在我國，獨立審計的重要性日益為人們所認識，注冊會計師隊伍在迅速擴大，會計師事務(wù)所“脫鉤改制”使得其向獨立的中介組織邁出了關(guān)鍵性的一步。然而，公眾及社會對獨立審計質(zhì)量的種種批評，以至于“注冊會計師在幫客戶作假帳”似乎成為公認的事實，又為注冊會計師職業(yè)的發(fā)展前景蒙上了陰影。注冊會計師協(xié)會及政府有關(guān)部門為了解決獨立審計質(zhì)量問題，從各方面，特別是在加大檢查與懲罰力度方面作出了巨大的努力，并取得了一定的成效。但是，會計師事務(wù)所是按照等價交換原則提供特殊專業(yè)服務(wù)的獨立經(jīng)濟組織，要從基礎(chǔ)上解決獨立審計質(zhì)量問題，必須首先明確與改善獨立審計質(zhì)量的市場機制。本文擬在這方面作一初步探討，并提出相應(yīng)地改善獨立審計質(zhì)量的建議。 

　　一、獨立審計質(zhì)量水準(zhǔn)的經(jīng)濟學(xué)思考 

　　市場經(jīng)濟中，任何一種產(chǎn)品或勞務(wù)的價格和質(zhì)量要求取決于該種產(chǎn)品或勞務(wù)的市場供需狀況。經(jīng)濟學(xué)原理告訴我們，生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)所耗費的社會資源，是決定該種產(chǎn)品或勞務(wù)價值的客觀基礎(chǔ)，但價值的實現(xiàn)是一個社會過程，取決于社會資源配置的客觀約束。 

　　注冊會計師所提供的會計專業(yè)服務(wù)的價格與質(zhì)量的決定，同樣服從于市場經(jīng)濟的客觀規(guī)律。從需求角度看，對注冊會計師專業(yè)服務(wù)社會需要是多方面的，涉及社會不同的利益團體，有企業(yè)管理當(dāng)局，有企業(yè)所有者（股東大會或董事會），有政府，有企業(yè)的潛在投資者、有債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客、以及企業(yè)員工；從審計的內(nèi)容（目標(biāo)）看，涉及到公允性、一貫性、合法性，舞弊違法行為的檢查，持續(xù)經(jīng)營能力的檢查，內(nèi)部控制狀況的檢查，經(jīng)營的經(jīng)濟性、效率性、效果性以及與客戶議定的其它特定目標(biāo)。正是對注冊會計師專業(yè)服務(wù)的特定社會需要的形成和變化，成為注冊會計師職業(yè)存在與發(fā)展的源泉和外在動力。 

　　從供應(yīng)角度看，注冊會計師能夠提供的服務(wù)種類、質(zhì)量，取決于注冊會計師自身的數(shù)量、專業(yè)素質(zhì)及會計師事務(wù)所管理水平等因素。為了滿足對獨立審計的特定社會需要，必然要將一定的社會資源分配用于注冊會計師職業(yè)，使得注冊會計師的經(jīng)濟利益，會計師事務(wù)所在經(jīng)濟上的自立與發(fā)展得到保障。經(jīng)濟利益是注冊會計師職業(yè)發(fā)展的基本內(nèi)在動因。當(dāng)然，作為理智成熟的職業(yè)，注冊會計師明確，盡可能高質(zhì)量地滿足社會需要是其長遠發(fā)展的根本所在。 

　　然而，在特定社會的特定歷史時期，注冊會計師專業(yè)服務(wù)的供求之間可能是不平衡的。當(dāng)供大于求時，或者依靠優(yōu)勝劣汰而將部分供應(yīng)者擠出市場，或者通過創(chuàng)造或?qū)で笮碌男枨?，從而形成新的平衡。?dāng)供小于求時，則需要有新的社會資源投入注冊會計師行業(yè)；或者，如果行業(yè)進入具有相當(dāng)難度且無替代選擇，客觀上則要求調(diào)整社會需求。否則，在新的平衡形成之前，就會出現(xiàn)注冊會計師無法很好地滿足社會需求，以至服務(wù)質(zhì)量下降的狀況。 

　　在我國，十分強調(diào)法律約束、職業(yè)道德教育、紀(jì)律制裁對提高獨立審計質(zhì)量的重要作用，卻忽視了經(jīng)濟規(guī)律的客觀制約。這種客觀制約表現(xiàn)在客戶所支付的價格決定了注冊會計師服務(wù)質(zhì)量的上限，不能設(shè)想注冊會計師可以不顧成本而單純追求服務(wù)質(zhì)量。因此，在提出獨立審計質(zhì)量要求時，必須首先確定，在客戶愿意支付的一般價格水平下，審計質(zhì)量可以達到何種水平；或者，應(yīng)確定要達到目前的審計質(zhì)量要求，應(yīng)該規(guī)定的收費最低水平應(yīng)為多少？ 

　　遺憾的是，我國有關(guān)政府部門以至于客戶在對注冊會計師提出新的審計任務(wù)和要求時，并沒有考慮供給方面的因素，也很少提及單獨付費的問題；在我國審計準(zhǔn)則制訂的過程中，主要考慮的是審計準(zhǔn)則的先進性以及與國際慣例接軌的要求，供給方面的參與及影響程度則遠遠不夠；再加上我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展時間短、基礎(chǔ)差，獨立審計質(zhì)量存在的種種問題，也就在所難免。鑒于我國改革開放后最初的對注冊會計師服務(wù)的社會需求由政府的行政力量（法規(guī)）創(chuàng)造，同時，通過政府部門直接或間接創(chuàng)辦會計師事務(wù)所創(chuàng)造供給，由于形成了主要依靠行政手段促進獨立審計質(zhì)量的改進的慣性。因而在企業(yè)獨立審計市場化過程中，首先需要解決的是觀念的轉(zhuǎn)變，應(yīng)當(dāng)從會計師事務(wù)所是提供專業(yè)服務(wù)的經(jīng)濟組織出發(fā)，注重機制的建設(shè)，避免因在獨立審計質(zhì)量問題上求成心切，出現(xiàn)政府過度干預(yù)而形成效率低下、事與愿違的結(jié)果。 

　　二、影響?yīng)毩徲嬞|(zhì)量的制度因素 

　　在市場經(jīng)濟，特別是資本市場的運行中，由注冊會計師實施的財務(wù)報表獨立審計發(fā)揮著不可或缺的作用，這種作用具體表現(xiàn)為監(jiān)督、預(yù)警和經(jīng)濟補償三方面的機制，對于獨立審計質(zhì)量的要求，正是由這三方面的機制內(nèi)在決定的。在發(fā)達國家，獨立審計的三大機制建立在有關(guān)法律規(guī)定，法院判例及其它有關(guān)的制度中，主要內(nèi)容包括如下幾方面。 

　　首先，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離是現(xiàn)代企業(yè)制度基本特征之一，在發(fā)達的資本市場中，這種分離更為徹底。為了保護投資者的利益，有關(guān)法律（如美國的《證券法》和《證券交易法》）明確規(guī)定，股票上市公司的財務(wù)報表必須公開披露，公司的管理當(dāng)局必須對報表的質(zhì)量承擔(dān)法律責(zé)任。然而，由于利益沖突，專業(yè)知識、時間及室間等方面條件限制，信息不對稱問題始終存在。由注冊會計師進行的獨立審計，從專業(yè)角度就報表質(zhì)量發(fā)表意見賦予報表可信性，可以在一定程度上解決信息不對稱問題，形成對受托管理公司的當(dāng)局履行其確認、計量、記錄與報告會計信息責(zé)任的獨立監(jiān)督。正是這種獨立監(jiān)督構(gòu)成了維護和加強委托人與受托人之間的相互信任，合理保障各自利益的基礎(chǔ)。 

　　其次，資本市場能否健康穩(wěn)定發(fā)展，對國民經(jīng)濟的發(fā)展有著直接的影響，資本市場愈發(fā)達，這種影響愈大。資本市場在發(fā)揮其資源配置的功能中，信息是最基本、最重要的要素之一。投資者根據(jù)公司公布的財務(wù)報表及其他信息作出自己的投資決策。信息失真，就會導(dǎo)致投資者決策失誤和社會資源的不合理配置，甚至導(dǎo)致巨大經(jīng)濟危機。美國1929-1933年的經(jīng)濟危機就是一個例證。通過注冊會計師的審計，使得社會資源能夠盡快、盡早地從管理差、缺乏社會需要和發(fā)展?jié)摿Φ钠髽I(yè)中撤離，重新配置到社會所需要的企業(yè)或領(lǐng)域。正是這種微觀上對單個企業(yè)的預(yù)警，可以有效地避免因問題被掩蓋起來的眾多企業(yè)日積月累而后一次性曝露、爆發(fā)而給社會及投資者帶來的慘重損失。 

　　最后，注冊會計師提供服務(wù)取得公費，經(jīng)濟利益的驅(qū)動有可能使注冊會計師在工作中有失公正。在法律上規(guī)定注冊會計師對其提供服務(wù)質(zhì)量及發(fā)表的意見承擔(dān)責(zé)任，要求注冊會計師事務(wù)所采用無限責(zé)任合伙制或其他證明其承擔(dān)責(zé)任能力和意愿的其他組織形式和手段。注冊會計師對財務(wù)報表表達了不恰當(dāng)?shù)膶徲嬕庖姸斐赏顿Y者損失的，應(yīng)當(dāng)給予經(jīng)濟上的補償。正是這種補償機制，成為社會信任注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的制度及心理保證。它一方面可以在一定程度上減少投資者實際承擔(dān)的損失，更重要的是在投資者心中建立起對注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的信任，并督促注冊會計師不斷地根據(jù)社會需要和預(yù)期改進工作質(zhì)量，以質(zhì)量促發(fā)展。 

　　上述三項機制影響和決定著獨立審計的質(zhì)量，在不同社會環(huán)境下對獨立審計的質(zhì)量要求不同，審計質(zhì)量的高低在很大程度上受到制度約束，改善審計質(zhì)量的需要從制度的改善入手： 

　　第一、所有者需求決定對審計質(zhì)量要求。獨立審計監(jiān)督機制主要是為了保護所有者的利益，審計公費是所有者為了避免受托經(jīng)營一方損害其利益而付出的成本的一部分。因此，委托人對審計質(zhì)量的要求，取決于審計對其利益影響的重要性。在我國，由于經(jīng)濟體制尚處于轉(zhuǎn)軌過程，國有股份所有者“虛位”現(xiàn)象仍較為嚴重。因而盡管有法律、法規(guī)的各種規(guī)定，要求對國有企業(yè)及含有國家股份的企業(yè)進行審計，但如果國有代表并不真正需要審計，或者說并不需要高質(zhì)量的審計，則審計只是一種形式，審計收費越少，他們自身的利益越多。 

　　另外，在我國，所有者不到位的另一個表現(xiàn)，是上市公司虛假報告通常只受到國家監(jiān)管部門的懲處，很少有股東或潛在投資者訴諸法律手段保護自身的利益。證券市場投資者期望得到回報的主要渠道不是上市公司的良好業(yè)績，而是市場投機，政策保護。 

　　職業(yè)界，我國企業(yè)，特別是國有企業(yè)產(chǎn)權(quán)制度的改革與完善，以及證券市場的規(guī)范與發(fā)展，直接影響到對審計質(zhì)量的實際要求。 

　　第二、宏觀監(jiān)管需求決定對審計質(zhì)量要求。對于會計師事務(wù)所審計目標(biāo)的法律界定，反映了國家賦予獨立審計的社會功能，由注冊會計師職業(yè)界制訂的審計準(zhǔn)則，反映了職業(yè)界對滿足國家需要所作出的積極反應(yīng)。然而，由于歷史和社會環(huán)境的不同，相同的審計目標(biāo)有著不同的內(nèi)涵。例如，發(fā)達國家和我國的獨立審計準(zhǔn)則中，都要求注冊會計師關(guān)注違反法規(guī)行為，都反映了維護法紀(jì)，保障國家職能有效發(fā)揮的社會需求。然而在發(fā)達國家，市場經(jīng)濟體制以私有經(jīng)濟為基礎(chǔ)，國家制訂的直接約束、規(guī)范企業(yè)行為的法律法規(guī)較少，在我國，目前尚處于由計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)換過程中，國有企業(yè)和國有經(jīng)濟成份占有主導(dǎo)地位，國家從行政管理者和所有者雙重身份出發(fā)，制訂了內(nèi)容繁多，十分具體的各種法規(guī)來約束，規(guī)范企業(yè)的行為，其中有些是為了保護國家所有者的利益，有的是為履行國家發(fā)展經(jīng)濟職能，有的則關(guān)系到國民經(jīng)濟或市場經(jīng)濟的運行秩序。因此，在中國，檢查違反法規(guī)行為意味著注冊會計師更大的任務(wù)和責(zé)任，需要更多的經(jīng)濟資源。 

　　會計研究成果表明，財務(wù)會計信息只能滿足利益有關(guān)各方的一般需求，如果要求企業(yè)提供能夠滿足各方面特殊需求的信息，在社會資源有限的情況下，成本太高難以實現(xiàn)。同理，政府宏觀管理的需要是多方面的，要求注冊會計師滿足所有特殊需求，也必然因要求耗費過多的社會資源而無法實現(xiàn)。 

　　因此，在我國建設(shè)市場經(jīng)濟體制，轉(zhuǎn)變政府職能的過程中，國家必須明確，在有限的社會資源條件約束下，何種獨立審計目標(biāo)對有效地發(fā)揮好國家宏觀監(jiān)控作用最為重要。國家管理經(jīng)濟由行政導(dǎo)向轉(zhuǎn)為市場導(dǎo)向，是合理確定獨立審計質(zhì)量目標(biāo)與質(zhì)量要求，充分利用有限的獨立審計資源的另一重要的制度基礎(chǔ)。 

　　第三、會計師事務(wù)所約束機制影響審計質(zhì)量要求。會計師事務(wù)所發(fā)揮其社會功能的前提條件之一是，注冊會計師不僅在專業(yè)水平上，而且在經(jīng)濟基礎(chǔ)方面。確有能力對獨立審計的質(zhì)量承擔(dān)經(jīng)濟責(zé)任。在發(fā)達國家，無限責(zé)任合伙制一直是會計師事務(wù)所的主要組織形式，直至本世紀(jì)80年代末90年代初，才開始在法律上允許成立有限責(zé)任合伙制和有限責(zé)任公司制的會計師事務(wù)所。即使在法律上解除了禁令，各會計師事務(wù)所仍然十分謹慎，若干年后才采用有限責(zé)任合伙制這一形式。迄今為止，很少有事務(wù)所采用有限責(zé)任公司的組織形式。究其原因，不是因為會計師事務(wù)所不愿意規(guī)避風(fēng)險，而是因為怕失去公眾的信任、喪失保障和提高審計質(zhì)量的動力。在法律上允許采用有限合伙制和有限責(zé)任公司制，一方面講是由于法律訴訟之多已危及注冊會計師職業(yè)界的生存和發(fā)展，從另一方面講，則是由于會計師事務(wù)所經(jīng)過多年的發(fā)展已積累了較強的經(jīng)濟實力，職業(yè)責(zé)任保險也已具備了相當(dāng)?shù)囊?guī)模。如果沒有這樣的經(jīng)濟基礎(chǔ)，投資者及其他審計報告使用者對注冊會計師的信任就會喪失一條重要的心理保障。法律的變化，正是利益相關(guān)團體基于客觀實際的變化相互協(xié)調(diào)的結(jié)果。 

　　深入考察會計師事務(wù)所約束機制的問題，還涉及會計師事務(wù)所規(guī)模與客戶規(guī)模相對應(yīng)的內(nèi)在要求。如果會計師事務(wù)所規(guī)模從經(jīng)濟上，人員數(shù)量與素質(zhì)等方面與客戶的規(guī)模不對應(yīng)，則其審計的質(zhì)量難以保障。國際五大會計師事務(wù)所包攬了百分之八十五以上國際上最大的跨國公司的審計業(yè)務(wù)，正是這種內(nèi)在要求的必然結(jié)果。 

　　在我國，對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)責(zé)任的檢查逐步走向規(guī)范化經(jīng)常化，對違反職業(yè)道德弄虛作假的注冊會計師和會計師事務(wù)所，均給予了必要的懲處。但是，經(jīng)濟方面要求注冊會計師和會計師事務(wù)所給予賠償則遠遠不夠。在美國，為解決法律訴訟，美國會在職業(yè)界花費了9%-12%的審計和會計服務(wù)收入。涉及的訴訟金額高達300億美元。而我國迄今據(jù)報導(dǎo)已有1000多例起訴的案件，但集中在少數(shù)地區(qū)和個別所且主要涉及驗資業(yè)務(wù)。證券市場上曾發(fā)生許多起因虛假會計信息給投資者造成巨額損失的事件，注冊會計師及會計師事務(wù)所則很少被人起訴，即使是起訴或證監(jiān)會給予懲處，涉及金額也十分有限。在國有企業(yè)審計中，幾乎沒有注冊會計師及會計師事務(wù)所因?qū)徲嬞|(zhì)量被起訴給予經(jīng)濟補償?shù)摹嫀熓聞?wù)所及注冊會計師對審計質(zhì)量承擔(dān)責(zé)任的經(jīng)濟約束缺乏剛性和力度,是獨立審計質(zhì)量保障機制重要的制度缺陷。 

　　研究影響?yīng)毩徲嬞|(zhì)量的制度因素，最根本的出發(fā)點是我國國民經(jīng)濟發(fā)展、生產(chǎn)力和企業(yè)經(jīng)營水平以及經(jīng)濟體制的現(xiàn)狀。審計質(zhì)量是一個動態(tài)的概念，需要隨社會經(jīng)濟發(fā)展不斷地調(diào)整，以促進經(jīng)濟發(fā)展為根本。

　　三、結(jié)論與建議 

　　綜上所述，獨立審計質(zhì)量要求與社會需求審計目標(biāo)緊密聯(lián)系在一起，在特定社會環(huán)境下可以達到的一般水準(zhǔn)是一個復(fù)雜的社會過程，其中經(jīng)濟因素是基礎(chǔ)，市場機制的建設(shè)是保證。缺乏以經(jīng)濟為基礎(chǔ)的優(yōu)勝劣汰的健全的市場機制，僅僅靠監(jiān)管機構(gòu)的懲罰，難以從根本上解決獨立審計質(zhì)量的問題。因此，應(yīng)該積極建立健全有關(guān)的制度，促進健康的市場機制的形成和完善。

　　1. 加大對企業(yè)管理當(dāng)局的激勵及懲處力度，配合修改后《會計法》的出臺，股份期權(quán)制的試行，改善企業(yè)管理當(dāng)局的責(zé)權(quán)利關(guān)系，增強企業(yè)持續(xù)健康發(fā)展的動力與壓力。在貫徹新的《會計法》過程中，必須使企業(yè)管理當(dāng)局對會計信息失真，弄虛作假，欺騙股東和公眾及政府的行為負起主要責(zé)任，而不是僅僅將會計師當(dāng)作替罪羊。 

　　2. 從審計收費角度保護投資者利益。應(yīng)當(dāng)通過適當(dāng)?shù)姆ㄒ?guī)和監(jiān)管，防止惡性壓價競爭造成的后果。有關(guān)的監(jiān)管部門，國有企業(yè)主管部門和公司董事會應(yīng)關(guān)注審計收費過低的問題，可以要求會計報表(或費用明細表)中單獨列示審計收費，中注協(xié)可以明確規(guī)定以壓低收費爭取客戶給予經(jīng)濟處罰。 

　　3. 加強政府有關(guān)部門的協(xié)調(diào)，在提出對注冊會計師新的業(yè)務(wù)要求前，在審計準(zhǔn)則制定及修訂過程中，均應(yīng)建立科學(xué)的協(xié)調(diào)與決策機制，強調(diào)民主化與透明度，理順社會與注冊會計師職業(yè)界的溝通渠道，使確定的獨立審計目標(biāo)及質(zhì)量要求能夠兼顧社會需要與職業(yè)界水平之間平衡。 

　　4. 促進會計師事務(wù)所的聯(lián)合，建立起具有足夠規(guī)模的會計師事務(wù)所以完成大型、超大型企業(yè)集團的審計業(yè)務(wù)。中注協(xié)可以提出客戶規(guī)模與事務(wù)所規(guī)模的對應(yīng)關(guān)系的建議性意見。在積極促進事務(wù)所聯(lián)合的同時，培養(yǎng)和宣傳品牌，縮小國內(nèi)所與外資所的收費差距，通過加強事務(wù)所自身力量促進審計質(zhì)量的改善。 

　　5. 調(diào)整注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的監(jiān)管思路，對那些毫無專業(yè)水準(zhǔn)，無職業(yè)道德的個別注冊會計師和事務(wù)所應(yīng)嚴厲懲處，對多數(shù)事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量中的問題應(yīng)積極督促落實改進措施。要有針對性確定一定時期內(nèi)對國民經(jīng)濟、企業(yè)發(fā)展、投資者（所有者）利益有重大影響的問題，將這些領(lǐng)域的審計質(zhì)量作為重點予以檢查，目的在于引導(dǎo)注冊會計師從宏觀角度考慮審計質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)與要求，使有限的社會資源發(fā)揮更大的社會作用。 

　　6. 加強審計方法的研究和審計人員的培訓(xùn)。應(yīng)當(dāng)學(xué)習(xí)和引進先進的審計理論與技術(shù)方法，以適應(yīng)審計環(huán)境、對象及目標(biāo)的變化。依靠傳統(tǒng)的以業(yè)務(wù)為導(dǎo)向，偏重具體憑證檢查方式已遠遠不能適應(yīng)目前獨立審計的任務(wù)與目標(biāo)。注冊會計師必須通過學(xué)習(xí)和運用現(xiàn)代審計的理論方法與手段，提高工作效率，改善審計質(zhì)量，才能以有限的審計資源盡可能地滿足社會需要。 

　　7. 明確會計師事務(wù)所的經(jīng)濟性質(zhì)。不應(yīng)當(dāng)將為社會公共利益及客戶利益服務(wù)與事務(wù)所的盈利對立起來，要讓社會認識到注冊會計師是一個專業(yè)水平高、風(fēng)險較大、收益較好的職業(yè)。不應(yīng)當(dāng)提倡采用有限責(zé)任公司的組織形式。會計師事務(wù)所采用的組織形式應(yīng)當(dāng)滿足其對審計質(zhì)量承擔(dān)聯(lián)帶經(jīng)濟責(zé)任的要求。同時從稅收角度考慮，要體現(xiàn)合伙制企業(yè)可以避免雙重納稅的優(yōu)點，鑒于我國現(xiàn)行的法規(guī)、制度中尚無明確的規(guī)定，行業(yè)監(jiān)管及政府有關(guān)部門應(yīng)積極解決這一問題，使會計師事務(wù)所的責(zé)任與利益關(guān)系更好地統(tǒng)一起來。 

　　中國入關(guān)即在眼前，注冊會計師職業(yè)界面臨發(fā)展的新的挑戰(zhàn)與機遇。只有在形成與完善市場機制下功夫，促進會計師事務(wù)所在市場競爭中增強自身的競爭能力和審計質(zhì)量，才能使中國的注冊會計師在世界性的競爭中求得生存與發(fā)展。