上世紀下半葉，政府審計在國際上取得的一個突破性發(fā)展，就是將績效審計引入政府審計領域，這種以評價與監(jiān)督政府部門所管理的公共資源或公共支出的經(jīng)濟性、效率性和效果性為目標和內(nèi)容的審計工作目前已成為多數(shù)發(fā)達國家政府審計的主要職責，并被廣泛認為是控制政府行政開支以及評價政府受托經(jīng)濟責任的一個有效武器。有人曾預言：“政府績效審計是現(xiàn)階段經(jīng)濟責任審計的目標發(fā)展模式”。在經(jīng)濟全球化的今天，我國政府績效審計若想真正與國際接軌，自身的不斷完善和發(fā)展迫在眉睫。本文中，筆者將先分析在我國開展績效審計的必要性和可能性，然后通過政府績效審計的國際比較來分析如何在我國更好地開展政府績效審計，以期拋磚引玉。

　　一、開展政府績效審計的必要性和可能性

　　1、必要性

　　首先，開展績效審計，有利于提高政府公共資源的管理水平：政府績效審計通過評價政府公共資金的管理效益與效果揭示政府服務社會中存在的問題，同時對公共資源的管理狀況予以綜合審計評價并與預期效益進行對比分析，分析產(chǎn)生差距的原因，提出改進的意見和建議，使政府能充分發(fā)揮改善政府管理與經(jīng)濟結(jié)構(gòu)，引導社會投資方向的宏觀導向作用，促進國民經(jīng)濟和社會持續(xù)、快速、健康地發(fā)展。審計機構(gòu)公告績效審計結(jié)果，向公共資源的所有者或其代表以及其他利害關系人提供客觀、公正的信息，在政府與公眾之間架設理性溝通的橋梁，促使政府與社會公眾良性互動：公眾監(jiān)督政府，政府優(yōu)化服務；保障國家經(jīng)濟健康發(fā)展。

　　其次，開展績效審計是促進政府職能有效轉(zhuǎn)變的需要：隨著計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟轉(zhuǎn)變，經(jīng)濟增長方式從粗放型向集約型轉(zhuǎn)變，客觀要求政府轉(zhuǎn)變職能，從直接控制或參與市場轉(zhuǎn)換到宏觀調(diào)控、社會管理和公共服務上來。加入WTO后，公眾對政府的工作提出了更高的要求，不但要求規(guī)范政府行為，防止政府越位，還要求政府強化宏觀管理和公共服務以及提高政府的工作效能等等。因此，為了促進我國政府職能順應WTO的要求而進行有效轉(zhuǎn)變，國家審計機關必須徹底改變過去那種只重視審計監(jiān)督職能、忽視全面發(fā)揮審計監(jiān)督、鑒證、評價三大職能作用的狀況，而代之以包括績效審計在內(nèi)的一系列監(jiān)督措施，從而促進政府職能的真正到位。

　　最后，開展績效審計是提高公共財政支出績效的需要：近年來隨著我國政府公共開支的增加，政府的受托責任和受托風險也隨之增大了。日益增長的財政支出不僅要求對其真實性和合規(guī)性進行審計監(jiān)督，更要求對財政收支、國民經(jīng)濟及社會可持續(xù)發(fā)展的影響做綜合分析和評價。在我國財力有限、對財政收入缺乏系統(tǒng)有力的監(jiān)督機制、財政收支社會效益分析整體機制也尚未形成的情況下，迫切需要政府績效審計充分發(fā)揮經(jīng)濟監(jiān)督職能和管理職能，促進政府部門正確決策，有效履行職責，不斷提高管理績效，充分發(fā)揮財政對國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的促進作用。

　　2、可能性

　　首先，我國已基本具備實施政府績效審計的法律環(huán)境和政治環(huán)境：我國1994年頒布的《審計法》中第一章第二條規(guī)定：“國務院各部門和地方人民政府及其各部門的財政收支，國有的金融機構(gòu)和企業(yè)事業(yè)的組織的財務收支……依照本法規(guī)定接受審計監(jiān)督。審計機關對前款所列財政收支或財務收支的真實、合法和效益，依法進行審計監(jiān)督?！边@為績效審計的開展提供了法律保障；此外，政府績效審計是民主政治的產(chǎn)物，是法制保障的結(jié)果，而建立社會主義市場經(jīng)濟體制目標的確立加快了我國政治體改改革的步伐，民主化和法制化的極大進步為政府績效審計的實施提供了基本的政治環(huán)境；

　　其次，我國政府對績效審計的重視推動了績效審計的開展：雖然對政府進行績效審計會給政府的工作增加壓力，但是政府績效審計也為政府提供了有效的管理工具和方法，它通過對政府工作做出合理科學的評價，有利于政府效率的提高，有利于實現(xiàn)政府管理的目標，有利于政府機構(gòu)改革和進行編制管理，因此政府績效審計得到了我國政府的高度重視，這在很大程度上推動了我國政府績效審計的開展。

　　最后，西方各國的政府績效審計的理論和實踐為我們開展政府績效審計提供了可資借鑒的寶貴經(jīng)驗和理論支持：西方各國政府績效審計己有三十多年的發(fā)展歷史，并且走上了制度化、法制化的軌道。他們在理論的建設和實踐的開展方面成績顯著，為我國開展政府績效審計提供了豐富的經(jīng)驗和大量的研究資料。雖然我國與西方各國的具體情況很不相同，但作為一種管理方法，政府績效審計具有技術性的一面，這是一種自然屬性，而在審計方法、戰(zhàn)略方面我們可以從中吸取有用的成份發(fā)展適合我國國情的一套體系。下文中，筆者將對政府績效審計在幾個主要國家的情況進行分析比較，從而探索在我國開展績效審計的有效途徑。

　　二、政府績效審計的國別比較

　　1、 各國審計規(guī)范的比較

　　美國是國際上開展政府績效審計最早的國家。早在60年代，美國會計總署就率先把注意力轉(zhuǎn)向 “三E”審計； 1972年，美國會計總署根據(jù)立法所賦予的權限制定了《政府的機構(gòu)、計劃項目、活動和職責的審計準則》，其中對績效審計的內(nèi)容、實施和報告作了具體規(guī)定。從此“三E”審計走上了規(guī)范化的道路并得以較快的發(fā)展。此后，《政府的機構(gòu)、計劃項目、活動和職責的審計準則》經(jīng)過1981、1988、1994年的修訂不斷完善。

　　英國的政府績效審計有著比較長的歷史， 早在八十年代，英國國家審計署就出版了旨在指導績效審計的小冊子《績效審計概要》，其中對績效審計的三個要素——經(jīng)濟性、效率性和效果性作了明確的解釋。1982年英國頒布了《地方政府法》，規(guī)定績效審計是審計委員會的工作范疇；1983年英國又頒布了《國家審計法》，該法授權審計長可以檢查任何部門使用資源的經(jīng)濟、效率及效果性。這兩部法律為英國開展績效審計提供了依據(jù)。

　　澳大利亞早在1901年的《審計法》中就對績效審計作了明確規(guī)定， 制訂有詳細的績效標準，包括工作績效、生產(chǎn)率、使用率、設備和職工允許空閑的時間等標準。隨著澳大利亞績效審計的不斷發(fā)展，澳大利亞國家審計署先后編制了《澳大利亞國家審計署績效審計手冊》、《績效審計業(yè)務指南》，從而使績效審計日益成熟，并走上規(guī)范化的軌道。

　　相比之下，我國的規(guī)范化程度較低，除《審計法》中提到效益審計概念外，審計署制訂的38條規(guī)定未涉及績效審計，只是審計組審計時臨時制訂一些包括用行業(yè)標準、國際國內(nèi)先進水平、歷史上先進水平等作為標準。

　　2、 各國審計投入（量化指標）的比較

　　美國早在70年代，其政府審計人員86%以上的工作量就是從事績效審計（如下表所示），績效審計當時就已是政府審計最主要的工作。每年美國會計總署投入近一半時間一半以上審計經(jīng)費用于績效審計，甚至曾進行年支出達到200億美元的聯(lián)邦機構(gòu)及其事務審計和國防項目審計，績效審計被稱為“一項昂貴工作”。

　　英國國家審計署十分重視績效審計，每年投向績效審計的審計力量約占35%，并有不斷提高的趨勢。僅1994—1995年度國家審計署就公布了50份績效審計報告，涉及的領域涵蓋了諸多領域。根據(jù)北審2003年對英國績效審計開展情況的考察發(fā)現(xiàn)，英國國家審計署、審計委員會和社審機構(gòu)中，有一半的人員從事績效審計工作，每年有近50%的審計項目是績效審計或與績效有關的審計。

　　澳大利亞審計署的五個業(yè)務審計局都設有績效審計處， 1999-2000年，聯(lián)邦審計署就完成績效審計項目36個，平均每個項目人均占用323個工作日，平均每個項目使用資金27萬澳元，績效審計占用了36%的資源。

　　目前我國的政府審計從總體上看，仍處于傳統(tǒng)的合法性和合規(guī)性審計（財務審計）階段，并沒有開展真正的績效審計。因為我國財政并不是真正意義上的公共財政，還大量并存著以盈利為目的的國有資產(chǎn)財政，而經(jīng)濟效益審計正是在改革開放之后，國有企業(yè)每況愈下的客觀壓力提出和實施的。因此，可以說，經(jīng)濟效益審計主要是為了國有資產(chǎn)財政部分的效益；而公共財政部分所開展的審計，僅限于會計紀錄的真實、完整及財政收支的合理合法，與真正意義上的績效審計相距甚遠。

　　3、 各國審計對象與內(nèi)容的比較

　　西方政府績效審計對象一般包括行政事業(yè)單位以及國家投資的公共項目和公共資金、公營企業(yè)等，我國在法律規(guī)定上也相似，只是在理論及實踐上將企業(yè)經(jīng)濟效益審計與政府績效審計并列，以致重視企業(yè)經(jīng)濟效益審計而忽視了包括行政事業(yè)單位的政府績效審計。中外政府績效審計內(nèi)容基本相似，只是提法各異，但大都包括審計項目的經(jīng)濟性，效率性和效果性。詳細提法見下表：

　　4、各國審計方法與審計人員的比較

　　西方國家在績效審計中十分重視質(zhì)量分析方法及決策模型研究，往往廣泛利用各方面專家的工作。審計手段上電子計算機的運用十分普遍，不僅對電子計算機系統(tǒng)本身進行審計，也將計算機運用于審計計劃、管理、計算、審計數(shù)據(jù)庫等方面，例如在澳大利亞，績效審計已經(jīng)向信息技術領域延伸，整個審計過程廣泛采用信息技術，大量運用網(wǎng)絡信息技術、開發(fā)各種軟件，深度參與信息技術服務市場。這種情況下，往往要求參與績效審計的審計人員不僅局限于財經(jīng)、審計方面的知識，如美國審計機關在吸納審計人員時就有考慮各種專業(yè)的人才，非財經(jīng)類的人員被錄用后，審計機關負責對其進行財經(jīng)審計知識培訓，使其能勝任績效審計的工作任務，因此其總體人員的素質(zhì)結(jié)構(gòu)就具有綜合性，非財經(jīng)類專業(yè)的人員占85%左右；英國的審計機構(gòu)一般也都會配備各方面的專家，審計人員由會計師、法律工作者、社會工作者、有關專家學者擔任，必要時還要從社會上聘請有關專家參加績效審計。

　　而我國仍大量采用傳統(tǒng)方法如統(tǒng)計分析法、比較法、因素分析法、圖表法和分析性復核等方法進行績效審計，電子計算機主要用來歸集數(shù)據(jù)，審計軟件包很少。

　　審計人員則多數(shù)來源于傳統(tǒng)的財務人員和審計、財經(jīng)會計類大專院校畢業(yè)生，缺乏非財經(jīng)類的人員。

　　三、開展政府績效審計的途徑

　　基于以上對政府績效審計在各國開展情況的分析比較，結(jié)合我國具體情況，筆者認為應從以下方面來開展政府績效審計。

　　1、加快法制建設步伐，建立政府績效審計規(guī)范。國際上績效審計規(guī)范建設的實踐表明，建立并不斷完善績效審計準則和相關規(guī)范是確?？冃徲嬞|(zhì)量及其有效開展的重要條件。正因如此，1986年在澳大利亞悉尼召開的最高審計機關的國際會議上發(fā)表的《關于績效審計、公營企業(yè)審計和審計質(zhì)量的總聲明》明確了績效審計的定義、目標和范圍、局限性、審計對象選擇和審計計劃的技術、組織工作和培訓技術、資料的收集和分析技術、報告程序和人力資源的利用。它為各國政府績效審計準則的制定提供了良好的基礎。因此，我們應在開展經(jīng)濟效益審計的同時，積極著手經(jīng)濟效益審計準則的建設，從理論上探索開展績效審計的路子、方法和準則，并通過單獨制定《政府績效審計準則》或在《國家審計基本準則》的基礎上制定具體的政府績效審計職業(yè)規(guī)范，為審計人員進行績效審計提供明確的指導。

　　2、樹立績效審計意識，加大政府績效審計比重?？冃徲嬕呀?jīng)成為政府審計的主流，這是客觀經(jīng)濟發(fā)展的必然要求，也是審計機關審計使命所決定的。當前重要的是要樹立績效審計的觀念，提高有關責任單位對績效審計工作的認識，讓有關單位愿意接受績效審計，為績效審計的開展作好輿論準備。要加強績效審計宣傳，通過多種形式，如開展專業(yè)培訓班、通過媒體宣傳等，讓全社會關心、了解和支持績效審計。此外，要轉(zhuǎn)變審計觀念、充分認識到績效審計是世界各國政府審計發(fā)展的必然趨勢，改變當前政府審計工作以財務審計為主的狀況，在現(xiàn)有的條件下逐步增加績效審計所占的比重，積累績效審計的知識、技能和經(jīng)驗，通過績效審計促進提高資金使用效益、效果。

　　3、加強審計隊伍建設，提高政府績效審計效率：由于績效審計方式和評價的特殊性，審計人員只具備財經(jīng)、審計方面的知識是不夠的，還要求掌握管理學、電子計算機、工程學、心理學等方面知識。當然，這并不是要求每一個審計人員同時具備多元化的知識結(jié)構(gòu)，只要審計機關總體知識結(jié)構(gòu)平衡合理就可以滿足績效審計的需要。當前我國審計人員應不斷更新審計、財務會計、組織管理、經(jīng)濟管理、計算機等方面的知識和技術，掌握現(xiàn)代審計技術，樹立和培養(yǎng)創(chuàng)新意識和創(chuàng)新能力，適應績效審計的需要。除了要求審計人員更新知識技能、增長才干，還應實行審計人員競爭上崗制度，增強審計人員的危機感和責任感，并通過工作條件和福利的改善增強審計職業(yè)對優(yōu)秀人才的吸引力，留住現(xiàn)有的人才、吸納優(yōu)秀的人才進入審計機關，從而提高政府績效審計的效率。

　　4、借助社會審計力量，節(jié)約政府績效審計成本：目前我國審計任務不斷增加，在人力、財力比較緊張的情況下，可以借助社會審計力量完成審計任務。我國社會審計組織經(jīng)過多年的發(fā)展與規(guī)范，已經(jīng)形成相當?shù)囊?guī)模，且力量雄厚，是國家審計可以借用的一支隊伍。政府績效審計可以考慮將一些不涉及國家機密、不涉及國家重要政策的常規(guī)性審計項目委托社會審計組織審計，并由國家統(tǒng)一支付審計費用。這樣既可以使國家審計機關集中力量審計重要項目，又可以節(jié)約機關人員編制，壓縮行政費用，同時借用了社會審計先進的、成熟的技術力量，保證審計的質(zhì)量。

　　5、理順相關關系，順利開展政府績效審計。在我國開展政府績效審計就要走有中國特色的路子，理順各方關系。首先，要處理好績效審計與傳統(tǒng)審計的關系，我國目前弄虛作假、營私舞弊等違法、違規(guī)現(xiàn)象仍十分嚴重，在這種基礎下開展績效審計不能脫離傳統(tǒng)的審計，然而也要在績效審計實踐中跳出傳統(tǒng)審計的圈子；其次，要協(xié)調(diào)審計部門與其他監(jiān)督部門、單位的關系，當前我國審計、財政、計委、建委等職能部門對政府投資項目均具有監(jiān)督權，出于對部門利益的考慮，各職能部門各行其是難以形成監(jiān)督合力，因此建立和完善績效評價的監(jiān)督機制，就要將審計監(jiān)督與政府部門的其他監(jiān)督結(jié)合起來，理順監(jiān)督體系，降低監(jiān)督成本提高監(jiān)督效率；此外，在開展政府績效審計時要注意協(xié)調(diào)發(fā)展績效審計與完善配套監(jiān)督制度、審計監(jiān)督與審計服務的關系。

　　（作者單位：廈門市審計局）