摘  要：績效審計是現(xiàn)代政府審計的發(fā)展方向，但是目前對績效審計方法的研究還不多。本文將系統(tǒng)分析方法應(yīng)用于績效審計，提出了對政府系統(tǒng)進(jìn)行績效審計的觀點，并初步探討了進(jìn)行政府系統(tǒng)績效審計的內(nèi)容和方法。

　　關(guān)鍵詞：政府系統(tǒng) 系統(tǒng)分析 績效審計隨著社會經(jīng)濟(jì)的迅速發(fā)展，社會公眾對政府的需求日益增加，致使政府提供公共服務(wù)的功能逐漸擴(kuò)大。一方面，政府功能的擴(kuò)張和強(qiáng)化勢必將增大政府的施政成本，另一方面，社會公眾又期望政府以經(jīng)濟(jì)的手段提供優(yōu)質(zhì)的服務(wù)，政府所承擔(dān)的公共責(zé)任也日漸提高。因此，西方國家政府機(jī)構(gòu)都致力于建立以績效為導(dǎo)向的公共管理體制，為了有效地評價政府履行受托公共責(zé)任的情況，促進(jìn)政府工作的效率、效益和效果，政府審計的重點也從財務(wù)審計向績效審計發(fā)展，績效審計已成為今后政府審計的發(fā)展方向。但與傳統(tǒng)的財務(wù)審計相比，績效審計在審計目標(biāo)、審計內(nèi)容和審計方法等方面有著更多的靈活性、多樣性和復(fù)雜性，因此應(yīng)該加強(qiáng)對績效審計方法的研究。

　　一、系統(tǒng)分析方法

    系統(tǒng)一詞存在于自然界、人類社會以及人類思維的各個領(lǐng)域，但在不同的領(lǐng)域被賦予不同的含義。但作為一個系統(tǒng)，一般應(yīng)具有以下基本特征：

    （1）整體特征。系統(tǒng)是由若干元素組成的，由于這些元素的相互作用，使系統(tǒng)作為一個復(fù)合體，呈現(xiàn)出整體的特征。

    （2）動態(tài)特征。系統(tǒng)處在積極的運動狀態(tài)，不斷地與外界環(huán)境進(jìn)行物質(zhì)、能量和信息的交換；

    （3）結(jié)構(gòu)特征。系統(tǒng)按一定的結(jié)構(gòu)組織起來，處在不同層次的要素具有不同的功能，而處于同一層次的要素，具有類似的結(jié)構(gòu)和功能。

　　社會科學(xué)研究系統(tǒng)常用的方法是系統(tǒng)分析方法。系統(tǒng)分析方法運用系統(tǒng)工程的理論和方法來分析社會生活的現(xiàn)象和過程，把這些現(xiàn)象、過程的各個環(huán)節(jié)都當(dāng)作一個互相關(guān)聯(lián)的系統(tǒng)整體進(jìn)行全面的考察和分析，以確定最優(yōu)化的目標(biāo)和方案。系統(tǒng)分析方法注重系統(tǒng)的整體協(xié)調(diào)、系統(tǒng)的環(huán)境適應(yīng)性以及系統(tǒng)整體功能的最優(yōu)化，要求人們從各層次、多角度考慮問題，從社會整體的協(xié)調(diào)性上去完成管理過程，因此它給各個學(xué)科帶來了新的發(fā)展動力和研究方法。

　　就審計而言，對系統(tǒng)方法的研究大多停留在理論和原則階段，應(yīng)用研究還很少。而從我國目前的情況看，雖然經(jīng)濟(jì)發(fā)展的速度較快，但仍主要屬于粗放式經(jīng)濟(jì)增長方式，存在許多問題。如產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)總體層次不高，城市之間主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)雷同，造成部分行業(yè)重復(fù)投資，過度競爭，更為嚴(yán)重的是，經(jīng)濟(jì)發(fā)展與資源、環(huán)境不夠協(xié)調(diào)，造成資源供給緊張、環(huán)境污染加重，直接影響到我國經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展。這些問題不是某一方面的問題，而是涉及到某一地區(qū)或行業(yè)中的系統(tǒng)問題，審計機(jī)關(guān)在進(jìn)行政府績效審計時，就要從整個系統(tǒng)來考慮。

　　二、政府績效、政府系統(tǒng)績效與政府績效審計

    1、政府績效為了提高提高政府工作效率，實現(xiàn)政府再造，西方各國都把績效管理作為在首要改革目標(biāo)。以美國為例，美國聯(lián)邦政府在政府績效評估規(guī)劃的框架下進(jìn)行了上千項的具體行政改革，作為法律保障，1993年出臺了《政府績效與成果法》，該法要求：

    （1）聯(lián)邦政府必須實行績效管理，擬定中長期戰(zhàn)略計劃，以此作為推動政府績效的指南。

    （2）在戰(zhàn)略計劃制定后，每一年度都要提出績效計劃，并提出如何實現(xiàn)預(yù)期目標(biāo)。

    （3）執(zhí)行績效計劃，并在年度結(jié)束后進(jìn)行自我績效評估。因此，《政府績效與成果法》將績效管理貫穿于政府工作的整個過程，績效管理實現(xiàn)了系統(tǒng)化、規(guī)范化，同時也為績效審計的提供了良好的基礎(chǔ)。

　　由于政府活動的復(fù)雜性，對于績效涵義的理解也有所不同，根據(jù)第十二屆最高審計機(jī)關(guān)國際組織會議《關(guān)于績效審計、公營企業(yè)審計和審計質(zhì)量的總聲明》對績效審計的定義，績效審計是對公營部門的經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的審計。其中，經(jīng)濟(jì)性是指在適當(dāng)考慮質(zhì)量的前提下，盡量減少購置或使用資源的成本；效率性是指如何能在資源投入一定的情況下得到最大產(chǎn)出，或在產(chǎn)出一定時所需投入的資源最少；效果性是指項目計劃的實際效果與預(yù)期效果的關(guān)系。因此，政府績效可以通過經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性來衡量。

　　2、政府系統(tǒng)績效

    政府系統(tǒng)績效審計的對象既可以是一個機(jī)構(gòu)或項目組成的簡單系統(tǒng)，也可以多個相關(guān)的項目或機(jī)構(gòu)組成的復(fù)雜系統(tǒng)。無論是簡單系統(tǒng)，還是復(fù)雜系統(tǒng)，上述經(jīng)濟(jì)性、效率性和效果性的指標(biāo)可以對應(yīng)于政府系統(tǒng)的以下基本要素：

　?。?）目的和目標(biāo)。目的是打算和期望通過系統(tǒng)運行達(dá)到的結(jié)果或效果，立法機(jī)關(guān)在批準(zhǔn)項目時即確定系統(tǒng)的目的，政府官員為實現(xiàn)立法部門的目的要確定更為詳細(xì)的目標(biāo)；

　　（2）投入。投入是指投入政府系統(tǒng)的資源的數(shù)量；

　　（3）內(nèi)部經(jīng)營和內(nèi)部控制。內(nèi)部經(jīng)營是指政府系統(tǒng)將投入轉(zhuǎn)化為產(chǎn)出的戰(zhàn)略、過程和活動，內(nèi)部控制是為保證政府系統(tǒng)達(dá)到目標(biāo)而采取的方法和程序；

　　（4）產(chǎn)出。產(chǎn)出是指一個政府系統(tǒng)提供的商品和服務(wù)的數(shù)量，例如，衡量一個職業(yè)培訓(xùn)系統(tǒng)的產(chǎn)出指標(biāo)可以是培訓(xùn)的人數(shù)。

　?。?）成果。成果是指政府系統(tǒng)的成就或結(jié)果。例如，一個職業(yè)培訓(xùn)系統(tǒng)的成果可以用經(jīng)過培訓(xùn)的人員的就業(yè)百分比和經(jīng)過特定時期仍然在工作崗位的百分比來衡量。

　　3、政府系統(tǒng)績效審計

    政府系統(tǒng)績效審計是獨立于政府系統(tǒng)的外部評估活動，從一定意義上來說，政府系統(tǒng)是一個不斷循環(huán)和周轉(zhuǎn)的信息管理系統(tǒng)，績效審計可以使這個系統(tǒng)的更加順利地運行：

　?。?）提出建設(shè)性意見，直接促進(jìn)政府系統(tǒng)的改革，減少政策決策失誤，提高政府系統(tǒng)的效率、效益和效果；

　　（2）提供政府系統(tǒng)運行質(zhì)量的報告，間接促進(jìn)政府系統(tǒng)的完善。通過公告審計報告，由社會輿論來督促政府系統(tǒng)的不斷完善，同時議會在預(yù)算管理中可以根據(jù)審計意見來調(diào)整政府目標(biāo)和資源投入，從而改變政府系統(tǒng)的運行狀態(tài)和質(zhì)量。

　　因此，績效審計可以實現(xiàn)信息反饋功能，實現(xiàn)政府系統(tǒng)的良性循環(huán)。

　　三、政府系統(tǒng)審計的內(nèi)容和方法

    1、系統(tǒng)目標(biāo)審計

　　系統(tǒng)目標(biāo)是系統(tǒng)發(fā)展所要達(dá)到的結(jié)果，系統(tǒng)目標(biāo)一旦確定，系統(tǒng)就將朝著目標(biāo)所規(guī)定的方向發(fā)展。因此，系統(tǒng)目標(biāo)對系統(tǒng)發(fā)展起著決定性作用，也是政府系統(tǒng)審計首先要關(guān)注的問題。

　　系統(tǒng)目標(biāo)是對系統(tǒng)整體的期望要求，往往比較籠統(tǒng)和抽象，可操作性差，審計時可以建立目標(biāo)集，它是各級分目標(biāo)的集合。用一個目標(biāo)層次結(jié)構(gòu)圖表達(dá)目標(biāo)集，就形成了目標(biāo)樹。通過目標(biāo)樹可以把系統(tǒng)的各級目標(biāo)及其相互間的關(guān)系清晰直觀地表達(dá)出來。審計時可以根據(jù)目標(biāo)樹了解目標(biāo)的體系結(jié)構(gòu)，掌握系統(tǒng)問題的全貌，便于進(jìn)一步明確問題和分析問題。在這個過程中要注意目標(biāo)分解深度和寬度問題，既要將目標(biāo)描述得更為細(xì)致完整，又要考慮到審計成本和效率。

　　2、系統(tǒng)結(jié)構(gòu)審計

　　系統(tǒng)作為一個總體，可以分解為一系列的子系統(tǒng)，并存在一定的結(jié)構(gòu)。

　?。?）政府系統(tǒng)的靜態(tài)結(jié)構(gòu)

    從靜態(tài)結(jié)構(gòu)看，政府系統(tǒng)是由垂直系統(tǒng)和水平系統(tǒng)構(gòu)成的。垂直系統(tǒng)又有不同的職能子系統(tǒng)，如財政子系統(tǒng)、金融子系統(tǒng)、稅收子系統(tǒng)等，這些系統(tǒng)按條條劃分，實現(xiàn)各自的目標(biāo)，因此，它們之間的協(xié)調(diào)和控制是很重要的。水平系統(tǒng)是實現(xiàn)協(xié)調(diào)和控制的，水平系統(tǒng)一般有三個階層：最高管理階層、中級管理階層和基層管理階層。最高管理階層站在總體立場上，制定整個系統(tǒng)的長遠(yuǎn)計劃和戰(zhàn)略目標(biāo)。中級管理階層根據(jù)戰(zhàn)略目標(biāo)擬定實施方案，按部門分配資源，協(xié)調(diào)各部門之間的關(guān)系，實施系統(tǒng)績效管理。基層管理階層按照規(guī)定的目標(biāo)、程序，組織和實施作業(yè)，完成規(guī)定的任務(wù)。

　?。?）政府系統(tǒng)的動態(tài)結(jié)構(gòu)

    動態(tài)結(jié)構(gòu)是指系統(tǒng)的狀態(tài)隨時間而不斷變化，政府系統(tǒng)的動態(tài)結(jié)構(gòu)就是由決策、規(guī)劃、執(zhí)行和控制等環(huán)節(jié)組成的一個復(fù)雜的動態(tài)過程，只有這些環(huán)節(jié)相互協(xié)調(diào)，政府系統(tǒng)才能順利運轉(zhuǎn)。

　　在系統(tǒng)結(jié)構(gòu)審計中，應(yīng)充分關(guān)注系統(tǒng)的整體性。系統(tǒng)要素以及要素之間是根據(jù)邏輯統(tǒng)一性的要求，存在于系統(tǒng)整體中，因此任何一個要素和系統(tǒng)結(jié)構(gòu)不能脫離整體去審計，系統(tǒng)的要素以及要素之間的關(guān)系要服從系統(tǒng)整體的目標(biāo)和功能，在整體功能的基礎(chǔ)上審計各要素及其相互之間的各種活動。系統(tǒng)整體性是系統(tǒng)的核心，也是系統(tǒng)績效審計的基礎(chǔ)。

　　在審計方法上，既可以采用橫向分析，從許多錯綜復(fù)雜的因素中找出主要原因，也可以采用縱向分析，從表面的原因入手，通過各個層次找出根本原因，從而使要素、要素之間以及它們在層次分布上的最優(yōu)，并使系統(tǒng)得到最優(yōu)的或滿意的系統(tǒng)輸出，從而避免系統(tǒng)的內(nèi)耗，充分發(fā)揮個體效應(yīng)、相關(guān)效應(yīng)和整體效應(yīng)。

　　3、系統(tǒng)環(huán)境

    審計環(huán)境通常是指存在于系統(tǒng)外相關(guān)因素的總稱，這些因素的屬性或狀態(tài)發(fā)生改變，通過輸入使系統(tǒng)發(fā)生變化，反過來，系統(tǒng)本身的活動，也可使環(huán)境相關(guān)因素的屬性或狀態(tài)發(fā)生改變，這就是所謂的政府系統(tǒng)的開放性。

　　所以，從系統(tǒng)觀點看，系統(tǒng)與環(huán)境是相互依存的。不論問題如何復(fù)雜，解決問題方案的完善程度總是依賴于對整個問題環(huán)境的了解程度，對環(huán)境的不恰當(dāng)?shù)牧私?，將?dǎo)致解決問題方案的失敗。因此，系統(tǒng)環(huán)境審計是政府系統(tǒng)績效審計的一項重要內(nèi)容，系統(tǒng)環(huán)境審計的目的，就是要認(rèn)識系統(tǒng)與環(huán)境的依存關(guān)系，環(huán)境因素的影響及后果，從而在評價系統(tǒng)績效時予以充分考慮。

　　此外，在進(jìn)行系統(tǒng)環(huán)境審計時必須充分認(rèn)識和考慮到各種有利和不利的因素，既要分析當(dāng)前對系統(tǒng)的影響，更要以動態(tài)的觀點來考慮這些因素發(fā)展變化的趨勢，估計未來對系統(tǒng)的影響和后果。

　　4、政府系統(tǒng)功能審計

　　系統(tǒng)功能是指系統(tǒng)接受物質(zhì)、能量和信息并予以轉(zhuǎn)換產(chǎn)生另一種形態(tài)的物質(zhì)、能量和信息的能力，系統(tǒng)功能的發(fā)揮，既受系統(tǒng)結(jié)構(gòu)的制約，又受環(huán)境變化的影響，反映了系統(tǒng)與外部環(huán)境的關(guān)系。

　　從各國績效審計的發(fā)展情況看，對系統(tǒng)功能的審計主要是以結(jié)果導(dǎo)向為主。考慮結(jié)果時要注意三個方面：

　?。?）是否實現(xiàn)政策目標(biāo)；

　　（2）目標(biāo)的實現(xiàn)是否是政府行為的結(jié)果，是否存在其他因素的影響。例如，一項政府目標(biāo)是減少失業(yè)率，那么經(jīng)過觀察后發(fā)現(xiàn)失業(yè)率降低了，還要進(jìn)一步分析這是政府部門行為的結(jié)果，還是由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改善。因此，審計時應(yīng)剔除外在的、間接的因素。

　?。?）政府系統(tǒng)的副作用，副作用可能較多，但應(yīng)關(guān)注重點問題，如經(jīng)濟(jì)發(fā)展對環(huán)境的破壞。系統(tǒng)包括的范圍過大，可能影響審計的效率，包括的范圍過小，可能會忽略許多重要因素。

　　四、政府系統(tǒng)績效審計需要注意的事項

    政府系統(tǒng)涉及到社會經(jīng)濟(jì)生活的各個方面的諸多因素，在系統(tǒng)要素、系統(tǒng)結(jié)構(gòu)和系統(tǒng)環(huán)境上都具有復(fù)雜性、不確定性和難計量性。為了保證政府系統(tǒng)績效審計的順利進(jìn)行，還要從總體上把握以下事項：

　　1、系統(tǒng)內(nèi)部要素和外部環(huán)境相結(jié)合

    系統(tǒng)的運行不僅受其內(nèi)部條件的限制，而且也受外部環(huán)境的制約。在系統(tǒng)分析中，既要弄清系統(tǒng)內(nèi)部的結(jié)構(gòu)，也要理順與系統(tǒng)環(huán)境有關(guān)的主要因素。只有系統(tǒng)內(nèi)部條件和外部環(huán)境達(dá)到相適應(yīng)，才能保證系統(tǒng)的安全平穩(wěn)運行。

　　2、當(dāng)前利益與長遠(yuǎn)利益相結(jié)合

    政府系統(tǒng)是一個動態(tài)系統(tǒng)，既要評價它的現(xiàn)狀，也要評價其發(fā)展?jié)摿?。如教育作為遲效的社會系統(tǒng)，它的成效要在很長時間之后才能表現(xiàn)出來，不能急于求成，在審計評價時，不能只關(guān)注短期效益而忽視長期效應(yīng)。

　　3、局部效益與整體效益相結(jié)合

    一個系統(tǒng)是由相互關(guān)聯(lián)的子系統(tǒng)及其功能的綜合形成的一個整體，而這個整體的功能要大于各個組成部分的功能疊加，但有時系統(tǒng)的局部的效益與系統(tǒng)整體效益并不一致，在系統(tǒng)工程中，對系統(tǒng)的要求是整體效益的最優(yōu)化。

　　在審計層次上，政府績效審計要由對個別行政單位的審計向橫向、縱向的審計方向發(fā)展，由行政單位的內(nèi)部效益向以社會效益審計為主方向發(fā)展，從而服務(wù)于宏觀調(diào)控，發(fā)揮審計的高層次的監(jiān)督作用。

　　4、定量分析和定性分析相結(jié)合

    系統(tǒng)分析時常遵循“定性—定量—定性”這一循環(huán)往復(fù)的過程。若不了解系統(tǒng)各方面的性質(zhì)，就不可能建立起探討定量關(guān)系的數(shù)學(xué)模型。定量分析與定性分析兩者應(yīng)結(jié)合起來綜合分析或互相交錯進(jìn)行，才能達(dá)到預(yù)期的目的。

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