摘　要：文章闡述了審計風(fēng)險的理論基礎(chǔ)和審計風(fēng)險要素模型的應(yīng)用，指出在實務(wù)中應(yīng)使審計過程作為一個有機整體，才能更好地理解和運用各種準則，避免審計風(fēng)險的發(fā)生。

　　關(guān)鍵詞：審計風(fēng)險　模型　實務(wù)應(yīng)用

　　社會審計是一個高風(fēng)險、高社會責(zé)任的行業(yè)，特別是隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，相關(guān)法律制度的建立和健全，政府各部門對會計師事務(wù)所檢查力度的不斷加大，涉及注冊會計師及會計師事務(wù)所的法律訴訟案件也越來越多。與此同時，企業(yè)經(jīng)營的復(fù)雜性和不確定性，進一步加大了審計的難度，使審計風(fēng)險日益突出。如何應(yīng)對這一挑戰(zhàn)，已成為注冊會計師行業(yè)的當(dāng)務(wù)之急。

　　一、研究審計風(fēng)險的理論基礎(chǔ)

　　事實上，有關(guān)各方一直都在關(guān)注審計風(fēng)險這一課題，早在1963年AICPA的職業(yè)準則就有關(guān)于風(fēng)險評價重要性的描述：“所涉風(fēng)險的水平也和審查的性質(zhì)休戚相關(guān)……內(nèi)部控制對于審查范圍的影響即為一例，內(nèi)部控制越強，風(fēng)險水平越低?！贝撕螅琒ASNo.39和SASNo.47為審計師選擇實質(zhì)性測試程序提供了詳細的指南，即審計師應(yīng)詳細考慮下列幾個問題：賬戶余額和業(yè)務(wù)類別中存在的錯報風(fēng)險；內(nèi)部控制未能發(fā)現(xiàn)錯報的風(fēng)險；審計完成后，賬戶和業(yè)務(wù)類別中的錯報未能被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險。SASNo.47還進一步明確了風(fēng)險的概念術(shù)語，提出了固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險概念，并指出審計師應(yīng)從整個報表總體水平和賬戶余額及業(yè)務(wù)類別水平上考慮審計風(fēng)險。SASNo.47強調(diào)審計風(fēng)險應(yīng)該結(jié)合重要性一起考慮，以確定審計程序的性質(zhì)、時間及范圍，并評價這些程序的結(jié)果，同時將審計風(fēng)險模型定義為：AR=IR×CR×DR，其中AR（審計風(fēng)險）是指會計報表存在重大錯報或漏報，而審計人員審計后發(fā)表不恰當(dāng)審計意見的可能性；IR（固有風(fēng)險）是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時，某一賬戶或交易類別單獨或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報的可能性。CR（控制風(fēng)險）是指某一賬戶或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯報或漏報，而未能被實質(zhì)性測試發(fā)現(xiàn)的可能性。

　　中國《獨立審計具體準則第9號———內(nèi)部控制和審計風(fēng)險》基本采納了這一概念，采納這一概念的還有英國審計實務(wù)委員會（APC）、國際會計師聯(lián)合會（IFAC）等，可見這一模型流傳甚廣，但是該模型仍遭到很多學(xué)者的批評，主要內(nèi)容：第一，該模型沒有提供如何從分散的賬戶和交易綜合評估整個財務(wù)報表的風(fēng)險。第二，該模型僅僅考慮了抽樣風(fēng)險（即β風(fēng)險），同時假設(shè)非抽樣風(fēng)險（即α風(fēng)險）可以忽略。第三，該模型還不完善，設(shè)有考慮到其他諸如審計成本或潛在誤報的影響等經(jīng)濟因素。第四，該模型只能是用于決定在實質(zhì)性測試中抽樣風(fēng)險的水平，而不能成為一種風(fēng)險評估的模型。第五，在計劃階段，實務(wù)界普遍將審計風(fēng)險確認為5%，在此未明確5%審計風(fēng)險水平究竟是什么意思，若其意味著審計師愿意簽發(fā)的100份審計報告中有5份含有錯誤的話，則所有的會計師事務(wù)所將不復(fù)存在（Rittenberg＆Schwieger，2002）。第六，該模型既無法用它來評估接受的風(fēng)險，也無法在審計計劃中充分體現(xiàn)對客戶風(fēng)險的了解。如果不考慮經(jīng)營風(fēng)險，那么所謂的風(fēng)險審計就是不完整的（辜飛南等，2002）。

　　二、審計風(fēng)險要素模型應(yīng)用

　　盡管審計風(fēng)險模型存在很多缺點，但是在實務(wù)中如何有針對性地回避這些缺點，更好地應(yīng)用審計風(fēng)險模型仍是一個值得探討的問題。

　?。ㄒ唬徲嬶L(fēng)險模型的重新認識

　　筆者認為，在審計實務(wù)應(yīng)用中，應(yīng)把《中國注冊會計師獨立審計準則》看成一個有機整體，其應(yīng)用應(yīng)環(huán)環(huán)相扣，使審計過程視為一有機整體，這樣才能更好地理解和運用各種準則。

　　審計風(fēng)險模型也不例外，獨立審計具體準則第9號———內(nèi)部控制與審計風(fēng)險主要定義了審計風(fēng)險模型，獨立審計具體準則第3號———審計計劃主要規(guī)定了如何進行抽樣審計。筆者認為，審計風(fēng)險模型主要是為如何實施抽樣服務(wù)的，即根據(jù)固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的評估水平，測算檢查風(fēng)險的水平，再根據(jù)檢查風(fēng)險的水平， 應(yīng)用抽樣審計理論就可以得出計劃收集證據(jù)的數(shù)量，在此筆者認為，注冊會計師在制定計劃時亦可適當(dāng)?shù)乜紤]非抽樣風(fēng)險，怎樣考慮非抽樣風(fēng)險呢？那就是根據(jù)職業(yè)判斷考慮如何地增加樣本量。另一方面，在實務(wù)中，所要決定的樣本量，必須落實到某一具體的賬戶或交易類別，筆者認為根據(jù)獨立審計具體準則第9號———內(nèi)部控制與審計風(fēng)險，對審計風(fēng)險、固有風(fēng)險、控制風(fēng)險、檢查風(fēng)險的定義，審計風(fēng)險模型可用于某一賬戶或交易類別即賬戶層，亦可用于某一賬戶或交易類別或連同其他賬戶、交易類別即整個會計報表層，現(xiàn)在我們要解決的問題是如何真正利用風(fēng)險模型來測評檢查風(fēng)險，再利用測評出的檢查風(fēng)險完成審計抽樣。

　　社會審計的最終產(chǎn)品是審計報告，在出具審計報告過程中，我們不僅要對分散的賬戶和交易進行評估，而且還要從分散的賬戶和交易綜合評估整個財務(wù)報表的風(fēng)險，筆者認為，如何從分散賬戶和交易去綜合評估整個財務(wù)報表的風(fēng)險，是另一個具體準則，即獨立審計具體準則第10號———審計重要性要解決的問題，當(dāng)我們把審計后推出的總體偏差與會計報表層的重要性水平進行比較，就可以達到綜合評估財務(wù)報表風(fēng)險的目的。至于如何理解實務(wù)界確認的5%審計風(fēng)險，筆者認為，無論注冊會計師如何盡職盡責(zé)，都不可能對審計后的會計報表作出100%的保證，只能是合理確信會計報表的所有重大方面，這在獨立審計具體準則第7號———審計報告中有明確規(guī)定。這里的5%是一個經(jīng)驗數(shù)據(jù)，5%的風(fēng)險也就意味著95%的把握，95%的把握也就意味著可以合理地確信，在合理確信的情況下，即使存在重大錯報或漏報，注冊會計師也是可以免責(zé)的，對于此觀點至少同行中是這么認為的，這是制定有關(guān)審計準則的初衷。至于經(jīng)營風(fēng)險，筆者認為不是注冊會計師在會計報表審計中能夠完全把握或解決的，事實上，我們在考慮固有風(fēng)險、控制風(fēng)險及檢查風(fēng)險時，部分考慮了經(jīng)營風(fēng)險，如獨立審計具體準則第9號第21條第（四）（五）點在考慮固有風(fēng)險時，要考慮業(yè)務(wù)性質(zhì)及影響被審計單位所在行業(yè)的環(huán)境因素。

　　（二）審計風(fēng)險模型制作應(yīng)用舉例

　　在審計實務(wù)中，交易和賬戶余額的實質(zhì)性測試一般是按業(yè)務(wù)循環(huán)組織實施的，也可以按會計報表項目進行。按循環(huán)審計方法可以與按業(yè)務(wù)循環(huán)進行的內(nèi)部控制測試直接聯(lián)系，有針對性地評估特定固有風(fēng)險與控制風(fēng)險的同時，定出檢查風(fēng)險，確定某一賬戶的樣本量。如以下是以生產(chǎn)循環(huán)的存貨審計為例：

　　1.固有風(fēng)險。我們可根據(jù)存貨的數(shù)量和種類、成本歸集的難易程度、運輸?shù)谋憬莩潭?、廢舊過時的速度或易損壞程度、遭受失竊的難易程度，評估存貨通常具有高水平的固有風(fēng)險。具體到審計實例，由于制造過程和成本歸集制度的性質(zhì)差異，生產(chǎn)制造企業(yè)的存貨與其他企業(yè)（如批發(fā)企業(yè)）的存貨相比往往具有更高的固有風(fēng)險，因此就注冊會計師的審計工作而言則更具復(fù)雜性。此外，外部因素也會對固有風(fēng)險產(chǎn)生影響。例如，技術(shù)上的進步可能導(dǎo)致某些產(chǎn)品過時，從而導(dǎo)致存貨價值更容易發(fā)生高估。以下是可能增加審計復(fù)雜性與固有風(fēng)險的若干情況：（1）長期的制造過程。與長期制造過程（例如飛機、輪船制造和酒類釀制過程）相關(guān)的審計重點包括對遞延成本、預(yù)期發(fā)生成本以及可能受到未來市場波動或損毀影響的當(dāng)期損益情況。（2）固定價格合約。重大審計問題涉及預(yù)期發(fā)生成本的不確定性。（3）商品存貨。計價是一個重要的審計問題，因為商品極易受到市場波動影響。許多企業(yè)都試圖針對未來的價格變動進行交易，以便降低有關(guān)風(fēng)險。（4）服裝與其他時裝相關(guān)行業(yè)。由于服裝產(chǎn)品的消費者對服裝風(fēng)格或顏色的偏好易于發(fā)生變化，因此潛在的存貨過時情況是重要的審計問題。（5）鮮活、易腐商品存貨。因為物質(zhì)特性和短暫的保質(zhì)期，此類存貨的腐壞風(fēng)險很高。（6）具有高科技含量的存貨。由于技術(shù)進步，此類存貨易于過時。（7）單位價值高昂的存貨。例如，珠寶存貨的固有風(fēng)險通常高于鐵制鈕扣之類存貨的固有風(fēng)險。

　　2.控制風(fēng)險。在考慮了固有風(fēng)險之后，注冊會計師需要對控制風(fēng)險作出評價。存貨的內(nèi)部控制幾乎涉及到企業(yè)產(chǎn)品的所有生產(chǎn)與銷售環(huán)節(jié)———包括采購、驗收入庫、倉儲、領(lǐng)用、加工（生產(chǎn)）、運輸?shù)确矫?。?）采購。采購的總體目標是所有交易都已獲得了適當(dāng)?shù)氖跈?quán)與批準。使用購貨訂單是一項基本的內(nèi)部控制措施。（2）驗收。存貨驗收的總目標是所有收到的貨物都已得到記錄。使用驗收報告單是一項基本內(nèi)部控制措施。（3）存儲。存儲的總體目標是確保與存貨的接觸必須得到管理部門批準。（4）領(lǐng)用。存貨領(lǐng)用的總體目標是所有存貨的領(lǐng)用均應(yīng)得到批準。使用部門存貨領(lǐng)用申請單是一項基本的內(nèi)部控制措施。（5）加工（生產(chǎn)）。加工（生產(chǎn)）的總體目標是對所有的生產(chǎn)過程作出適當(dāng)?shù)挠涗?。使用生產(chǎn)報告是一項基本的內(nèi)部控制措施。（6）裝運。裝運的總體目標是所有的裝運都得到記錄。使用裝運單是一項基本的內(nèi)部控制措施。更有效的內(nèi)部控制措施是由銷售部門作出裝運指令，使用預(yù)先編號的裝運單以便定期清點核算，并由此形成日后開具收款賬單的依據(jù)。

　　如果由個人兼任了不相容的職務(wù)，通?？刂骑L(fēng)險就會增加。

　　3.檢查風(fēng)險。注冊會計師應(yīng)當(dāng)對固有風(fēng)險和控制風(fēng)險進行綜合評估，并據(jù)以作為檢查風(fēng)險的評估基礎(chǔ)，據(jù)以確定存貨監(jiān)盤程序、函證程序、替代程序及樣本量。

　　4.重要性水平。根據(jù)對存貨審計風(fēng)險的評估結(jié)果，以及會計報表層的重要性水平，確定存貨賬戶的重要性水平（可容忍誤差）。

　　5.審計后得出的奇貨差異與重要性水平對比，考查所實施程序的充分性。

　　三、小結(jié)與啟迪

　　盡管現(xiàn)行審計風(fēng)險模型在應(yīng)用中存在很多不足，但它仍受到注冊會計師同行的普遍接受。其原因可能在于思想與理念得到世人的認可，源于其作為思維模式的一般化。它說明了審計風(fēng)險的構(gòu)成，反映了注冊會計師在進行決策時的考慮。在實際運用中，其局限性主要體現(xiàn)在風(fēng)險因素的評估都是非常主觀的和難以計量的，最多是大體上的可信性（劉力云，1999.朱榮思，2001），如何運用經(jīng)驗數(shù)據(jù)來彌補這方面的不足，是需要繼續(xù)探討的問題。

　　參考文獻：

　　1.Rittenberg，L.E.，＆Schwieger.Auditing：ConceptsforaChangingEnvironment[M]（影印版），北京：北京大學(xué)出版社，2002

　　2.辜飛南等。現(xiàn)代中國審計學(xué)[M].北京：中國時代經(jīng)濟出版社，2002

　　3.謝盛紋。略論現(xiàn)行審計風(fēng)險模型的偏頗[J].甘肅省經(jīng)濟管理干部學(xué)院學(xué)報，2004（7）

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　　6.2004年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材。審計[M].北京：中國財政經(jīng)濟出版社，2004

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