《審計署2003至2007年審計工作發(fā)展規(guī)劃》中提出，五年后我國政府審計工作中的百分五十工作量應(yīng)投入到績效審計中。能否及如何達到這樣一個要求，還有許多問題需要理清。借鑒他國的成功經(jīng)驗與失敗教訓(xùn)，有利于我國更加順利開展政府績效審計。鑒于此，本文擬以制度變遷理論分析與我國一樣同為行政型審計體制的瑞典政府審計是如何走向績效審計的。本文有二個目的，其一，以制度變遷理論框架分析瑞典政府績效審計變遷過程：其二，對我國開展績效審計的啟示。

　　一、瑞典政府績效審計變遷分析

　　按照諾思模型的基本假定，制度變遷的誘因在于主體期望獲取最大潛在利潤，即外部利潤，而前提條件是存在這種潛在利潤?？冃徲嬜冞w的前提條件是應(yīng)存在潛在的利潤。如果財務(wù)收支審計制度或其他各種審計制度中無法獲取這種潛在利潤，審計主體就會有變遷動因，欲使外部利潤內(nèi)部化，就必須對現(xiàn)有制度進行創(chuàng)新。制度變遷是一個演進的過程，它包括制度的替代，轉(zhuǎn)換過程與交易過程。它通過復(fù)雜規(guī)則。標準和實施的邊際調(diào)整實現(xiàn)的，制度變遷的源泉是相對價格和偏好的變化。

　　從相對價格的變化看，主要是二個方面變化引起：

　　第一，一方面是要素價格發(fā)生變化。也即由于長期進行財務(wù)收支審計，財務(wù)收支審計制度對被審計單位、對整個社會的發(fā)展作用已經(jīng)很小。邊際效益遞減，另外一種審計制度的實施勢在必行，而此時一種績效審計制度正好適應(yīng)這一形勢的要求應(yīng)運而生。瑞典的審計工作已有400多年的歷史。1527年設(shè)立“國王簿記局”，1967年改為國家審計局，由財政部領(lǐng)導(dǎo)。審計長由政府任命。從此以后，工作重點就逐漸從財務(wù)審計轉(zhuǎn)向績效審計。瑞典是歐洲第一個開展績效審計的國家。一般地認為，人均國民收入增加。人們更要求改變現(xiàn)存的制度以適應(yīng)新的形勢的需要，如經(jīng)濟上的成功人士可能會要求更多的政治權(quán)力。而體現(xiàn)在績效審計開展上，可以這樣理解，人均國民收入越高，人們教育文化水平越高，政治上也要求民主，因而更要求實施體現(xiàn)民主意識的績效審計。瑞典1970年人均國內(nèi)生產(chǎn)總值已達4107美元，而比同期日本（1961美元）等國高出許多。作為福利國家，1970年國民收入已達299億美元，與同期的荷蘭（291.1億美元）相當，遠高于當時的一些大國，如伊朗（105.86億美元）。二戰(zhàn)后一段時間，經(jīng)濟發(fā)展較快。1946－1949國內(nèi)生產(chǎn)總值年平均增長率為6.4%.

　　第二，引起相對價格變化還有一個方面因素是技術(shù)的變化。林毅夫認為，與交易費用相關(guān)的技術(shù)變化，這種安排就比其他可供選擇的安排更有效，原來進行財務(wù)收支審計是建立在技術(shù)水平相對落后的基礎(chǔ)上，隨著經(jīng)濟的發(fā)展，科技水平日新月異，原來一些無法處理的數(shù)據(jù)現(xiàn)在瞬間便可完成。這是技術(shù)變遷使產(chǎn)出在相當范圍內(nèi)發(fā)生了規(guī)模報酬遞增。1971年科研經(jīng)費總額27.26億克朗，占國民生產(chǎn)總值的1.8%，與1975年的法國（1.8%）相當，高于1970年的日本（1.1%）、加拿大（0.9%）、印度（0.3%）?？梢娙鸬溥@些方面的開支遠高于其他國家，瑞典成為歐洲第一個開展績效審計國家也可以從這里部分找到原因。

　　第三，知識的積累和教育體制的發(fā)展。使信息接受主體，信息搜集與傳播手段以及信息資料本身得到全面改善，減少了某些與制度安排革新相聯(lián)系的成本，影響了績效審計變遷的收益與成本?？冃徲嬓枰鄬W科知識，相關(guān)學科知識的發(fā)展也為績效審計的開展提供了極大的幫助，如公共管理的績效與現(xiàn)代預(yù)算制度、成本效益與經(jīng)濟學的分析方法、應(yīng)用統(tǒng)計學與計算機科學，心理調(diào)查技術(shù)與其它行為科學、政治科學等。瑞典1970年大學學生14.12萬人，入學率21.3%，高于同期的一些發(fā)達國家如澳大利亞（16.5%）。意大利（34.6%），遠高于發(fā)展中國家如印度（8.2%）。1970年教育經(jīng)費131.5億克朗，占國民生產(chǎn)總值的7.7%.遠高于西方七大工業(yè)國，如美國（6.696）。

　　第四，社會的行為規(guī)范、價值取向也影響績效審計變遷的收益與成本。荷蘭學者霍夫斯坦德從五個維度研究了50個國家和3個地區(qū)文化對各民族的影響（調(diào)查了IBM在全球各地的雇員情況得出的結(jié)論）。Chan等研究了文化與審計人員檢查中的差錯率相關(guān)，主要研究了權(quán)力差距與個人主義對審計差錯的影響。研究發(fā)現(xiàn)權(quán)力差距大的國家的審計人員更容易發(fā)生錯誤，個人主義強的企業(yè)差錯更多；另外還有一些學者的研究發(fā)現(xiàn)，這些文化維度對會計不同內(nèi)容產(chǎn)生影響，上述研究都是研究文化對會計的影響。沒有發(fā)現(xiàn)曾有學者就績效審計的開展是否與文化相關(guān)進行過實證研究。只是最高審計機關(guān)國際組織1986年第十二屆大會確認審計具有文化的或民族的特征。民主意識的增強有助于績效審計的開展。瑞典民眾的行為規(guī)范，價值取向影響績效審計變遷的外部收益與成本。根據(jù)霍夫斯坦德的統(tǒng)計，瑞典職權(quán)差距、個人指數(shù)、男子氣概、女性氣質(zhì)和回避不確定性排名為47（得分31）、10（得分71）、53（得分5）和49（得分29）。其中職權(quán)差距相對靠后，權(quán)力距離相比美國和英國等較小，與北歐其他國家相近；個人主義指數(shù)靠前，與法國一樣；男子氣概排名最后，女性氣質(zhì)較濃，與北歐國家一致；回避不確定性排名相當靠后，與北歐、新加坡靠近。

　　第五，政府規(guī)模。構(gòu)成和規(guī)則變化。政府規(guī)模的變化對績效審計的影響是是直接的。政府支出的增加，納稅人的錢是如何使用、是否有效益，自然必須對納稅人有一個交待。政府規(guī)模的擴大影響制度變遷的收益與成本，原來政府支出較小。進行績效審計可能不符合規(guī)模效益原則。而隨著政府支出的增大，績效審計的規(guī)模優(yōu)勢就顯現(xiàn)出來。七十年代以來，瑞典中央政府財政支出連年出現(xiàn)赤字，財政赤字大幅度增加。1977／78年度財政赤字為242.18億克朗。比1976／77年度增長133.4％，1978／79年度亦字為389.41億克朗，比上一財政年度增長60.8%.

　　最后，憲政改革直接影響績效審計的變遷。甚至是更加速績效審計的開展。楊肅昌認為瑞典對國家審計的選擇和安排是有其獨特的原因，從實質(zhì)上講，國家審計并不是完整意義上的行政模式，設(shè)立國家審計局的背景與一般行政型模式的也不同。就是這樣的一個行政型審計體制國家。2003年7月1日瑞典新的國家審計署（the Swedish National Audit Office，SNAO）建立，取代原來的審計署和議會審計局（Riksrevisionsverket and the Parliamentary Auditors）。新機構(gòu)有效地利用資源和公共管理。新的機構(gòu)作為民主制度的一個重要組成部分。主要任務(wù)是完成議會控制稅收使用任務(wù)，新機構(gòu)擁有一個獨立的地位，受憲法保障。類似于其他國家審計機構(gòu)擁有的獨立地位?？冃徲嫷闹饕蝿?wù)有八項，包括審計政府和內(nèi)閣?？梢娦姓蛯徲嬻w制很難與適應(yīng)現(xiàn)代化審計的要求，正如項俊波所說，目前世界上采用行政型審計模式的國家已經(jīng)不多。

　　上述的分析意味著存在績效審計變遷的可能，并不表明績效審計必然會變遷?？冃徲嬜冞w是由許多因素決定的，從深層次原因看，績效審計變遷會導(dǎo)致社會利益格局的重新調(diào)整。

　　二、對我國開展績效審計的啟示

　　一國是否及如何開展績效審計，必須結(jié)合本國國情，盲目照搬他國的經(jīng)驗很容易“水土不服”，如瑞典作為北歐國家文化環(huán)境與我國有很大不同。瑞典文化環(huán)境能接受的東西在我國就不一定適用，這是其一。

　　其二，一國審計體制對一國開展績效審計會起到很重要的作用，因而我們在開展績效審計時，應(yīng)充分考慮到這一點，我國很多學者都對此提出多種建議，要求改變審計體制。以便更有效開展績效審計。瑞典這種典型行政型政府審計體制都已改變?yōu)楠毩Ⅲw制，肯定是原來體制存在諸多問題，否則也就不需要更改。

　　第三，績效審計的開展必須是在一國人均國民生產(chǎn)總值。技術(shù)水平、人們教育水平等達到一定程度后，才能有效開展，是“水到渠成”，拔苗助長可能會適得其反。當人們的技術(shù)水平及文化教育水平未達到一定程度時，沒有人會真正關(guān)心績效問題。

　　第四，績效審計必須是在財務(wù)收支審計比較成熟的基礎(chǔ)上開展，如果真實性審計尚未解決，想一步超越這一階段，走向績效審計，可能還得走回頭路。瑞典的政府審計歷史悠久，且比較好地解決了真實性問題才走上績效審計之路。這一點對我國政府審計部門目前切實做好真實性審計具有現(xiàn)實性意義。

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