審計準則對審計實踐的重要性已在世界范圍內(nèi)形成普遍的共識，正因如此，世界各國政府審計機關(guān)紛紛制定審計準則。為指導(dǎo)各國審計準則的制定，最高審計機關(guān)國際組織（International Organization Of Supreme Audit Institutions，簡稱INTOSAI）于1992年制定了審計準則（Auditing Standards）并于1995年進行了修訂。為促進我國國家審計的規(guī)范化，提高國家審計質(zhì)量，我國在國家審計準則方面也進行了積極的探索（注：本文中的政府審計準則、國家審計準則和最高審計準則均為同義。），并于1996年首次發(fā)布《中華人民共和國國家審計基本準則》和其他6個準則，2000年1月又發(fā)布了新的《中華人民共和國國家審計基本準則》（以下簡稱《國家審計準則》）。本文旨在通過INTOSAI審計準則與我國新的國家審計準則的比較，揭示其差異，為進一步完善我國的政府審計準則提供可資借鑒的經(jīng)驗。

　　一、INTOSAI審計準則與我國國家審計準則的主要差異

　?。ㄒ唬徲嫓蕜t的定位

　　INTOSAI構(gòu)建了一個審計準則框架（Auditing Standards Framework），框架包括四個層次：第一個層次是利馬宣言（The Lima Declaration），是對公共部門審計的綜合認識的基礎(chǔ)；第二個層次是道德守則（The Code of Ethics），是指導(dǎo)審計人員日常工作的價值和原則的說明：第三個層次是審計準則（Auditing Standards），是進行審計工作的前提和原則；第四個層次是指南資料（Guidance Msterial），是幫助最高審計機關(guān)在各項工作中運用審計準則。上述四個層次逐步從抽象、綜合走向具體、可操作，形成了一個完整的體系。

　　從我國的政府審計規(guī)范建設(shè)來看，盡管已經(jīng)制定《審計機關(guān)審計人員職業(yè)道德準則》和新的《國家審計基本準則》，但對政府審計規(guī)范的建設(shè)沒有形成完整的、科學(xué)的框架。

　?。ǘ徲嫓蕜t體系（注：我國許多審計學(xué)著作中，審計準則體系和審計準則框架是同義的，但在本文中兩者含義是不同的。）

　　根據(jù)審計準則體系通常的涵義，INTOSAI的審計準則體系包括兩個層次，第一個層次是審計準則，第二個層次是指南資料。它們都只起建議和指導(dǎo)作用，對各國的政府審計機關(guān)不具有強制的約束力。我國的國家審計準則體系與INTOSAI審計準則體系不同，但與我國注冊會計師獨立審計準則體系十分接近，由三個層次構(gòu)成：第一個層次是國家審計基本準則，第二個層次是通用審計準則和專用審計準則，第三層次是審計指南。其中國家審計基本準則、通用審計準則和專用審計準則具有行政規(guī)章的法律效力，而審計指南則只是對審計工作提供指導(dǎo)性意見，不具有行政規(guī)章的法律效力。

　?。ㄈ徲嫓蕜t的內(nèi)容結(jié)構(gòu)

　　INTOSAI審計準則包括四個主要部分：（1）政府審計的基本前提；（2）政府審計的一般準則；（3）政府審計的外勤準則；（4）政府審計的報告準則。我國國家審計準則主要包括四個部分：（1）一般準則；（2）作業(yè)準則；（3）報告準則；（4）審計報告處理準則。

　　從兩者的內(nèi)容結(jié)構(gòu)上看，兩者之間存在的差異表現(xiàn)在：

　　1、INTOSAI審計準則比我國政府審計準則多了一部分：政府審計的基本前提。INTOSAI把它作為其審計準則的第一部分。根據(jù)INTOSAI審計準則的解釋，政府審計的基本前提，是指基本的假設(shè)、一致的前提，以及邏輯的原則和要求，它能夠幫助制定審計準則和為審計人員形成他們的意見和報告（特別是在沒有具體審計準則的情況下）。這些前提是：

　?。?）最高審計機關(guān)應(yīng)考慮，在所有的重要事項上符合INTOSAI審計準則的要求，某些準則可能不適用最高審計機關(guān)的某些工作，包括組織的最高審計機關(guān)帳目法庭，也不適用于最高審計機關(guān)進行的非審計工作，最高審計機關(guān)應(yīng)確定對這些工作可采用的準則，以使其保持一致的、高的工作質(zhì)量；

　　（2）最高審計機關(guān)應(yīng)對政府審計過程中出現(xiàn)的不同的情況運用自己的判斷；

　　（3）隨著公共意識的增強，對管理公共資源的個人和單位承擔(dān)公共責(zé)任的要求越來越明顯，因此，就需要設(shè)置責(zé)任程序并有效地運作；

　　（4）在政府范圍內(nèi)，發(fā)展充分的信息、控制、評價和報告系統(tǒng)，為責(zé)任程序提供便利，管理部門對財務(wù)報告和其他信息的形式、內(nèi)容的正確性和充分性負責(zé)；

　　（5）適當(dāng)?shù)臋?quán)利機構(gòu)應(yīng)頒布與政府需要有關(guān)的財務(wù)報告和披露事項的公認的會計準則，被審單位應(yīng)制定具體的、可計量的目標和績效目標；

　　（6）一貫地應(yīng)用公認會計準則應(yīng)能夠使財務(wù)狀況和經(jīng)營成果得到公允的表達；

　　（7）存在適當(dāng)?shù)膬?nèi)部控制系統(tǒng)可使錯誤和違規(guī)的風(fēng)險降到最?。?/p>

　?。?）法律規(guī)定將促使被審單位合作：保持和提供綜合評價其活動所必須的全部資料；

　?。?）所有的審計活動應(yīng)不超越最高審計機關(guān)的審計職權(quán)；

　?。?0）最高審計機關(guān)的工作應(yīng)有助于改善審查績效措施有效性的技術(shù)；

　　（11）最高審計機關(guān)應(yīng)避免審計人員和被審單位之間的利害沖突。

　　此外，INTOSAI還對審計前提的重要性和作用進行了比較詳盡的說明。

　　審計前提的存在增加了審計準則的理論性、科學(xué)性和嚴密性。同時還有利于改善審計環(huán)境、提高審計機關(guān)的工作質(zhì)量。

　　2、我國內(nèi)部審計準則比INTOSAI審計準則增加了一部分：審計報告處理準則。該準則是審計機關(guān)審定審計報告后，對審計事項作出評價，出具審計意見書，對違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為以及違反《審計法》的行為，作出處理，或者提出審計建議以及報告審計工作時應(yīng)當(dāng)遵守的行為規(guī)范。這一準則的存在形成了我國國家審計準則的特色。

　?。ㄋ模┮话銣蕜t、外勤準則和報告準則

　　1、一般準則。INTOSAI審計準則中的一般準則包括：（1）同時適用于審計人員和最高審計機關(guān)的準則：①審計人員和最高審計機關(guān)必須保持獨立；②審計人員和最高審計機關(guān)必須具有要求的能力；③審計人員和最高審計機關(guān)在遵守INTOSAI審計準則方面必須運用應(yīng)有的謹慎和關(guān)注。（2）僅適用于最高審計機關(guān)的準則。最高審計機關(guān)應(yīng)采用以下政策和程序：①新招進的人員符合適當(dāng)?shù)馁Y格；②培養(yǎng)和訓(xùn)練最高審計機關(guān)的雇員，使他們有效地完成任務(wù)，規(guī)定審計人員和其他職員晉升的基礎(chǔ)；③制定手冊和其他書面指南，以及關(guān)于審計人員行為的指導(dǎo)；④支持在最高審計機關(guān)內(nèi)獲得可用的技術(shù)和經(jīng)驗，識別欠缺的技術(shù)；對審計任務(wù)提供妥善的技術(shù)分配和充足的審計人員數(shù)量；有適當(dāng)?shù)膶徲嬘媱澓捅O(jiān)督，以應(yīng)有的職業(yè)謹慎和關(guān)注達到審計目標；⑤檢查最高審計機關(guān)內(nèi)部準則和程序的效率、效果。

　　在準則中，對上述每一條都進行了比較詳盡的解釋和說明，一般準則共有79條之多。

　　我國政府審計準則的一般準則對上述的大部分內(nèi)容都有所反映，還增加了一些有我國特色的內(nèi)容，比如，強調(diào)遵守廉政紀律、保密、建立專業(yè)技術(shù)資格考試制度等。但相比之下存在三個明顯不足：

　　一是對獨立性和應(yīng)有的職業(yè)謹慎強調(diào)不夠；

　　二是沒有提及INTOSAI審計準則中的③④⑤項內(nèi)容；

　　三是對上述內(nèi)容缺乏詳細解釋和可操作性，當(dāng)然，這可能與該準則是基本準則有關(guān)。

　　總之，INTOSAI的一般準則更強調(diào)技術(shù)性、更務(wù)實。

　　2、外勤準則。外勤準則的主要內(nèi)容包括：

　　（1）審計人員應(yīng)計劃審計工作，應(yīng)以經(jīng)濟、有效率和效果的方式，及時地實現(xiàn)高質(zhì)量的審計；

　?。?）在審計期間，必須對各個審計人員的工作和各個審計階段加以適當(dāng)?shù)谋O(jiān)督，文件工作應(yīng)由資深人員檢查；

　　（3）審計人員應(yīng)研究和評價內(nèi)部控制的可靠性，以確定審計的程序和范圍；

　?。?）在實施合規(guī)性（財務(wù)）審計時，應(yīng)進行是否符合法律和規(guī)章的測試，為查找對財務(wù)報表金額或合規(guī)性審計結(jié)果有直接和重大影響的錯誤、違規(guī)行為和非法行為，審計人員應(yīng)設(shè)計提供合理保證的審計步驟和程序，審計人員還應(yīng)注意對財務(wù)報表或合規(guī)性審計可能有間接影響的非法行為；

　　（5）應(yīng)取得有力、相關(guān)和適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，以支持審計人員關(guān)于機構(gòu)、項目、活動或功能的判斷和結(jié)論；

　?。?）在合規(guī)性審計或其他類型審計中，只要適用，審計人員就應(yīng)進行財務(wù)報表分析，以確定財務(wù)報告和披露是否符合公認會計原則。

　　在外勤準則中，對上述每一條的應(yīng)用都有比較詳盡的說明，本部分共有34條。

　　在我國國家審計基本準則的外勤準則中，對第1、2、3、5項內(nèi)容進行了反映，并有許多程序性的內(nèi)容，但沒有提及第4、6兩項內(nèi)容。內(nèi)容的詳細程度也遠不及INTOSAI的外勤準則，只有15條。

　　3、報告準則

　　INTOSAI審計準則中報告準則的主要內(nèi)容有兩項：（1）在每項審計結(jié)束時，審計人員應(yīng)出具書面的意見或報告，作為一種特定的、合適的形式陳述審計發(fā)現(xiàn)；它的內(nèi)容應(yīng)易于理解，而不是含糊的和模棱兩可的，只包括那些有適當(dāng)?shù)?、相關(guān)的審計證據(jù)支持的信息，它還應(yīng)是獨立的、客觀的和肯定的。（2）對最高審計機關(guān)來說，審計意見和審計報告屬于對審計人員發(fā)現(xiàn)的欺詐活動和嚴重違規(guī)行為的最終判定。

　　準則對理解和運用上述兩項內(nèi)容進行了詳細的說明。該準則共有29條。

　　我國國家審計基本準則中的報告準則強調(diào)的是審計報告形成后的提交程序，以及審計機關(guān)對審計報告的復(fù)核和審定，對審計報告本身并未提出具體要求。這與INTOSAI的報告準則形成鮮明的差異。

　　二、差異的成因分析

　　我國國家審計準則與INTOSAI審計準則之所以存在上述差異，主要是因為以下幾個原因：

　?。ㄒ唬┪覈鴩覍徲嫓蕜t延續(xù)原有的國家審計準則體系

　　為正確執(zhí)行《審計法》，實現(xiàn)審計工作的法律化、制度化、規(guī)范化，保證審計工作質(zhì)量，提高審計工作效率，我國國家審計署于1996年制定并頒布了38個審計規(guī)范，其中就包括《國家審計基本準則》，《審計機關(guān)審計方案編制準則》、《審計證據(jù)準則》、《審計機關(guān)審計工作底稿準則》、《審計機關(guān)審計事項評價準則》、《審計機關(guān)審計報告編審準則》，以及一系列的辦法和規(guī)定。盡管在其中并沒有明確構(gòu)建審計準則體系，但從中可以看出，它把審計準則設(shè)定為國家審計基本準則和具體準則兩個層次。新的《國家審計準則序言》中所明確的審計準則體系繼承了原有審計準則的基本框架，并加以完善，是原有審計準則框架的深化和發(fā)展，并沒有突破原來的基本框架。

　?。ǘ┪覈鴩覍徲嫓蕜t更多地借鑒了獨立審計準則的內(nèi)容

　　無論是從我國國家審計準則體系的層次劃分，還是從其各構(gòu)成要素的內(nèi)容來看，都明顯地表現(xiàn)出注冊會計師獨立審計準則體系的烙印，它們都由三個層次構(gòu)成，雖然各層的名稱有所差異，注冊會計師獨立審計準則體系的三個層次分別是：獨立審計基本準則、獨立審計具體準則和獨立審計實務(wù)公告、執(zhí)業(yè)規(guī)范指南。國家審計準則體系的三個層次分別是：國家審計基本準則、通用審計準則和專用審計準則、審計指南。兩者所表述的內(nèi)容大體相同，毫無疑問，這是在國家審計準則的過程中更多地借鑒注冊會計師獨立審計準則的經(jīng)驗的結(jié)果。之所以會如此，筆者認為主要是基于以下兩個原因：一是制定國家審計準則的有關(guān)人員對民間審計準則比較熟悉二是民間審計準則起步早，比政府審計準則更成熟。

　　INTOSAI審計準則是在借鑒世界上政府審計開展比較好的國家的成功經(jīng)驗的基礎(chǔ)上形成的，盡管其中也包括了民間審計準則方面的有益的內(nèi)容，但它更充分地體現(xiàn)了政府審計的特征，比如，在政府審計的外勤準則中，較為詳細地分別論述了各項內(nèi)容在合規(guī)性審計、績效審計中的應(yīng)用等。

　?。ㄈ┪覈鴩覍徲媽嵺`的局限性

　　從1983年國家審計署成立至今，新中國的審計事業(yè)走過了17年的歷程，為維護國家的財經(jīng)法紀及良好的經(jīng)濟秩序作出了積極的貢獻。但同時必須承認，在政府審計實踐方面和審計理論方面與西方發(fā)達國家存在比較大的差距。比如，在西方國家，績效審計已成為其政府最高審計機關(guān)的主要工作內(nèi)容，而我國國家審計機關(guān)主要開展合法性、真實性審計，很少涉足這一領(lǐng)域；再比如，早在1972年美國就制定了《政府的機構(gòu)、計劃項目、活動和職責(zé)的審計準則》，以后這一準則不斷完善，并改稱《政府審計準則》。審計實踐的單一和滯后必然反映在審計準則的制定上，表現(xiàn)在：一是我國國家審計基本準則沒有明確審計種類；二是我國國家審計基本審計準則的內(nèi)容主要是針對真實性、合法性審計而言的。

　　（四）審計機關(guān)的權(quán)限

　　從世界范圍來看，對絕大多數(shù)國家政府審計機關(guān)來說，出具審計報告后就意味著審計工作的結(jié)束，因此，INTOSAI審計準則以報告準則作為其最后一部分。與其他許多國家不同，我國的國家審計機關(guān)在外勤審計工作結(jié)束后，除了要出具審計報告而外，還要對違反國家規(guī)定的財政收支、財務(wù)收支行為以及其他違反《審計法》的行為有權(quán)進行處理和處罰，也正因如此，在我國國家審計基本準則中增加了《審計報告處理準則》部分。

　　三、結(jié)論與建議

　　綜上所述，由于過多地受原有國家審計準則體系、獨立審計準則的影響、以及我國政府審計實踐的局限性等因素的影響，使我國的國家審計準則與INTOSAI審計準則表現(xiàn)出明顯的差異。其中有些差異是由于我國政府審計制度的特殊性所決定的，比如《審計報告處理準則》；更多差異則表明了我國國家審計準則與INTOSAI審計準則的差距，需要進一步加以改進和完善。我們認為，我國的國家審計準則應(yīng)更多地借鑒INTOSAI審計準則的體系、結(jié)構(gòu)和內(nèi)容，原因在于：

　?。?）INTOSAI是眾多國家政府最高審計機關(guān)共同的工作成果，其中凝聚著它們的成功的工作經(jīng)驗，這些國家包括英國、美國、瑞典、日本、澳大利亞、奧地利、阿根廷、巴西、哥斯達黎加、菲律賓、沙特阿拉伯等，這些經(jīng)驗反映了政府審計工作的共同特征，對我們來說是最直接最有效的經(jīng)驗；

　　（2）INTOSAI審計準則反映了政府審計在審計方法和審計實踐方面的發(fā)展趨向、關(guān)注的問題和焦點；

　?。?）國家審計與民間審計有著明顯的不同，表現(xiàn)在；①國家審計存在著多種審計形式，比如，合規(guī)性審計（財務(wù)審計）、績效審計、管理審計，從審計范圍來看既可以是整個組織的審計，也可以是單個項目的審計，因此最高審計機關(guān)的審計準則必須反映這些特征，INTOSAI的審計準則恰恰反映了這些特征，民間審計準則則不然，僅僅是為了規(guī)范以發(fā)表審計意見為目的的會計報表審計業(yè)務(wù)，顯然，國家審計準則所要涵蓋的范圍要遠遠超出民間審計準則；②國家審計的審計風(fēng)險和審計責(zé)任遠不及民間審計，民間審計風(fēng)險和責(zé)任所產(chǎn)生的后果要比國家審計大得多，而審計準則是提高審計質(zhì)量、降低審計風(fēng)險、減少審計責(zé)任的有效手段，在這方面必然存在差異。

　　我國的國家審計準則體系和國家審計基本準則應(yīng)在以下方面加以改進：

　　1、確立完整的國家審計規(guī)范體系，明確國家審計準則的定位。

　　2、鑒于我國政府績效審計經(jīng)驗的缺乏，可將我國的現(xiàn)有國家審計準則體系改為財務(wù)審計準則體系，并按INTOSAI審計準則的兩個層次加以構(gòu)建。隨著我國政府績效審計的開展，適時地構(gòu)建完整的國家審計準則體系。

　　3、在審計準則中增加國家審計的前提部分，以使準則更科學(xué)和完善。

　　4、在政府審計準則的具體內(nèi)容上，要充分反映政府審計的特點。

　　5、在審計準則中適當(dāng)增加技術(shù)性、指導(dǎo)性內(nèi)容的比重。

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