審計準(zhǔn)則不僅指導(dǎo)注冊會計師的審計實務(wù)，約束注冊會計師的審計行為，同時也是對注冊會計師在盡職盡責(zé)后仍然出現(xiàn)審計失敗時的一種法律保護措施。但由于我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展的特殊性，使得實務(wù)中注冊會計師總感覺到審計準(zhǔn)則離審計實務(wù)太遠(yuǎn)，難以操作，于是在實務(wù)中就產(chǎn)生一種難以按準(zhǔn)則操作的時候放棄準(zhǔn)則的理念。審計準(zhǔn)則與審計實務(wù)的差異已使目前中國注冊會計師面對兩難境地。一方面若嚴(yán)格執(zhí)行準(zhǔn)則，受到穩(wěn)定客戶和成本效益等方面的限制；另一方面不依準(zhǔn)則執(zhí)行，又難以得到審計準(zhǔn)則的保護。因為法律界最終將以是否全面執(zhí)行審計準(zhǔn)則作為注冊會計師是否盡職盡責(zé)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。于是注冊會計師就有了中國的審計準(zhǔn)則不能“太洋”，而應(yīng)該結(jié)合中國國情，有中國特色以便于操作的呼聲。而這種呼聲又使得審計準(zhǔn)則的制定者陷入兩難選擇。順應(yīng)呼聲，制定的“土”準(zhǔn)則，難以與國際慣例接軌，特別是在中國加入WTO后，依據(jù)這種準(zhǔn)則的中國注冊會計師在國內(nèi)市場都可能難以立足，更談不上走出國門了；但參照國際慣例制定的審計準(zhǔn)則，與實務(wù)有一定的距離，既難以約束注冊會計師的行為，又不能達(dá)到保護注冊會計師的目的。如何看待和解決這些矛盾，筆者在此談一些看法，以供參考。

　　一、審計實務(wù)與審計準(zhǔn)則存在的差距

　　1.中國注冊會計師行業(yè)發(fā)展的特殊性決定了審計實務(wù)與審計準(zhǔn)則的距離。注冊會計師是市場經(jīng)濟發(fā)展的產(chǎn)物。在市場經(jīng)濟發(fā)達(dá)國家發(fā)展和完善是市場經(jīng)濟和產(chǎn)權(quán)體制不斷發(fā)展和完善的內(nèi)在要求，其過程已有幾百年歷史。我國的市場經(jīng)濟是由計劃經(jīng)濟轉(zhuǎn)化而來的，是政府推動下的市場經(jīng)濟，注冊會計師也是隨著計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟的轉(zhuǎn)化而產(chǎn)生和發(fā)展的，在一定程度上，也是在政府推動下發(fā)展的，而且迄今只有20年歷史。正如歷史與現(xiàn)狀都不允許中國的市場經(jīng)濟發(fā)展沿市場經(jīng)濟發(fā)達(dá)國家的歷程按部就班一樣，中國注冊會計師行業(yè)的發(fā)展也不能重復(fù)發(fā)達(dá)國家注冊會計師行業(yè)的發(fā)展歷程，而必須跨躍式發(fā)展。因此，我們沒有理由指望市場發(fā)展的內(nèi)在要求推動會計市場的發(fā)展，再由會計市場的發(fā)展產(chǎn)生會計市場主體制定高水準(zhǔn)審計準(zhǔn)則。相反，應(yīng)該考慮先制定高水準(zhǔn)的審計準(zhǔn)則，以這些審計準(zhǔn)則的規(guī)范作用來推動市場主體水平的提高，進一步推動會計市場的加速發(fā)展，以使會計市場對市場經(jīng)濟的健康發(fā)展起到應(yīng)有的作用。在這種情況下，審計準(zhǔn)則注定要對實踐有一定的超越，我們所需要做的更多的還是進一步研究我們的準(zhǔn)則如何保護我們的會計市場主體。

　　2.落后的會計市場環(huán)境使審計實務(wù)與審計準(zhǔn)則的距離拉大。目前的會計市場環(huán)境是：首先，整個市場體系正處在發(fā)育、完善和健全的過程中，主要表現(xiàn)在：除了商品市場外，其他要素市場很不完善；市場信用體系不健全；交易的方式、手段不發(fā)達(dá)；市場法律法規(guī)不完善或已有的法律法規(guī)難以切實有效的執(zhí)行；市場主體的決策受政府的影響或?qū)φ囊蕾囕^深。其次，市場對注冊會計師的執(zhí)業(yè)過程和執(zhí)業(yè)結(jié)果不理解。第三，市場主體對注冊會計師的期望過高。這種市場環(huán)境造成了注冊會計師執(zhí)業(yè)遇到以下困難:(1)除了注冊會計師行業(yè)內(nèi)部低價競爭的無序行為造成審計收費不高的因素外，基于市場主體及政府對注冊會計師的不恰當(dāng)認(rèn)識，客觀上使得注冊會計師的收費難以提高，限制了注冊會計師執(zhí)行越來越復(fù)雜的審計程序，以實現(xiàn)注冊會計師的勤勉盡責(zé)；(2)受到市場尚不完善和市場主體及政府相關(guān)部門的不恰當(dāng)認(rèn)識的影響和限制，審計準(zhǔn)則規(guī)定的很多較高水準(zhǔn)的審計程序很難執(zhí)行或難以有效執(zhí)行；(3)受計劃經(jīng)濟的影響或政府對其職能定位的不恰當(dāng)認(rèn)識，注冊會計師發(fā)表審計意見的獨立性受到干擾。由于注冊會計師執(zhí)業(yè)受到上述影響，很難發(fā)揮其應(yīng)有的作用，再加上市場主體對注冊會計師在市場中所起作用的過高期望，加劇了市場主體對注冊會計師的期望值與注冊會計師市場表現(xiàn)的反差，而審計準(zhǔn)則的制定者為取信于市場，樹立市場主體對注冊會計師的信心，強化注冊會計師的權(quán)威，又不得不采用高水平的審計準(zhǔn)則，這樣又勢必形成審計準(zhǔn)則與審計實務(wù)的差距。

　　3.注冊會計師自身水平參差不齊，也是造成審計實務(wù)中難以全面執(zhí)行審計準(zhǔn)則的重要原因。中國注冊會計師經(jīng)過近20年的發(fā)展，從總體上看，在審計理念和實踐方面都有了長足的進步，但由于注冊會計師在其發(fā)展過程中，因資格取得方式、參加后續(xù)教育、審計實踐的多少以及部分注冊會計師的觀念仍受計劃經(jīng)濟模式的影響等方面的原因，形成了注冊會計師水平參差不齊。這些注冊會計師在同一會計市場執(zhí)業(yè)，勢必限制了一部分希望嚴(yán)格執(zhí)行審計程序，提高審計水平的注冊會計師的發(fā)展。

　　此外，諸如會計師事務(wù)所體制問題、會計師事務(wù)所及注冊會計師的法律責(zé)任體系的完善與實施問題，也都對審計實務(wù)中全面執(zhí)行審計準(zhǔn)則產(chǎn)生著不可忽視的影響。

　　二、審計準(zhǔn)則與審計實務(wù)矛盾的解決

　　很顯然，審計實務(wù)中難以執(zhí)行審計準(zhǔn)則，原因并不全在審計準(zhǔn)則，更不是因為我們的審計準(zhǔn)則有了“洋”的因素。不論“洋”還是“土”，注冊會計師對市場經(jīng)濟的作用和市場經(jīng)濟對注冊會計師的需求應(yīng)該不會有太大的差異。因此，我們所要做的就是如何通過更好地執(zhí)行準(zhǔn)則，在實踐中解決這種矛盾，而決不應(yīng)該是放棄制定高標(biāo)準(zhǔn)的審計準(zhǔn)則。

　　從長遠(yuǎn)看，隨著市場經(jīng)濟體制的不斷完善和發(fā)展，政企關(guān)系定位的趨于恰當(dāng)，以及市場法律體系的不斷完善和有效實施，注冊會計師行業(yè)將會逐漸由政府推動轉(zhuǎn)換為市場推動，審計實務(wù)環(huán)境與審計準(zhǔn)則的矛盾將會逐步消失。但就目前的情況看，還要努力解決審計實務(wù)環(huán)境與審計準(zhǔn)則的差異，達(dá)到審計準(zhǔn)則既能約束、指導(dǎo)注冊會計師，又能保護勤勉盡責(zé)的注冊會計師的目的。為此，可考慮做好以下幾方面的工作。

　　1.由行業(yè)管理層牽頭，組織有關(guān)部門和會計師事務(wù)所，對注冊會計師的性質(zhì)、法定業(yè)務(wù)、業(yè)務(wù)能力等加大社會宣傳、介紹力度，使社會公眾能夠真正了解注冊會計師。我國由于受到長期計劃經(jīng)濟的影響，人們對審計的一般認(rèn)識普遍是政府審計，總認(rèn)為審計就是查一查有沒有問題、是誰的問題、受到了什么樣的處理，并沒有真正把注冊會計師的審計放到獨立審計這個概念上來。于是出現(xiàn)了只要注冊會計師審計過且沒有暴露出問題，似乎就是給予了企業(yè)絕對的肯定。對會計報表審計，公眾最能理解的也只是合法性，至于公允性等，能真正理解其含義的不會很多，更談不上了解“合理的保證”之類的專業(yè)術(shù)語。而這些概念如果只是注冊會計師自己理解，而公眾依然把注冊會計師的審計理解為保證、擔(dān)保，甚至保險，對注冊會計師行業(yè)的發(fā)展是相當(dāng)不利的。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，會計業(yè)務(wù)越來越復(fù)雜，很多會計、審計問題需要依靠會計和審計人員的專業(yè)判斷去解決。為保證會計及審計專業(yè)判斷的合理性和處理復(fù)雜的經(jīng)濟業(yè)務(wù)，就需要實施很多復(fù)雜的程序，做大量的工作。如果社會公眾對這些不理解，注冊會計師實施高水準(zhǔn)的難度也就更大了。

　　2.對于審計準(zhǔn)則的具體實施，行業(yè)的標(biāo)準(zhǔn)制定者應(yīng)根據(jù)目前注冊會計師的行業(yè)狀況和執(zhí)業(yè)環(huán)境出具說明和解釋，以便指導(dǎo)實踐。

　　3.出現(xiàn)審計失敗后，注冊會計師是否承擔(dān)責(zé)任以及如何承擔(dān)責(zé)任，應(yīng)以獨立審計準(zhǔn)則為依據(jù)界定注冊會計師是否有過失，若有過失，是重大普通過失，還是重大過失，是否是欺詐。這種依獨立審計準(zhǔn)則進行的判斷專業(yè)性很強，必須由專業(yè)技術(shù)鑒定委員會來進行。由于前述原因造成了注冊會計師客觀上難以完全按獨立審計準(zhǔn)則實施審計，基于這種實務(wù)偏離準(zhǔn)則的社會性和非主觀性，專業(yè)技術(shù)鑒定委員會在進行審計失敗的鑒定時，無疑應(yīng)該考慮當(dāng)時的客觀情況，以一個理智的有較高技術(shù)和職業(yè)道德水平的注冊會計師在同等情況可能執(zhí)行的審計程序和作出的專業(yè)判斷為標(biāo)準(zhǔn)來界定。行業(yè)管理層可以考慮與司法界協(xié)商，建立包括鑒定人員的構(gòu)成、人員資質(zhì)要求、鑒定程序、鑒定標(biāo)準(zhǔn)等內(nèi)容的審計案件專業(yè)技術(shù)鑒定的實施辦法或指導(dǎo)意見。

　　4.加強會計師事務(wù)所的改制力度，盡快推出合伙制會計師事務(wù)所，引進國際大型跨國會計師事務(wù)所的組織模式和管理經(jīng)驗并在國內(nèi)加大介紹和推廣力度。目前國內(nèi)的會計師事務(wù)所絕大多數(shù)都采取有限責(zé)任形式，不僅不利于與國際會計市場接軌，也不利于從權(quán)、責(zé)、利的機制出發(fā)推行高水準(zhǔn)的審計準(zhǔn)則。因為有限責(zé)任形式仍以資本為基礎(chǔ)，出資人除了獲得知識收益外，還有資本收益，但卻只需要承擔(dān)與知識收益相對應(yīng)的風(fēng)險。于是出資人與非出資人同時作為市場主體出現(xiàn)在會計市場上時，風(fēng)險和收益就會不對稱。出資人往往是會計師事務(wù)所的控制人或管理者，當(dāng)需要權(quán)衡風(fēng)險與收益時，這些出資人可能出現(xiàn)因受資本收益的驅(qū)動而放棄或者適度放棄高水準(zhǔn)的審計準(zhǔn)則的情況。只有改有限責(zé)任制為合伙制，才能確保中國會計市場能夠采用高水準(zhǔn)審計準(zhǔn)則提高服務(wù)質(zhì)量和服務(wù)水平，樹立注冊會計師行業(yè)在社會公眾中應(yīng)有的信譽。