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審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型及重要性水平在實(shí)務(wù)中的應(yīng)用研究

來(lái)源: 駱育敏 張少勇 編輯: 2006/08/31 14:28:41  字體:

  摘 要:文章闡述了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理論基礎(chǔ)和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素模型的應(yīng)用,指出在實(shí)務(wù)中應(yīng)使審計(jì)過(guò)程作為一個(gè)有機(jī)整體,才能更好地理解和運(yùn)用各種準(zhǔn)則,避免審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生。

  關(guān)鍵詞:審計(jì)風(fēng)險(xiǎn) 模型 實(shí)務(wù)應(yīng)用

  社會(huì)審計(jì)是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)、高社會(huì)責(zé)任的行業(yè),特別是隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,相關(guān)法律制度的建立和健全,政府各部門對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所檢查力度的不斷加大,涉及注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的法律訴訟案件也越來(lái)越多。與此同時(shí),企業(yè)經(jīng)營(yíng)的復(fù)雜性和不確定性,進(jìn)一步加大了審計(jì)的難度,使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)日益突出。如何應(yīng)對(duì)這一挑戰(zhàn),已成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的當(dāng)務(wù)之急。

  一、研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的理論基礎(chǔ)

  事實(shí)上,有關(guān)各方一直都在關(guān)注審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)這一課題,早在1963年AICPA的職業(yè)準(zhǔn)則就有關(guān)于風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)重要性的描述:“所涉風(fēng)險(xiǎn)的水平也和審查的性質(zhì)休戚相關(guān)……內(nèi)部控制對(duì)于審查范圍的影響即為一例,內(nèi)部控制越強(qiáng),風(fēng)險(xiǎn)水平越低。”此后,SASNo.39和SASNo.47為審計(jì)師選擇實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序提供了詳細(xì)的指南,即審計(jì)師應(yīng)詳細(xì)考慮下列幾個(gè)問(wèn)題:賬戶余額和業(yè)務(wù)類別中存在的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn);內(nèi)部控制未能發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn);審計(jì)完成后,賬戶和業(yè)務(wù)類別中的錯(cuò)報(bào)未能被發(fā)現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)。SASNo.47還進(jìn)一步明確了風(fēng)險(xiǎn)的概念術(shù)語(yǔ),提出了固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)概念,并指出審計(jì)師應(yīng)從整個(gè)報(bào)表總體水平和賬戶余額及業(yè)務(wù)類別水平上考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。SASNo.47強(qiáng)調(diào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)該結(jié)合重要性一起考慮,以確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間及范圍,并評(píng)價(jià)這些程序的結(jié)果,同時(shí)將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型定義為:AR=IR×CR×DR,其中AR(審計(jì)風(fēng)險(xiǎn))是指會(huì)計(jì)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),而審計(jì)人員審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見的可能性;IR(固有風(fēng)險(xiǎn))是指假定不存在相關(guān)內(nèi)部控制時(shí),某一賬戶或交易類別單獨(dú)或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的可能性。CR(控制風(fēng)險(xiǎn))是指某一賬戶或連同其他賬戶、交易類別產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),而未能被實(shí)質(zhì)性測(cè)試發(fā)現(xiàn)的可能性。

  中國(guó)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)———內(nèi)部控制和審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)》基本采納了這一概念,采納這一概念的還有英國(guó)審計(jì)實(shí)務(wù)委員會(huì)(APC)、國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)(IFAC)等,可見這一模型流傳甚廣,但是該模型仍遭到很多學(xué)者的批評(píng),主要內(nèi)容:第一,該模型沒有提供如何從分散的賬戶和交易綜合評(píng)估整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn)。第二,該模型僅僅考慮了抽樣風(fēng)險(xiǎn)(即β風(fēng)險(xiǎn)),同時(shí)假設(shè)非抽樣風(fēng)險(xiǎn)(即α風(fēng)險(xiǎn))可以忽略。第三,該模型還不完善,設(shè)有考慮到其他諸如審計(jì)成本或潛在誤報(bào)的影響等經(jīng)濟(jì)因素。第四,該模型只能是用于決定在實(shí)質(zhì)性測(cè)試中抽樣風(fēng)險(xiǎn)的水平,而不能成為一種風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的模型。第五,在計(jì)劃階段,實(shí)務(wù)界普遍將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)為5%,在此未明確5%審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平究竟是什么意思,若其意味著審計(jì)師愿意簽發(fā)的100份審計(jì)報(bào)告中有5份含有錯(cuò)誤的話,則所有的會(huì)計(jì)師事務(wù)所將不復(fù)存在(Rittenberg&Schwieger,2002)。第六,該模型既無(wú)法用它來(lái)評(píng)估接受的風(fēng)險(xiǎn),也無(wú)法在審計(jì)計(jì)劃中充分體現(xiàn)對(duì)客戶風(fēng)險(xiǎn)的了解。如果不考慮經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),那么所謂的風(fēng)險(xiǎn)審計(jì)就是不完整的(辜飛南等,2002)。

  二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素模型應(yīng)用

  盡管審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型存在很多缺點(diǎn),但是在實(shí)務(wù)中如何有針對(duì)性地回避這些缺點(diǎn),更好地應(yīng)用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型仍是一個(gè)值得探討的問(wèn)題。

 ?。ㄒ唬?duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型的重新認(rèn)識(shí)

  筆者認(rèn)為,在審計(jì)實(shí)務(wù)應(yīng)用中,應(yīng)把《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》看成一個(gè)有機(jī)整體,其應(yīng)用應(yīng)環(huán)環(huán)相扣,使審計(jì)過(guò)程視為一有機(jī)整體,這樣才能更好地理解和運(yùn)用各種準(zhǔn)則。

  審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型也不例外,獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)———內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)主要定義了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型,獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第3號(hào)———審計(jì)計(jì)劃主要規(guī)定了如何進(jìn)行抽樣審計(jì)。筆者認(rèn)為,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型主要是為如何實(shí)施抽樣服務(wù)的,即根據(jù)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估水平,測(cè)算檢查風(fēng)險(xiǎn)的水平,再根據(jù)檢查風(fēng)險(xiǎn)的水平, 應(yīng)用抽樣審計(jì)理論就可以得出計(jì)劃收集證據(jù)的數(shù)量,在此筆者認(rèn)為,注冊(cè)會(huì)計(jì)師在制定計(jì)劃時(shí)亦可適當(dāng)?shù)乜紤]非抽樣風(fēng)險(xiǎn),怎樣考慮非抽樣風(fēng)險(xiǎn)呢?那就是根據(jù)職業(yè)判斷考慮如何地增加樣本量。另一方面,在實(shí)務(wù)中,所要決定的樣本量,必須落實(shí)到某一具體的賬戶或交易類別,筆者認(rèn)為根據(jù)獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)———內(nèi)部控制與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)的定義,審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型可用于某一賬戶或交易類別即賬戶層,亦可用于某一賬戶或交易類別或連同其他賬戶、交易類別即整個(gè)會(huì)計(jì)報(bào)表層,現(xiàn)在我們要解決的問(wèn)題是如何真正利用風(fēng)險(xiǎn)模型來(lái)測(cè)評(píng)檢查風(fēng)險(xiǎn),再利用測(cè)評(píng)出的檢查風(fēng)險(xiǎn)完成審計(jì)抽樣。

  社會(huì)審計(jì)的最終產(chǎn)品是審計(jì)報(bào)告,在出具審計(jì)報(bào)告過(guò)程中,我們不僅要對(duì)分散的賬戶和交易進(jìn)行評(píng)估,而且還要從分散的賬戶和交易綜合評(píng)估整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn),筆者認(rèn)為,如何從分散賬戶和交易去綜合評(píng)估整個(gè)財(cái)務(wù)報(bào)表的風(fēng)險(xiǎn),是另一個(gè)具體準(zhǔn)則,即獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第10號(hào)———審計(jì)重要性要解決的問(wèn)題,當(dāng)我們把審計(jì)后推出的總體偏差與會(huì)計(jì)報(bào)表層的重要性水平進(jìn)行比較,就可以達(dá)到綜合評(píng)估財(cái)務(wù)報(bào)表風(fēng)險(xiǎn)的目的。至于如何理解實(shí)務(wù)界確認(rèn)的5%審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),筆者認(rèn)為,無(wú)論注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何盡職盡責(zé),都不可能對(duì)審計(jì)后的會(huì)計(jì)報(bào)表作出100%的保證,只能是合理確信會(huì)計(jì)報(bào)表的所有重大方面,這在獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第7號(hào)———審計(jì)報(bào)告中有明確規(guī)定。這里的5%是一個(gè)經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù),5%的風(fēng)險(xiǎn)也就意味著95%的把握,95%的把握也就意味著可以合理地確信,在合理確信的情況下,即使存在重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào),注冊(cè)會(huì)計(jì)師也是可以免責(zé)的,對(duì)于此觀點(diǎn)至少同行中是這么認(rèn)為的,這是制定有關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則的初衷。至于經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),筆者認(rèn)為不是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)中能夠完全把握或解決的,事實(shí)上,我們?cè)诳紤]固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)及檢查風(fēng)險(xiǎn)時(shí),部分考慮了經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn),如獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第9號(hào)第21條第(四)(五)點(diǎn)在考慮固有風(fēng)險(xiǎn)時(shí),要考慮業(yè)務(wù)性質(zhì)及影響被審計(jì)單位所在行業(yè)的環(huán)境因素。

 ?。ǘ徲?jì)風(fēng)險(xiǎn)模型制作應(yīng)用舉例

  在審計(jì)實(shí)務(wù)中,交易和賬戶余額的實(shí)質(zhì)性測(cè)試一般是按業(yè)務(wù)循環(huán)組織實(shí)施的,也可以按會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行。按循環(huán)審計(jì)方法可以與按業(yè)務(wù)循環(huán)進(jìn)行的內(nèi)部控制測(cè)試直接聯(lián)系,有針對(duì)性地評(píng)估特定固有風(fēng)險(xiǎn)與控制風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí),定出檢查風(fēng)險(xiǎn),確定某一賬戶的樣本量。如以下是以生產(chǎn)循環(huán)的存貨審計(jì)為例:

  1.固有風(fēng)險(xiǎn)。我們可根據(jù)存貨的數(shù)量和種類、成本歸集的難易程度、運(yùn)輸?shù)谋憬莩潭取U舊過(guò)時(shí)的速度或易損壞程度、遭受失竊的難易程度,評(píng)估存貨通常具有高水平的固有風(fēng)險(xiǎn)。具體到審計(jì)實(shí)例,由于制造過(guò)程和成本歸集制度的性質(zhì)差異,生產(chǎn)制造企業(yè)的存貨與其他企業(yè)(如批發(fā)企業(yè))的存貨相比往往具有更高的固有風(fēng)險(xiǎn),因此就注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作而言則更具復(fù)雜性。此外,外部因素也會(huì)對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生影響。例如,技術(shù)上的進(jìn)步可能導(dǎo)致某些產(chǎn)品過(guò)時(shí),從而導(dǎo)致存貨價(jià)值更容易發(fā)生高估。以下是可能增加審計(jì)復(fù)雜性與固有風(fēng)險(xiǎn)的若干情況:(1)長(zhǎng)期的制造過(guò)程。與長(zhǎng)期制造過(guò)程(例如飛機(jī)、輪船制造和酒類釀制過(guò)程)相關(guān)的審計(jì)重點(diǎn)包括對(duì)遞延成本、預(yù)期發(fā)生成本以及可能受到未來(lái)市場(chǎng)波動(dòng)或損毀影響的當(dāng)期損益情況。(2)固定價(jià)格合約。重大審計(jì)問(wèn)題涉及預(yù)期發(fā)生成本的不確定性。(3)商品存貨。計(jì)價(jià)是一個(gè)重要的審計(jì)問(wèn)題,因?yàn)樯唐窐O易受到市場(chǎng)波動(dòng)影響。許多企業(yè)都試圖針對(duì)未來(lái)的價(jià)格變動(dòng)進(jìn)行交易,以便降低有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)。(4)服裝與其他時(shí)裝相關(guān)行業(yè)。由于服裝產(chǎn)品的消費(fèi)者對(duì)服裝風(fēng)格或顏色的偏好易于發(fā)生變化,因此潛在的存貨過(guò)時(shí)情況是重要的審計(jì)問(wèn)題。(5)鮮活、易腐商品存貨。因?yàn)槲镔|(zhì)特性和短暫的保質(zhì)期,此類存貨的腐壞風(fēng)險(xiǎn)很高。(6)具有高科技含量的存貨。由于技術(shù)進(jìn)步,此類存貨易于過(guò)時(shí)。(7)單位價(jià)值高昂的存貨。例如,珠寶存貨的固有風(fēng)險(xiǎn)通常高于鐵制鈕扣之類存貨的固有風(fēng)險(xiǎn)。

  2.控制風(fēng)險(xiǎn)。在考慮了固有風(fēng)險(xiǎn)之后,注冊(cè)會(huì)計(jì)師需要對(duì)控制風(fēng)險(xiǎn)作出評(píng)價(jià)。存貨的內(nèi)部控制幾乎涉及到企業(yè)產(chǎn)品的所有生產(chǎn)與銷售環(huán)節(jié)———包括采購(gòu)、驗(yàn)收入庫(kù)、倉(cāng)儲(chǔ)、領(lǐng)用、加工(生產(chǎn))、運(yùn)輸?shù)确矫?。?)采購(gòu)。采購(gòu)的總體目標(biāo)是所有交易都已獲得了適當(dāng)?shù)氖跈?quán)與批準(zhǔn)。使用購(gòu)貨訂單是一項(xiàng)基本的內(nèi)部控制措施。(2)驗(yàn)收。存貨驗(yàn)收的總目標(biāo)是所有收到的貨物都已得到記錄。使用驗(yàn)收?qǐng)?bào)告單是一項(xiàng)基本內(nèi)部控制措施。(3)存儲(chǔ)。存儲(chǔ)的總體目標(biāo)是確保與存貨的接觸必須得到管理部門批準(zhǔn)。(4)領(lǐng)用。存貨領(lǐng)用的總體目標(biāo)是所有存貨的領(lǐng)用均應(yīng)得到批準(zhǔn)。使用部門存貨領(lǐng)用申請(qǐng)單是一項(xiàng)基本的內(nèi)部控制措施。(5)加工(生產(chǎn))。加工(生產(chǎn))的總體目標(biāo)是對(duì)所有的生產(chǎn)過(guò)程作出適當(dāng)?shù)挠涗洝J褂蒙a(chǎn)報(bào)告是一項(xiàng)基本的內(nèi)部控制措施。(6)裝運(yùn)。裝運(yùn)的總體目標(biāo)是所有的裝運(yùn)都得到記錄。使用裝運(yùn)單是一項(xiàng)基本的內(nèi)部控制措施。更有效的內(nèi)部控制措施是由銷售部門作出裝運(yùn)指令,使用預(yù)先編號(hào)的裝運(yùn)單以便定期清點(diǎn)核算,并由此形成日后開具收款賬單的依據(jù)。

  如果由個(gè)人兼任了不相容的職務(wù),通常控制風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)增加。

  3.檢查風(fēng)險(xiǎn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)對(duì)固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行綜合評(píng)估,并據(jù)以作為檢查風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估基礎(chǔ),據(jù)以確定存貨監(jiān)盤程序、函證程序、替代程序及樣本量。

  4.重要性水平。根據(jù)對(duì)存貨審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估結(jié)果,以及會(huì)計(jì)報(bào)表層的重要性水平,確定存貨賬戶的重要性水平(可容忍誤差)。

  5.審計(jì)后得出的奇貨差異與重要性水平對(duì)比,考查所實(shí)施程序的充分性。

  三、小結(jié)與啟迪

  盡管現(xiàn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型在應(yīng)用中存在很多不足,但它仍受到注冊(cè)會(huì)計(jì)師同行的普遍接受。其原因可能在于思想與理念得到世人的認(rèn)可,源于其作為思維模式的一般化。它說(shuō)明了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的構(gòu)成,反映了注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行決策時(shí)的考慮。在實(shí)際運(yùn)用中,其局限性主要體現(xiàn)在風(fēng)險(xiǎn)因素的評(píng)估都是非常主觀的和難以計(jì)量的,最多是大體上的可信性(劉力云,1999.朱榮思,2001),如何運(yùn)用經(jīng)驗(yàn)數(shù)據(jù)來(lái)彌補(bǔ)這方面的不足,是需要繼續(xù)探討的問(wèn)題。

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