摘  要：績效審計是國際內部審計師協(xié)會在1978年制訂《內部審計標準》之后，正式向世界各國的審計機構和審計專業(yè)人士推行的。但在此之前，許多國家都早已實行了。但我國審計機關目前仍主要是以真實性和合法性審計為主，很少開展績效審計。同時現(xiàn)有的審計體制制約了績效審計的發(fā)展。本文從澳大利亞實行績效審計談起，對我國如何實行績效審計提出了自己的看法。

　　關鍵詞：績效審計；審計體制；審計監(jiān)督

　　何謂績效審計？1986年，在悉尼召開了第十二屆最高審計機關國際組織會議，會議發(fā)表了“關于績效審計、公營企業(yè)審計和審計質量的總聲明”，對績效審計作如下定義：“除了合規(guī)性審計，還有另一種類型的審計，它涉及對公營部門管理的經(jīng)濟性、效率性和效果性的評價，這就是績效審計”?？冃徲嫺拍罴捌淠繕说奶岢鍪窍つ釙h的重大成果。目前，績效審計概念主要運用在政府審計中。內部審計中一般使用管理審計或經(jīng)營審計或3E、5E審計等概念。

　　一、澳大利亞實施績效審計的創(chuàng)新思路

　　澳大利亞審計署從20世紀70年代初期開始對聯(lián)邦公共部門開展績效審計。當時主要是適應建立高效率政府的要求，提高公共資源的使用效率和效果，改善公共管理水平和公共服務質量。20世紀90年代績效審計在澳大利亞得到迅速發(fā)展。1997年議會通過《1997審計長法案》取代了《1901審計長法案》，確立了審計長和審計署的法律地位，明確了審計長是議會的獨立議員，確立了審計長的獨立性和其與議會之間的唯一關系；規(guī)定了審計長作為聯(lián)邦公共部門的外部審計人員，享有對聯(lián)邦政府部門（Agency）、事業(yè)單位和公司（authorityandcompany）及其下屬單位進行績效審計的權力，并根據(jù)部長、財務大臣和議會會計審計聯(lián)合委員會的要求，對政府企業(yè)（GBE）進行績效審計。

　　（一）預備研究

　　在對具體項目實施績效審計以前，審計人員首先進行預備研究以確定是否進行績效審計。預備研究的內容主要是調查、評價被審計單位的管理，檢查組織內部某一個行政單位的運作情況，或某項具體職能的履行情況，或組織內部的某項活動的系列程序等。預備研究的目的是在正式實施審計前，調查研究被審計單位的管理，并根據(jù)發(fā)現(xiàn)的問題確定是否對其進一步實施績效審計。如果不實施審計，則向議會報告預備研究的結論；如果實施審計，應制訂項目審計實施計劃。

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　　1.審計進點會。在預備研究中，審計人員向被審計單位的管理人員就審計的目標、范圍和重點作出說明，并對實施審計的具體事項作出安排。在沒有開展預備研究的項目中，審計組通常在審計開始的時候與被審計單位的高層管理人員舉行進點會。舉行進點會的目的是：使審計組能夠會見被審計單位的重要管理人員；進一步解釋審計的類型和目標、范圍、時間安排和采用的方法；給被審計單位提供向審計署發(fā)表意見和建議的機會；在管理層和基層建立合適的聯(lián)絡安排，對階段性建議和初步發(fā)現(xiàn)的問題進行討論；確保被審計單位清楚地理解審計的程序，包括對其實施審計的權力和保守機密；說明被審計單位的義務，澄清任何疑問和誤解；為審計組作出行政安排，如辦公場所、出入手續(xù)、人員、文件、系統(tǒng)和資料。

　　2.審計取證。在績效審計中涉及的證據(jù)主要是：通過查看和調查取得的審計證據(jù)；通過會談取得的證詞和相關人員的陳述；文書證據(jù)包括法律文件，部長的聲明，報告，會議紀要，備忘錄，參照標準，會計記錄的摘錄，正式的圖表和文書傳遞流程的說明，系統(tǒng)設計，操作手冊，組織機構和職能圖表等；通過對審計人員所收集信息的分析取得的審計證據(jù)。

　　二、我國績效審計的發(fā)展嚴重滯后

　　我國審計理論界在上世紀80年代初國家審計制度建立不久，新開始探討績效審計（當時也有人稱之為經(jīng)濟效益審計）問題，并提出我國審計工作應該朝績效審計方向轉變。國家審計署對此也是一直持積極態(tài)度，倡導和鼓勵審計機關在審計實踐中探索和開展績效審計。但我們在2002年下半年針對我國審計體制問題所開展的一次問卷調查結果顯示，我國審計機關目前仍主要是以真實性和合法性審計為主，很少開展績效審計。

　　1.現(xiàn)行審計監(jiān)督體制存在嚴重缺陷

　　根據(jù)我國《憲法》和《審計法》的規(guī)定，我國目前的審計體制是行政型審計監(jiān)督體制，實施審計的主體實際上僅是政府下的一個機關。審計署南京特派辦審計理論研究組王景東認為，這種體制存在先天不足，妨礙了審計監(jiān)督的獨立性，不利于國家審計對國家行政機關行使公共資源的配置權和執(zhí)行權的制約與監(jiān)督。把國家審計放在行政框架內，在實踐中審計、財政、稅務在各自的監(jiān)督活動中行使各自享有的行政權，無法體現(xiàn)國家審計的最高監(jiān)督。即使進行績效審計，由政府下屬審計部門向人大提交績效審計報告，也要經(jīng)過政府選擇決定，這實際上意味著是“我要告訴你什么，你才能聽什么，才能審計什么”，也就是“自己審計自己，其獨立性和公正性不能從根本上得到保證”，難免出現(xiàn)走過場現(xiàn)象。

　　2.績效審計結果的處理無法可依

　　監(jiān)督政府花錢，績效審計完善了財政資金的監(jiān)管鏈條，但是，如何追究當事人的責任，怎樣追回損失的國有資產(chǎn)，等等，都沒有相應規(guī)定。據(jù)了解，目前我國施行的《審計法》頒布實施于1995年。隨著我國政治、經(jīng)濟環(huán)境改變，審計監(jiān)督、執(zhí)法的客觀環(huán)境和條件都發(fā)生了很大變化。修改、補充《審計法》的部分內容已變得十分迫切。

　　三、澳大利亞績效審計對我國的啟示與思考

　　1.政府層次上急需進行績效審計

　　從法律上講，政府層次（包括政府首長）應該受到審計監(jiān)督。一方面，審計機關要審計本級財政預算。另一方面預算執(zhí)行中存在的許多問題，如隱瞞轉移收入、擠占挪用資金、違規(guī)使用財政資金等許多問題無不與政府息息相關。特別是當前公共支出（包括公共項目投資）的決策和使用權集中在政府或個別負責人手中時，權力的集中往往伴隨著權力運作上缺乏透明度，如再得不到有效的監(jiān)督制約，既容易產(chǎn)生權錢交易等腐敗行為，又容易縱容決策隨意性和長官意志等現(xiàn)象發(fā)生從而無可避免地使財政資金出現(xiàn)巨大的浪費和損失。但“內部審計”下審計監(jiān)督對象主要是財政和其他預算執(zhí)行部門、單位以及下級政府，不包括本級政府層次。這樣一些問題特別是那些與政府或政府首長有直接關系的問題就難以深查，對發(fā)現(xiàn)的問題，也難以對外都披露。由于許多問題與政府行為有關，審計機關也無可奈何。

　　2.績效審計急需強調人大立法監(jiān)督

　　我國在上世紀80年代初建立國家審計制度之時，人大作為我國最高權力機關的地位和權力還主要體現(xiàn)在憲法和理論上。黨的工作平臺、國家的政務和經(jīng)濟管理權限基本集中在政府特別是中央政府中。當時基本仍是計劃經(jīng)濟時代，正在進行經(jīng)濟體制改革。改革中出現(xiàn)了許多問題，如經(jīng)濟秩序混亂、企業(yè)財務混亂等。這些問題大都是由政府來處理和解決的。所以政府需要建立審計這樣的監(jiān)督制度以加強其經(jīng)濟監(jiān)管職能。這樣我國審計機關自成立以來就一直圍繞著黨政工作中心實施審計監(jiān)督工作。李金華審計長的一句話對此進行了權威性的詮釋：審計機關要真正圍繞地方黨委、政府的工作中心開展工作并取得成效，當?shù)攸h委滿意、政府滿意，審計署就滿意。顯然這種對國家審計的定位就在一定程度上影響了審計監(jiān)督朝服務于人大立法監(jiān)督方向的轉移。再分析當前在我國經(jīng)濟改革和財經(jīng)領域中所存在問題的成因，一個重要方面恰恰是公共權力過于集中、公共決策過于“暗箱操作”、缺乏權力約束機制。而構建和實施以立法監(jiān)督為主的有效的外部監(jiān)督與約束機制是各國憲政歷來所重視的。從績效審計的產(chǎn)生和實質看，績效審計是為了提高政府預算和公共資金支出的透明性和有效性，是為了增強對政府受托經(jīng)濟責任更深層次的評價與監(jiān)督，這顯然就有利于加大對政府公共權力約束的力度，這也正是建立良好憲政所需要的。

　　3.績效審計的監(jiān)督成效急需公平、公開

　　現(xiàn)行審計體制下，審計監(jiān)督成效受政府首長個人意志左右。應該認識到這種在行政型體制下必然出現(xiàn)的現(xiàn)象是有其制度上和法律上的依據(jù)的，也是政府首長履行其行政管理職責的必然結果。那么在現(xiàn)行審計體制下，決定審計根本大事和工作重點的決策者必然是政府首長而不是審計機關自己。這樣審計工作的安排就與政府首長工作職責、政績評價甚至個人偏好有直接或間接的關系。在諸如審計機關審查哪些部門、哪些方面、哪些事項和哪些重點以及問題如何披露、如何處理等等方面上無不受到政府首長個人意志的影響。

　　4.績效審計的依據(jù)和方法不同于財務審計。財務審計的依據(jù)是會計法律法規(guī)、會計準則和制度等，而績效審計在很大程度上可能不依據(jù)這些規(guī)范，而因項目不同需依據(jù)某一領域的技術參數(shù)和標準，如國際標準（ISO9000、9001）、國家標準、部頒標準等。在方法方面，財務審計有規(guī)范的方法和標準的格式（審計通知書、工作底稿、審計報告等），績效審計的方法可能因項目不同而不同，因為績效審計項目具有多樣性的特點。并且，績效審計更多地采用調查研究的方法、比較和分析的方法、數(shù)據(jù)收集方法、控制方法等。

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