?。厶嵋荼疚脑诨仡櫫艘延袑徲?jì)判斷績效研究成果的基礎(chǔ)上，對審計(jì)判斷績效的影響因素進(jìn)行了比較深入的探討。本文認(rèn)為，審計(jì)判斷績效的影響因素包括審計(jì)人員、審計(jì)任務(wù)和審計(jì)環(huán)境三類，并探討了各類因素的具體內(nèi)容。

　　審計(jì)人員的審計(jì)判斷最終要表現(xiàn)為一定的成果。這一成果的具體形式就是審計(jì)判斷績效。良好的審計(jì)判斷績效不僅是高質(zhì)量審計(jì)工作的基礎(chǔ)和源泉，還是審計(jì)人員和會計(jì)師事務(wù)所積極追求的目標(biāo)。同時(shí)，審計(jì)判斷績效也是衡量審計(jì)判斷質(zhì)量和審計(jì)工作效率、確定審計(jì)人員責(zé)任的基礎(chǔ)。因此，研究審計(jì)判斷績效的影響因素以及審計(jì)判斷績效的評價(jià)問題就顯得十分必要了。

　　一、審計(jì)判斷績效及績效函數(shù)

　　(一)審計(jì)判斷績效的涵義

　　什么是審計(jì)判斷績效(Audit Judgment Performance)?最為典型的當(dāng)屬Libby(1995)對審計(jì)判斷績效的定義，他認(rèn)為：審計(jì)判斷績效是審計(jì)判斷與一定的判斷標(biāo)準(zhǔn)相符。顯然，此定義是對一個好的判斷績效的定義，并不是對審計(jì)判斷績效的一般定義，因?yàn)閷徲?jì)判斷績效可能好，也可能差。筆者認(rèn)為，審計(jì)判斷績效是審計(jì)判斷結(jié)果與一定的標(biāo)準(zhǔn)的相符程度。這里所說的標(biāo)準(zhǔn)包括效果性和效率性兩個方面，一個績效好的審計(jì)判斷要同時(shí)滿足審計(jì)效果和審計(jì)效率兩方面的要求，既要有質(zhì)量上的保證成本，又不能過高。修正后的審計(jì)判斷績效的定義是符合一般的業(yè)績定義的精神的，是以審計(jì)判斷的效果性或效率性作為指標(biāo)或標(biāo)準(zhǔn)來界定審計(jì)判斷績效的。然而，在審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)判斷的效果性和效率性是比較難于確定的，從而也就導(dǎo)致了審計(jì)判斷績效的計(jì)量是比較困難的。

　　(二)審計(jì)判斷績效函數(shù)

　　在以往的研究中，涉及最多的是審計(jì)判斷績效的影響因素問題。比較有代表性的是Einhorn和Hogarth(1981a)以及Libby(1983)提出的等式(1)表示的審計(jì)判斷績效及其影響因素函數(shù)：

　　績效=f(能力，知識，激勵，環(huán)境)                       (1)

　　從等式(1)可以看出，他們認(rèn)為審計(jì)判斷績效受審計(jì)人員的能力、知識、激勵和環(huán)境因素的影響。此后，一些學(xué)者進(jìn)一步研究了知識與績效及其它影響因素的關(guān)系。Bonner(1990)研究了經(jīng)驗(yàn)和審計(jì)判斷績效之間的關(guān)系，F(xiàn)rederick(1991)研究了經(jīng)驗(yàn)和知識之間的關(guān)系，Bonner和Lewis(1990)研究了知識和能力與績效之間的關(guān)系。Libby(1995)指出，由于知識被其他三個因素及經(jīng)驗(yàn)決定，因而績效與四個影響要素之間的關(guān)系是復(fù)雜的。知識與其他影響因素的關(guān)系可以用以下公式表示：

　　知識=g(能力，經(jīng)驗(yàn)，激勵，環(huán)境)                        (2)

　　以此公式為基礎(chǔ)，Libby(1995)構(gòu)建了知識與績效及其它影響因素的模型，具體模型如圖1所示。這一模型被認(rèn)為是比較完善的模型。大量的研究都是以此模型和審計(jì)判斷績效函數(shù)為基礎(chǔ)的。在上述兩個公式中的環(huán)境因素都包括了任務(wù)的因素。

　　筆者認(rèn)為，等式(1)和知識的前因和后果模型基本上勾勒出了審計(jì)判斷績效及其影響因素的框架，也與Campbell(1990，1993，1996)提出的績效行為理論基本上是一致的。但我們也認(rèn)為Einhorn和Hogarth(1981)、Libby(1983)的績效函數(shù)存在著一些缺陷，主要表現(xiàn)在以下三個方面：一是績效的影響因素缺乏系統(tǒng)性和脈絡(luò)，比較零散；二是有些績效影響因素不恰當(dāng)；三是對環(huán)境因素理解得太窄。從已有的研究來看，大部分集中在第一個因素，對后三個因素，尤其是環(huán)境因素研究比較少。

　　二、審計(jì)判斷績效的主體因素

　　根據(jù)認(rèn)知心理學(xué)的觀點(diǎn)，審計(jì)判斷過程可以看作是一個心理過程，因此，審計(jì)人員是影響審計(jì)判斷績效最為直接的因素。任何一個審計(jì)判斷的都是針對一定的任務(wù)(客體)的判斷，因此，審計(jì)判斷任務(wù)就構(gòu)成了影響審計(jì)判斷績效的又一個因素。根據(jù)系統(tǒng)論的觀點(diǎn)，我們可以把審計(jì)人員判斷看作一個由審計(jì)人員和審計(jì)判斷任務(wù)系統(tǒng)構(gòu)成的系統(tǒng)。由于系統(tǒng)與其環(huán)境之間存在著相互作用的關(guān)系，因此，審計(jì)判斷環(huán)境同樣會影響審計(jì)判斷績效。根據(jù)以上論述可以看出，審計(jì)判斷績效是審計(jì)人員、審計(jì)任務(wù)和審計(jì)環(huán)境的函數(shù)。審計(jì)人員因素也稱為審計(jì)主體因素，是指由審計(jì)人員擁有的并帶到工作中去的因素；審計(jì)任務(wù)因素是指需要審計(jì)人員作出審計(jì)判斷的項(xiàng)目；審計(jì)環(huán)境因素也稱系統(tǒng)因素，是指與審計(jì)判斷績效有關(guān)的所有的審計(jì)判斷主體、審計(jì)判斷項(xiàng)目之外的因素，它們不受審計(jì)判斷主體的影響。據(jù)此，審計(jì)判斷績效函數(shù)可以表示如圖。(圖見11期雜志)

　　根據(jù)以上我們對主體因素的界定，影響審計(jì)判斷的因素是多方面的。Einhorn與Hogarth(1981)、Libby(1983)的績效函數(shù)中的前兩個因素知識和能力屬于主體因素。但用這兩個因素概括影響審計(jì)判斷績效的主體因素是不全面的，需要進(jìn)一步研究。我們認(rèn)為，審計(jì)判斷主體因素應(yīng)包括：性格、陳述性知識、智力技能或經(jīng)驗(yàn)、努力程度。

　　(一)性格

　　性格是個人在現(xiàn)實(shí)態(tài)度和行為方式中表現(xiàn)出來的穩(wěn)定的心理特征，是具有核心意義的人格心理特征，是在現(xiàn)實(shí)社會生活中，由于客觀事物對人的影響以及人對影響的反應(yīng)而形成的一定的態(tài)度體系和與之相應(yīng)的行為方式。性格最能表征一個人的個性差異。因此，它同樣能夠表征個體判斷績效方面的差異。許多心理學(xué)家從不同的角度對性格進(jìn)行了分類。如A·培因和T·查理按照理智、意志和情緒哪一種在性格結(jié)構(gòu)中占優(yōu)勢來把性格分為理智型、意志型和情緒型三種。H·A·威特金按照兩種對立的信息加工方式把人分為依從型和獨(dú)立型。

　　在經(jīng)濟(jì)學(xué)中，根據(jù)人們對風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度把人分為風(fēng)險(xiǎn)偏好型、風(fēng)險(xiǎn)中立型和風(fēng)險(xiǎn)厭惡型三種。審計(jì)人員在做出審計(jì)判斷的過程中，不可避免地要承擔(dān)判斷錯誤的風(fēng)險(xiǎn)，但承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)的大小在相當(dāng)程度上取決于審計(jì)人員對待風(fēng)險(xiǎn)的態(tài)度。如果一個風(fēng)險(xiǎn)偏好者進(jìn)行審計(jì)判斷，其判斷結(jié)果往往具有很高的風(fēng)險(xiǎn)性，從而進(jìn)一步把其本身、會計(jì)師事務(wù)所以及會計(jì)信息的使用者置于高風(fēng)險(xiǎn)的境地。風(fēng)險(xiǎn)厭惡者在進(jìn)行審計(jì)判斷過程中往往會設(shè)法使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到最低，從而導(dǎo)致審計(jì)成本上升、效率下降。應(yīng)該說以上兩者的審計(jì)判斷績效都不好，但就兩者比較而言，后者的審計(jì)判斷績效強(qiáng)于前者。因此，我們認(rèn)為風(fēng)險(xiǎn)中立者，或者考慮審計(jì)效率的風(fēng)險(xiǎn)厭惡者，具有取得良好審計(jì)判斷績效的基本素質(zhì)。

　　(二)知識、技能、經(jīng)驗(yàn)、記憶

　　一般來說，知識是人們在改造世界的實(shí)踐中所獲得的認(rèn)識和經(jīng)驗(yàn)的總和。但對個體來說，知識是指儲存在記憶中的信息。顯然，這里所說的知識是指個體已經(jīng)獲得的知識。認(rèn)知心理學(xué)家安德森認(rèn)為，人類的知識有兩種：一種是陳述性知識；另一種是程序性知識。陳述性知識是由人們所知道的事實(shí)組成，這些知識一般可以用語言進(jìn)行交流，它可以采取抽象和意象的形式；程序性知識是指人們所知道的如何去作的技能，此類知識很難用語言表達(dá)。比如，許多人都會騎自行車，但卻講不清這種知識；許多人能流利地說本族的語言，但卻說不清語法規(guī)則。在審計(jì)判斷過程也是如此，有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員雖然做出了正確的判斷，但卻說不清審計(jì)判斷是如何做出的。因此，程序性知識也就是智力技能，即完成各種智力程序的能力。顯然，程序性知識是長期實(shí)踐逐步積累形成的。審計(jì)人員進(jìn)行審計(jì)判斷，這兩方面的知識都是不可或缺的，審計(jì)判斷是一項(xiàng)專業(yè)性比較強(qiáng)的工作，審計(jì)人員從事此項(xiàng)工作必須具備一定的專業(yè)知識，無論在哪個國家，要成為勝任的審計(jì)人員，就必須首先通過注冊會計(jì)師資格考試，因此，注冊會計(jì)師資格考試既是對要成為從事審計(jì)業(yè)務(wù)的人員的基本要求，也是對是否具備從事此項(xiàng)業(yè)務(wù)的基本知識的檢驗(yàn)。同時(shí)，審計(jì)人員做出正確的審計(jì)判斷還需要具有程序性知識，也正是這些程序性知識很大程度上導(dǎo)致了審計(jì)人員的個體的判斷績效的差異。因此，陳述性知識和程序性知識都影響審計(jì)判斷績效，但后者影響更大。

　　在Einhorn與Hogarth以及Libby績效函數(shù)中，把能力(Ability)作為審計(jì)判斷績效的變量。這里所說的能力不是指普通心理學(xué)中所說的能力，而是指完成信息編碼、檢索和分析任務(wù)的能力。這一定義是從信息加上角度出發(fā)的。從普通心理學(xué)的角度看，我們認(rèn)為，這里所說的能力相當(dāng)于技能。技能是人在活動中運(yùn)用有關(guān)的知識經(jīng)驗(yàn)，通過練習(xí)而形成穩(wěn)定的、復(fù)雜的動作方式系統(tǒng)，這里的動作是廣義的既包括外顯的實(shí)際操作，也包括了內(nèi)隱的智力動作。技能按其性質(zhì)和特點(diǎn)可以分為動作技能和智力技能兩類，智力技能是借助于內(nèi)部語言在頭腦中進(jìn)行動作的方式或智力活動方式，包括感知、記憶、想象、思維，但以抽象思維為其主要成分。因此，Einhorn，Hogarth和Libby績效函數(shù)中的能力應(yīng)屬于智力技能范疇，而智力技能就是程序性知識。

　　一些研究審計(jì)判斷的西方學(xué)者(比如，Libby，1995等)把經(jīng)驗(yàn)作了更加廣泛的定義，認(rèn)為經(jīng)驗(yàn)是包括第一手和第二手與任務(wù)相關(guān)的能夠提供在審計(jì)環(huán)境中學(xué)習(xí)的機(jī)會的廣泛的境況。根據(jù)此定義，經(jīng)驗(yàn)不僅包括親自參與完成實(shí)際審計(jì)的境況，也包括復(fù)核其他人的工作、收到上級人員的復(fù)核評論、收到結(jié)果的反饋、與同事討論其他審計(jì)、閱讀審計(jì)指南和培訓(xùn)。此定義存在以下兩個不足之處：一是把經(jīng)驗(yàn)界定為可提供學(xué)習(xí)機(jī)會的境況是不恰當(dāng)?shù)?，各種提供學(xué)習(xí)機(jī)會的境況只能是為增加經(jīng)驗(yàn)提供了條件，或者說是積累經(jīng)驗(yàn)的過程，但不等于是經(jīng)驗(yàn)本身，經(jīng)驗(yàn)應(yīng)該是這一過程形成的結(jié)果；二是過于寬泛，包括了學(xué)習(xí)間接知識和獲取直接經(jīng)驗(yàn)的境況，很難劃清知識和經(jīng)驗(yàn)的界限，也不能體現(xiàn)經(jīng)驗(yàn)的實(shí)踐性的特征。因此，我們認(rèn)為審計(jì)人員的經(jīng)驗(yàn)應(yīng)界定為：直接通過實(shí)踐形成的技能，或者說是技能經(jīng)驗(yàn)的具體表現(xiàn)形式。它通過技能的形式影響審計(jì)判斷績效。Marchant(1990)也指出，間接經(jīng)驗(yàn)形成一般知識，直接經(jīng)驗(yàn)形成具體知識。依此就可以比較好的解釋為什么經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員能夠作出正確的審計(jì)判斷，因?yàn)樗鼈兙哂斜容^高的技能，而這些知識又需要長期的審計(jì)實(shí)踐的積累。

　　被認(rèn)為與審計(jì)判斷績效有關(guān)的另一個因素就是記憶。記憶是過去經(jīng)歷事物的反映。記憶與審計(jì)判斷績效之間是什么樣的關(guān)系呢?心理學(xué)家Hogarth(1985)指出，一個好的記憶可以被認(rèn)為是一個好的判斷的必要條件但不是充分條件。一些研究人員(Pumlee,1985;Moeckel和Plumlee,1989; Frederick,1991)研究了記憶與審計(jì)判斷績效的關(guān)系并指出：在完成一個具體任務(wù)期間，在收集審計(jì)證據(jù)的過程中，記憶對決策績效有著重要的影響。那么，記憶與經(jīng)驗(yàn)、技能等要素是什么關(guān)系?從已有的研究來看，它們是把記憶作為導(dǎo)致不同經(jīng)驗(yàn)差別的原因來看待的。大量有關(guān)記憶的研究是在有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員和新手之間進(jìn)行對比。有的研究(Frederick,1991)表明，經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員存在著一個圖表式的記憶結(jié)構(gòu)，對內(nèi)部控制優(yōu)先回應(yīng)，而新手只能根據(jù)線索回應(yīng)；也有的研究(Choo和Trotman，1991)表明，有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員能回憶起更多的與持續(xù)經(jīng)營假設(shè)不一致的信息。我們認(rèn)為，記憶既是形成經(jīng)驗(yàn)的手段，也是經(jīng)驗(yàn)的內(nèi)在形式。

　　綜上所述，可以得出以下結(jié)論：審計(jì)人員的陳述性知識、智力技能或程序性知識是影響審計(jì)判斷績效的直接因素；智力技能是經(jīng)驗(yàn)的具體表現(xiàn)形式；記憶既是經(jīng)驗(yàn)的形成手段也是經(jīng)驗(yàn)的內(nèi)容。當(dāng)然，陳述性知識和智力技能也還受其他因素的影響，雇員擁有的知識和技能是個體內(nèi)部因素(能力和性格等)、個體的外部因素(所受的教育、培訓(xùn)、經(jīng)歷等)的函數(shù)。上述各要素之間的關(guān)系及其與判斷績效之間的關(guān)系如圖。(圖見11期雜志)

　　(三)動機(jī)和努力程度

　　動機(jī)是激發(fā)個體和維持個體進(jìn)行活動，并導(dǎo)致該活動朝向某一目標(biāo)的心理傾向或動力。因此，審計(jì)人員的判斷績效不可避免地要受其動機(jī)的影響。正因如此，一些績效評價(jià)的研究者(Campbelletal,1993)把動機(jī)作為影響績效的直接原因。我們并不否認(rèn)動機(jī)在績效中的作用，但把它作為影響績效的直接因素是值得商榷的。

　　在影響審計(jì)判斷的績效的諸多主觀因素之外，還有一個因素，那就是審計(jì)人員的主觀努力程度，努力程度是一個主觀性最強(qiáng)的因素。在一項(xiàng)審計(jì)判斷中，審計(jì)人員努力和不努力、努力程度大小都會導(dǎo)致審計(jì)判斷績效的不同。努力應(yīng)該是審計(jì)判斷績效的直接影響因素。而審計(jì)人員的努力程度來自于審計(jì)人員的動機(jī)，動機(jī)越強(qiáng)努力程度也就越高。一個特別重視個人聲譽(yù)的審計(jì)人員比一個不太重視個人聲譽(yù)的審計(jì)人員的審計(jì)判斷績效要好。由此，可以得出以下結(jié)論：努力程度是影響審計(jì)判斷績效的直接因素，動機(jī)通過影響努力程度來影響審計(jì)判斷績效。審計(jì)人員的動機(jī)受需要和激勵兩個因素的影響。努力程度除直接影響審計(jì)判斷績效以外，還影響陳述性知識和智力技能，審計(jì)人員的努力程度與其陳述性知識和技能的獲得成正向關(guān)系。努力程度、動機(jī)、需要與審計(jì)判斷績效的關(guān)系如圖。(圖見11期雜志)

　　三、審計(jì)判斷績效的任務(wù)因素和環(huán)境因素

　　(一)任務(wù)因素

　　我們認(rèn)為，任務(wù)是影響審計(jì)判斷績效的主要因素之一。任務(wù)的特點(diǎn)不同，對審計(jì)判斷績效影響是不一樣的。Hogarth(1985)指出，審計(jì)判斷的正確性是個體特點(diǎn)和任務(wù)環(huán)境結(jié)構(gòu)的函數(shù)。任務(wù)對審計(jì)判斷績效的影響主要表現(xiàn)在：任務(wù)的復(fù)雜性、任務(wù)的重復(fù)性、任務(wù)的規(guī)范化程度、任務(wù)的類型和任務(wù)質(zhì)量等，其中前兩項(xiàng)受到了廣泛關(guān)注。任務(wù)的復(fù)雜程度對審計(jì)判斷績效的影響如表。(表見11期雜志)

　　從上表可以看出，任務(wù)越復(fù)雜，其不確定性程度越高，需要的審計(jì)人員的判斷能力也就越強(qiáng)。因此，比較而言，復(fù)雜程度越低，或者說任務(wù)的結(jié)構(gòu)化程度越高，越容易取得好的判斷績效。審計(jì)人員不斷重復(fù)的參與同類審計(jì)項(xiàng)目有利于積累豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)。

　　(二)環(huán)境因素

　　Libby和Lufut(1993)指出，審計(jì)判斷的環(huán)境因素包括：判斷指南和技術(shù)輔助工具、多層組織的背景、責(zé)任關(guān)系、連續(xù)的多期的判斷任務(wù)以及為了得到一個好的績效的相當(dāng)程度的貨幣激勵、時(shí)間壓力等。無疑上述環(huán)境因素都會對審計(jì)判斷績效產(chǎn)生影響，但這些因素基本上局限于會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部，范圍比較窄。事實(shí)上，審計(jì)人員做出審計(jì)判斷不僅要受會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部的環(huán)境因素的影響，而且還受事務(wù)所外部環(huán)境的影響，比如行業(yè)狀況和社會環(huán)境等。因此，我們認(rèn)為，環(huán)境因素應(yīng)包括影響審計(jì)判斷主體和客體的各種環(huán)境因素，既包括會計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部環(huán)境因素，也包括會計(jì)師事務(wù)所之外的環(huán)境因素。內(nèi)部環(huán)境因素包括多層組織背景、責(zé)任關(guān)系、激勵和時(shí)間壓力、組織文化等；外部環(huán)境因素一般包括被審計(jì)單位環(huán)境因素、社會環(huán)境因素等。由于有關(guān)環(huán)境因素的研究相對較多，這里不再具體展開分析。

　　四、結(jié)論

　　根據(jù)以上論述，我們的基本結(jié)論是：審計(jì)判斷績效受到作為判斷主體的審計(jì)人員、作為判斷客體的審計(jì)任務(wù)和作為形成判斷的具體審計(jì)環(huán)境等因素的影響，即審計(jì)判斷績效是審計(jì)人員、審計(jì)任務(wù)和審計(jì)環(huán)境的函數(shù)，而影響判斷主體審計(jì)人員的因素又包括性格、智力技能、陳述性知識和努力程度等，因此審計(jì)判斷績效的改善應(yīng)從以上諸多方面入手。