在審計(jì)報告中披露所提供的非審計(jì)業(yè)務(wù)的類型、程度以及相關(guān)的審計(jì)和非審計(jì)業(yè)務(wù)收入明細(xì)，以便讓投資者去判斷注冊會計(jì)師在同時提供兩種業(yè)務(wù)時是否仍能保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎和獨(dú)立性。

　　三、實(shí)施輪作審計(jì)制

　　在我國會計(jì)師事務(wù)所不剝離非審計(jì)業(yè)務(wù)的情況下，建議管理部門制定相應(yīng)的輪作審計(jì)制度。所謂輪作，就是當(dāng)一家事務(wù)所連續(xù)為某一企業(yè)提供審計(jì)服務(wù)的期間達(dá)到規(guī)定的最高年限，該企業(yè)必須另選一家事務(wù)所對其進(jìn)行審計(jì)，而任期已滿的事務(wù)所不得在下一個或連續(xù)幾個年度內(nèi)為這家企業(yè)再次提供審計(jì)服務(wù)。這種作法可以使事務(wù)所之間相互監(jiān)督，形成同業(yè)互查機(jī)制，有利于提高審計(jì)質(zhì)量，促進(jìn)市場公平競爭；同時還會使企業(yè)難以找到能長期配合其作假的事務(wù)所。至于這一最高年限如何確定，則要視定期更換能在多大程度上降低管理當(dāng)局與事務(wù)所合謀的可能性，防止兩者關(guān)系過于密切，同時還要考慮企業(yè)的更換成本、事務(wù)所的審計(jì)成本和質(zhì)量以及事務(wù)所在職業(yè)界的聲望等多方面因素。另外，企業(yè)在選擇會計(jì)師事務(wù)所時，可以效仿建筑業(yè)、政府采購等行業(yè)的作法，實(shí)行公開招標(biāo)，這將有助于確保公平競爭，防止腐敗，規(guī)范審計(jì)行為，從而保護(hù)投資者的利益。

　　四、完善公司治理結(jié)構(gòu)，切實(shí)發(fā)揮審計(jì)委員會的作用

　　在規(guī)范的公司制企業(yè)中，委托人有限制向同一會計(jì)師事務(wù)所同時購買審計(jì)和非審計(jì)業(yè)務(wù)的內(nèi)在動機(jī)，而我國大部分公司制企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)不完善，“內(nèi)部人控制”情況嚴(yán)重，審計(jì)委員會形同虛設(shè)，管理當(dāng)局往往以更換會計(jì)師事務(wù)所、降低審計(jì)費(fèi)、減少購買非審計(jì)服務(wù)等向會計(jì)師事務(wù)所施加壓力，在很大程度上影響了審計(jì)的獨(dú)立性。因此我們應(yīng)注重建立完善的公司治理結(jié)構(gòu)，提高審計(jì)委員會在公司中的地位，為保證審計(jì)獨(dú)立性提供良好的外部環(huán)境。

　　另外，審計(jì)獨(dú)立性的保持，在某種程度上取決于審計(jì)人員與管理當(dāng)局之間的力量博弈；在這一過程中，審計(jì)委員會的作用主要在于緩解由于管理當(dāng)局壓力而對審計(jì)人員獨(dú)立性造成的不良影響，是審計(jì)人員平抑管理當(dāng)局壓力的一項(xiàng)制度安排（陳漢文，2001）。而我國公司審計(jì)委員會中獨(dú)立董事數(shù)額較少，且獨(dú)立程度較低，在注冊會計(jì)師與管理當(dāng)局之間存在意見分歧時，審計(jì)委員會無法給予有力的支持，導(dǎo)致注冊會計(jì)師往往屈服于管理當(dāng)局的壓力。因此，應(yīng)適當(dāng)增加審計(jì)委員會中獨(dú)立董事的數(shù)額，切實(shí)發(fā)揮審計(jì)委員會在保證審計(jì)獨(dú)立性方面的作用。

　　五、提高注冊會計(jì)師的職業(yè)道德水平，加強(qiáng)行業(yè)自律

　　在注冊會計(jì)師的職業(yè)道德中，獨(dú)立性堪稱精髓所在，根據(jù)AICPA于1997年對獨(dú)立性所做的最新定義，獨(dú)立性被視為注冊會計(jì)師職業(yè)的價值核心，注冊會計(jì)師和會計(jì)師事務(wù)所為了增加自身價值，會積極地采取措施來維護(hù)和提高獨(dú)立性。然而，我國注冊會計(jì)師并沒有從觀念上真正認(rèn)識到獨(dú)立性對于其個人和整個行業(yè)發(fā)展的重要價值，僅僅將其視為一種被迫遵守的行為限制，在執(zhí)行時往往帶有消極服從的色彩。為此，我們必須在不斷完善制度安排的同時，加強(qiáng)職業(yè)道德教育、強(qiáng)化職業(yè)道德意識，使注冊會計(jì)師以積極主動的態(tài)度去看待獨(dú)立性，從而避免對于獨(dú)立性的追求流于形式。