[摘要]本文首先構建了注冊會計師行政管理的理論框架，然后結合問卷調(diào)查的結果，分析我國注冊會計師行政管理中存在各種問題，提出了加強注冊會計師行政管理的若干措施。

　　[關鍵詞]注冊會計師　行政管理　理論　現(xiàn)狀　對策

　　一、注冊會計師行業(yè)監(jiān)管機制的概念及其構成

　　注冊會計師監(jiān)管機制是指為注冊會計師行業(yè)實施監(jiān)督和管理、保證注冊會計師客觀公正地出具審計意見、以實現(xiàn)公眾利益最大化為目的而設計的一套制度制衡機制，包括監(jiān)管主體、監(jiān)管客體和監(jiān)管主體對監(jiān)管客體的行權機制三個方面。

　　1.監(jiān)管主體。注冊會計師行業(yè)監(jiān)管主體包括作為行政管理主體的政府和作為自律主體的注冊會計師協(xié)會。在注冊會計師監(jiān)管機制中，政府行政部門既是機制的設計者，又是機制的組成部分和執(zhí)行者，它在確定整個注冊會計師監(jiān)管機制的同時，也將自身設計在監(jiān)管機制之內(nèi)。更為重要的是政府行政管理包括了對自律性監(jiān)管主體——注冊會計師協(xié)會的監(jiān)管。政府行政管理主體對注冊會計師行業(yè)的監(jiān)管，代表國家和公眾對注冊會計師行業(yè)行使公共行政管理權。注冊會計師協(xié)會是由注冊會計師、會計師事務所組成的社會團體，對外代表成員利益（權利）、對內(nèi)服務成員，注冊會計師協(xié)會一般采取注冊管理、制度要求和執(zhí)業(yè)檢查等管理方式對會計師事務所和注冊會計師實施自律管理。

　　2.監(jiān)管客體。注冊會計師行業(yè)監(jiān)管客體包括了注冊會計師協(xié)會、會計師事務所和注冊會計師及其所從事的活動。注冊會計師協(xié)會一方面是政府行政監(jiān)管的客體，同時又是行業(yè)監(jiān)管的主體之一。政府行政監(jiān)管機構具有對上述三者監(jiān)管的權力，注冊會計師協(xié)會具有對其成員——會計師事務所和注冊會計師實施監(jiān)管的權力。

　　3.權力分配與制衡機制。如何在作為他律主體的政府和作為自律主體的注冊會計師協(xié)會之間以及在作為他律主體的政府部門之間①合理分配監(jiān)管權并實現(xiàn)權力主體之間的相互制衡，以構建一個有效的行業(yè)監(jiān)管運行機制，是注冊會計師行業(yè)監(jiān)管的一個重要方面。政府與協(xié)會既合作又分工，才是實現(xiàn)注冊會計師職業(yè)善治的必由之路。同時政府和協(xié)會都是利益團體，有可能在與對方分享行業(yè)管理權的同時，努力擴大自己的權力范圍。政府與協(xié)會組織特質差異的存在，限制了注冊會計師行業(yè)管理權在政府和協(xié)會之間隨意分配的自由度。我們發(fā)現(xiàn)：（1）政府是公眾利益的最佳代表，在監(jiān)管主體的制衡上，表現(xiàn)為政府對協(xié)會的監(jiān)督，同時在一個善治的國家，政府也要傾聽協(xié)會的意見和建議，以制定出科學的監(jiān)管措施。（2）政府具有更高的權威，所以對于涉及行業(yè)強制執(zhí)行的管制權應由政府掌握。（3）因為政府實施對協(xié)會的監(jiān)督，所以有關協(xié)會的公共事務監(jiān)管均由政府來實施，而協(xié)會與其成員之間的自律管理則由協(xié)會負責實施，政府對其監(jiān)管表現(xiàn)為關注協(xié)會是否侵犯成員利益，或者聯(lián)合成員形成壟斷，損害公眾利益。（4）協(xié)會相對具有專業(yè)性，一些有關行業(yè)管理的專業(yè)標準、鑒證準則和相關管理規(guī)則由協(xié)會制定更為合適。但我們也必須看到，政府可以通過聘用專業(yè)人士獲得協(xié)會的專業(yè)優(yōu)勢，而協(xié)會也可以通過法律賦予的權力獲得政府的權威優(yōu)勢，這二者之間存在一定的相互轉化關系。更為重要的是，文化價值觀會影響人們對政府權威的態(tài)度。所以，在注冊會計師公共事務管理權的分配和行使上，不僅要考慮政府和協(xié)會的特點，還需考慮該國文化價值觀等外在因素的影響。

　　二、注冊會計師行業(yè)行政管理

　　研究政府對注冊會計師行業(yè)的行政管理，主要應解決兩個問題，一是政府行政管理的具體內(nèi)容有哪些，二是政府行政管理權如何在各相關政府部門之間分配。

　?。ㄒ唬┳詴嫀熜袠I(yè)行政管理的內(nèi)容

　　1.對注冊會計師協(xié)會的行政管理。主要包括：（1）注冊會計師協(xié)會的設立與登記；（2）對注冊會計師協(xié)會日常自律性行為的管理；（3）對協(xié)會的業(yè)務指導。

　　2.對注冊會計師職業(yè)組織與其成員關系的行政管理。協(xié)會與其成員的關系可以表述為：服務關系、利益代表關系、管理關系。服務關系和利益代表關系更多的是協(xié)會內(nèi)部事務，管理關系是行政管理關注的重點。政府對協(xié)會及其成員關系的行政管理體現(xiàn)在：（1）行政管理上確定，注冊會計師和事務所必須加入注冊會計師協(xié)會，否則不能執(zhí)業(yè)；（2）對協(xié)會的懲戒有異議事項進行監(jiān)督和裁定。

　　3.對會計師事務所的行政管理。主要包括：（1）事務所（包括分所）的設立審批；（2）對事務所執(zhí)業(yè)質量的檢查；（3）對違反有關法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章的事務所進行行政處罰。除了上述一般的行政管理事項外，一些政府管制為主的國家，也將事務所內(nèi)部管理制度和質量控制制度、職業(yè)保險等納入行政管理范疇②。

　　4.對注冊會計師的行政管理。主要包括：（1）考試和注冊；（2）檢查監(jiān)督注冊會計師遵守職業(yè)道德規(guī)范；（3）注冊會計師繼續(xù)教育制度及其管理；（4）對違背法律、行政法規(guī)、部門規(guī)章和職業(yè)道德準則等規(guī)范的注冊會計師進行行政制裁，實施行政處罰。

　　5.對注冊會計師行業(yè)的權利的保護和救濟。

　　6.事務性行政管理。

　?。ǘ┳詴嫀熜袠I(yè)行政管理權的分配與協(xié)調(diào)

　　我們認為，注冊會計師行政管理權在各相關政府部門分配應遵循如下四項基本原則：權力的非重復配置、各權力主體之間權限清晰、權力分配給適當?shù)男袨橹黧w、各監(jiān)管主體之間相互制衡。

　　1.對注冊會計師協(xié)會的管理權分配。其設立登記權安排給社會團體主管部門，其專業(yè)性的日常自律管理和監(jiān)督權賦予注冊會計師行業(yè)的主管部門——即直接監(jiān)管部門。

　　2.對會計師事務所與注冊會計師的管理權分配。從宏觀面看，可以分為進入管理、執(zhí)業(yè)管理、退出管理。進入管理是指事務所、注冊會計師進入注冊會計師行業(yè)從事注冊會計師相關業(yè)務的管理。顯然，作為進入管理權，應該分配給行業(yè)主管部門，即財政部。執(zhí)業(yè)管理分為執(zhí)業(yè)標準管理和執(zhí)業(yè)過程管理。執(zhí)業(yè)標準是整個行業(yè)執(zhí)業(yè)中應遵循的專業(yè)標準，其管理權應給予行業(yè)主管部門，執(zhí)業(yè)過程管理權，則除了行業(yè)主管部門享有外，其他接受注冊會計師服務的主管部門，作為注冊會計師行業(yè)的派生監(jiān)管部門也應享有管理權，如證監(jiān)會對從事證券期貨相關業(yè)務的事務所具有檢查權，但具體行使執(zhí)業(yè)檢查、監(jiān)督權時應考慮與直接監(jiān)管部門的協(xié)調(diào)配合，以免造成重復檢查，甚至多重檢查標準等問題。派生監(jiān)管部門的監(jiān)督檢查處于從屬、次要的地位。退出管理，是指行政主管部門根據(jù)會計師事務所、注冊會計師的違規(guī)情況，做出吊銷事務所執(zhí)照、取消注冊會計師執(zhí)業(yè)資格等行政措施，終止事務所或注冊會計師從事注冊會計師相關業(yè)務的權利，使其退出注冊會計師行業(yè)的管理。退出管理權應賦予行政主管部門。在我國審計市場不完善、各項法規(guī)和制度尚不健全的情況下，作為過渡措施，行政主管部門目前可具有特定領域資質管理權，實行特定領域資質取得和取消管理，對某些特定領域提出特殊的資質要求。但一旦時機成熟，就應取消這種特定領域資質管理權。

　　三、我國注冊會計師行業(yè)行政管理存在的問題

　　為了解我國注冊會計師行業(yè)行政管理的現(xiàn)狀，以便分析原因，尋求解決問題的途徑，建立能有效運行的行業(yè)行政管理體制基本框架，我們在廣東省內(nèi)進行了一次調(diào)查，調(diào)查采取了問卷調(diào)查和面對面座談相結合的方法。結合調(diào)查結果和現(xiàn)有研究成果，我們認為，我國注冊會計師行業(yè)行政管理體制存在的問題主要體現(xiàn)在以下方面。

　　（一）監(jiān)管主體和權力分配與制衡機制存在的問題

　　1.政府行政管理與協(xié)會自律管理界限不清。調(diào)查結果顯示，在注冊會計師協(xié)會組織機構及其職能的行使方面，40.91％的人認為組織機構之間的職責權限不夠清晰，40.26％的人認為清晰，但沒有得到落實，只有18.83％人認為協(xié)會各組織機構職責權限清晰而且得到了貫徹執(zhí)行。注冊會計師協(xié)會組織機構之間的職責權限及其行使問題主要表現(xiàn)為：（1）現(xiàn)有的章程規(guī)定得不到執(zhí)行，秘書處權力過大，理事會成為擺設；（2）目前章程的規(guī)定不盡合理，會員大會、理事會和秘書處之間的關系尚不夠明確。注冊會計師協(xié)會的“服務、監(jiān)督、管理和協(xié)調(diào)”四大職能中，大家認為“做得最不夠”的是服務職能（56.79％），其次是協(xié)調(diào)職能（53.09％）和監(jiān)督（40.74％）職能，大家對協(xié)會管理（28.04％）職能的行使較為滿意。造成協(xié)會未能很好履行自律管理和行政管理職能的原因之一就是協(xié)會代行了部分行政職能，政府行政管理與協(xié)會自律管理界限不清。

　　2.政府行政管理主體之間缺乏有機的權力分配與制衡機制。根據(jù)目前我國有關法律、法規(guī)、部門規(guī)章的規(guī)定，財政部、審計署、證監(jiān)會等部門都具有對注冊會計師行業(yè)的行政管理權。此外，工商行政管理、民政、稅務、外匯管理、法院等單位或部門也都有權監(jiān)管注冊會計師行業(yè)。各行政管理部門之間缺乏有機的協(xié)調(diào)和配合機制，具體表現(xiàn)在：（1）權力重復設置，例如，財政部和審計署都是社會審計組織的業(yè)務主管部門，行使相同的行政權力，工商行政管理局和財政部之間存在權力重復配置，事務所的設立要先經(jīng)過財政機關審批同意后再由工商行政管理局發(fā)給營業(yè)執(zhí)照；（2）監(jiān)管部門之間沒有正式的配合與協(xié)調(diào)機制，各自為政，在監(jiān)督檢查中，出現(xiàn)了各個部門檢查要求不一致，甚至相互矛盾的情況，使事務所無所適從。

　?。ǘ┍O(jiān)管客體方面的問題

　　1.忽視了對協(xié)會的監(jiān)督和指導。一直以來，我國注冊會計師行業(yè)行政管理和協(xié)會自律管理之間缺乏溝通和協(xié)調(diào)機制，行政管理部門對協(xié)會的監(jiān)督和指導不夠，把精力集中在對事務所和注冊會計師的監(jiān)管上，但忽略了對協(xié)會的監(jiān)督和指導。

　　2.缺乏激勵和培育事務所、注冊會計師提供高質量審計服務的監(jiān)管措施。（1）缺乏激勵高質量審計服務的事務所組織形式，問卷結論顯示，在對“事務所組織形式是否會影響審計質量”問題的回答上，大家傾向于比較同意事務所組織形式對審計質量有影響（均值為3.66）。主張設立有限合伙事務所（64.88％）、合伙事務所（61.9％）和個人所（51.79％），對有限責任公司制的事務所持否定態(tài)度，尤其認為應該將事務所改制為有限責任合伙所③。（2）事務所分所管理薄弱，調(diào)查的結論顯示，大家較為認同修改分所、有限責任所的設立條件，尤其是分所的設立條件（53.33％）。這主要是主任會計師認為目前分所的設立加劇了地方的惡性競爭（均值為4），一些分所采用回扣、壓價競爭等方式招攬客戶，不利于提高行業(yè)執(zhí)業(yè)質量。（3）事務所的質量控制和管理制度不科學，調(diào)查的結果顯示，大家比較同意事務所的內(nèi)部管理制度比事務所組織形式對審計質量的影響更重要（均值4.14），事務所員工薪酬制度不合理會影響審計質量（均值3.99）。但目前事務所內(nèi)部收入分配機制無法讓員工感到滿意（均值3.22），這是一個較為危險的信號。尤其是本科以上的高學歷者表示了最低的滿意度，而主任會計師表示了最高的滿意度，從業(yè)時間較短者的滿意度也低于從業(yè)時間長的被調(diào)查者。表明目前事務所的收入分配制度過于傾向主任會計師等高級管理層和股東，而決定審計質量關鍵，對審計業(yè)務掌握信息最充分，又更加了解新業(yè)務的恰好是那些對收入分配制度的合理性傾向于不滿的人，這對審計質量的影響是顯而易見的。（4）涉外事務所管理不嚴，調(diào)查發(fā)現(xiàn)，大家認為需要進一步加強對涉外所的監(jiān)督、檢查力度（59.29％），修改設立或取得許可證的條件（50.00％），以強化對涉外所的質量控制。（5）注冊會計師進入門檻偏低，參與調(diào)查的對象沒有否定“參加注冊會計師資格考試的條件過低”的觀點（均值3.32），而且在分組統(tǒng)計情況下，我們發(fā)現(xiàn)學歷高被調(diào)查者（均值3.51）、主任會計師（均值3.52）傾向于比較同意這種觀點。在注冊會計師資格考試的課程設置上，大家沒有認同“課程設置合理，通過考試選拔的注冊會計師能夠滿足執(zhí)業(yè)所需”的觀點（均值3.28），各有49.08％的人認為應該對考試的課程設置和參加資格考試的條件進行改革，尤其是從業(yè)時間較短（55.88％；51.47％）、年輕（55.43％；55.43％）和高學歷（54.17％；50.00％）的被調(diào)查者，這些人是目前我國未來審計市場的主力軍，而且被調(diào)查者中56.97％的人認為目前的試題嚴重脫離實務，有待于進一步改進。（6）對違規(guī)事務所和注冊會計師懲罰不足，作為被監(jiān)管者的被調(diào)查者未反對“目前對違規(guī)事務所和注冊會計師的行政處罰太輕”的觀點（均值3.25），傾向于比較同意民事責任是影響審計質量最為重要的因素（均值3.59），尤其是高學歷被調(diào)查者（均值3.74）。

　　3.缺乏有序的、需求高質量審計服務的外部市場。我國目前有4300多家事務所，近60000名注冊會計師④，處于一個買方市場，而且買方并不需要高質量審計服務（李樹華，2000；劉峰等，2002）。由此帶來的問題是，事務所無法通過提高審計服務質量贏取客戶，而只能以價取勝或以出具滿足客戶需要的審計報告取勝。外部不良環(huán)境對注冊會計師執(zhí)業(yè)影響較大的問題還有：（1）注冊會計師行業(yè)與包括資產(chǎn)評估、稅務代理、土地估價、房地產(chǎn)估價、工程造價、價格鑒證和司法會計鑒定等在內(nèi)的其他行業(yè)的無序競爭。相對而言，注冊會計師行業(yè)執(zhí)業(yè)比較規(guī)范，其他相關行業(yè)相對無序，這在一定程度上造成市場秩序混亂，影響審計質量；（2）行業(yè)宣傳不足，政府有關部門和社會各界對注冊會計師行業(yè)不甚了解，而且輿論宣傳存在傾向性，過于宣傳一些行業(yè)內(nèi)的負面消息，正面報道罕見；（3）政府部門的不利行政干預，包括國有資產(chǎn)部門的不規(guī)范招標、政府部門的任意要求事務所對部分領域業(yè)務降低收費標準等問題。調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，事務所之間采用降低收費標準（92.12％）、給客戶回扣（81.82％）和迎合客戶需求出具審計報告（75.76％）等不正當競爭手段普遍存在。是否給回扣，給多少回扣成為能否爭取到客戶的重要“公關”手段。

　　四、改善我國注冊會計師行業(yè)行政管理的對策

　　針對上述注冊會計師行業(yè)監(jiān)管機制出現(xiàn)的問題，我們考慮可從內(nèi)、外兩個角度和激勵、約束兩個方面著手強化注冊會計師行業(yè)管理，解決行業(yè)中存在的若干問題。

　?。ㄒ唬┖侠砼渲谜姓鞴懿块T與注冊會計師協(xié)會之間的事務管理權

　　財政部門與協(xié)會之間的協(xié)調(diào)與配合機制主要包括兩個方面：（1）公共事務管理權的分配，哪些事務管理權由財政行使，哪些事務管理權由協(xié)會行使，二者之間應有明確界限，防止他律與自律相互沖突和重復；（2）財政部門的他律權與協(xié)會的自律權如何行使，既有利于強化監(jiān)管力度，又有利于減輕事務所的負擔，二者之間最好能夠建立一個工作協(xié)調(diào)機制。

　　調(diào)查結論顯示，財政部收回權力后的當務之急應是建立財政部門行政監(jiān)管和注冊會計師協(xié)會自律監(jiān)管的協(xié)調(diào)機制（50％），其次是組建一個高素質的管理隊伍（25％）、制定科學的行政監(jiān)管具體實施辦法（23.17％）和協(xié)調(diào)好與其他政府監(jiān)管部門的關系（23.17％）。獨立審計準則和獨立審計實務公告等專業(yè)標準，應由協(xié)會制定，財政部發(fā)布實施，這樣既保證了專業(yè)標準的專業(yè)性，又提高了專業(yè)標準的權威。注冊會計師職業(yè)基本道德準則的制定，大部分被調(diào)查者也認為應該由協(xié)會制定，財政部發(fā)布實施（51.22％）。注冊會計師職業(yè)后續(xù)教育準則，則有78.18％的人認為，應該由協(xié)會制定并組織實施，報財政部備案。在對行業(yè)的監(jiān)督檢查協(xié)調(diào)機制上，更多的被調(diào)查者認同“由注冊會計師協(xié)會進行日常檢查，財政部門對已經(jīng)協(xié)會檢查過的事務所進行抽查，并做出處罰決定”（48.75％），事務所的業(yè)務承接方式和執(zhí)業(yè)過程、出具審計報告的程序和內(nèi)容等行為由協(xié)會進行日常檢查，財政部門再進行抽查（44.05％）。

　　財政部門可以采取下列方式行使行政監(jiān)管權：

　　1.對注冊會計師協(xié)會的管理，財政部門可以通過對協(xié)會制定的章程、行業(yè)自律懲戒辦法、執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則等進行備案或審批（76.92％）、選派代表參加協(xié)會的理事會、會員大會（36.69％）、定期或不定期聽取協(xié)會工作報告（30.77％）、監(jiān)督財務收支的使用，對重大財務支出報財政部門批準或備案（29.59％）等方式進行，但向注冊會計師協(xié)會指派秘書長等政府代表的管理方式已經(jīng)遭到被調(diào)查者的反對，被調(diào)查者中僅有13.02％的人認可這種做法。所以在對注冊會計師協(xié)會的行政管理上，財政部采用備案權和審批權的管理方式是最受歡迎的。

　　2.對會計師事務所的管理，財政部門可以行使下列管理權力：事務所及其分所、辦事處等設立、合并、解散等審批事項的行政許可權（75.16％）、對事務所執(zhí)業(yè)質量、遵守執(zhí)業(yè)準則、規(guī)則程度的檢查權（54.66％）、行政處罰權（52.8％）、各類資格證書、許可證的審批和發(fā)放權（52 3％），但被調(diào)查者不贊同財政部門通過制定事務所內(nèi)部管理機制的指導原則或執(zhí)行文本（35.4％）的方式對事務所進行行政干預。

　　3.對注冊會計師的管理，被調(diào)查者更多的認同財政部門可以行使注冊、審批權（57.58％）和行政處罰權（54.55％），資格考試、執(zhí)業(yè)質量和遵循職業(yè)道德基本準則的檢查監(jiān)督權（支持率分別為42.42％和46.06％），但不支持由財政部門負責繼續(xù)教育（支持率為15.15％）。

　　與此相對應的，被調(diào)查者認為，注冊會計師協(xié)會可以擁有自律性懲罰權（均值為4.24），并且應由《注冊會計師法》規(guī)定協(xié)會的自律性懲罰權（68.83％）。而且57.79％被調(diào)查者還認為，注冊會計師協(xié)會可以對事務所內(nèi)部管理制度進行規(guī)范，協(xié)會在規(guī)范事務所內(nèi)部管理制度時，最好選擇采用“原則指導”的方式（支持率為69.87％），在規(guī)范的內(nèi)容上，主要是合伙協(xié)議、出資人條件、入伙與退伙方式（57.41％）和事務所章程、股權結構（53.70％），大家并不贊同事務所內(nèi)部財務管理制度、人事管理制度和薪酬分配制度應該接受協(xié)會的“原則指導”。

　　綜合上述分析，政府行政主管機關——財政部門與協(xié)會之間的對行業(yè)公共事務管理權的分配及其相互協(xié)調(diào)機制可以用表1列示。

　表1　　財政部門與協(xié)會之間的權力分配及其協(xié)調(diào)機制
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┃　　　　┃　　財政機關行政權　　　　┃　　協(xié)會自律權　　　　　　　　　　┃
┣━━━━╋━━━━━━━━━━━━━╋━━━━━━━━━━━━━━━━━┫
┃　　　　┃(1)批師批所權和資格認定權;  ┃(1)獨立審計準則、審計實務公告擬定權┃
┃　　　　┃(2)執(zhí)業(yè)質量 檢查監(jiān)督權;　　┃(2)職業(yè)道德準則擬定權;　　　　　　   ┃
┃　　　　┃(3)專業(yè)標準采納發(fā)布權;　　 ┃(3)職業(yè)后續(xù)教育準則制定及實施權;　   ┃
┃權力分配┃(4)有關事項備案權;　　　　 ┃(4)注冊權;　　　　　　　　　　　　　┃
┃　　　　┃(5)行政處罰權;　　　　　　 ┃(5)事務所內(nèi)部管理制度規(guī)范權;　　　　┃
┃　　　　┃(6)考試制度制定權;　　　　 ┃(6)執(zhí)業(yè)質量檢查監(jiān)督權;　　　　　　　┃
┃　　　　┃(7)選派代表參與協(xié)會理事會、 ┃(7)自律性懲罰權?！　　　　　　　?┃
┃　　　　┃　 會員大會權;　　　　　　 ┃　　　　　　　　　　　　　　　　　 ┃
┃　　　　┃(8)聽取協(xié)會工作報告權?！?┃　　　　　　　　　　　　　　　　     ┃
┣━━━━╋━━━━━━━━━━━━  ┻━━━━━━━━━━━━━━━━━━┫
┃協(xié)調(diào)機制┃　由注冊會計師協(xié)會進行日常檢查,財政部門對已經(jīng)協(xié)會　　　　　　   ┃
┃　　　　┃　檢查過的事務所進行抽查,并做出處罰決定?！　　　　　　　　　　々?
┗━━━━┻━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━━ ┛

　?。ǘ┙⒄姓芾聿块T之間的協(xié)調(diào)與配合機制

　　1.取消審計署的業(yè)務主管部門地位。兩師兩所合并后，1998年8月，國務院批準的財政部“三定”方案規(guī)定：“審計署承擔的指導和管理社會審計的職能劃入財政部”（馮均科，2002）。由此可見，在國務院對注冊會計師行業(yè)的管理制度安排上，已經(jīng)取消了審計署的業(yè)務主管部門地位。但我們認為，為接受審計署審計監(jiān)督的部門或企業(yè)提供了服務的注冊會計師、事務所應該接受審計署的監(jiān)督管理。在我們的調(diào)查中發(fā)現(xiàn)，49.68％的人認為審計署不應再具有對注冊會計師行業(yè)的行政管理權，而31.85％的人認為審計署應該采取“對被審計單位報送的評估、審計等報告有不實、違規(guī)等情況時，再對被審計單位委托的事務所進行質量檢查”的管理方式。

　　2.取消工商行政管理局的行業(yè)行政管理主體資格。律師行業(yè)根據(jù)《司法部關于律師事務所不進行民政登記的批復》，沒有再進行民政、工商登記，直接由司法機關審批，從根本上消除了行政權力的重復配置。深圳市根據(jù)《深圳特區(qū)注冊會計師條例》也曾實行事務所不進行工商登記，但由于全國其他地區(qū)都進行工商登記，無法取得廣泛的社會認可，而流于形式。所以無論從律師行業(yè)的發(fā)展過程、行政權的配置效率，還是從被管制者的觀點出發(fā)，取消工商部門對注冊會計師行業(yè)的行政管理權都是合理的。

　　3.界定直接監(jiān)管部門與派生監(jiān)管部門之間的權限。我們設想，將政府監(jiān)管部門劃分為直接監(jiān)管部門和派生監(jiān)管部門。除財政部（業(yè)務主管部門）和民政部（負責協(xié)會管理）作為直接監(jiān)管部門外，其余部門都是派生部門，其對行業(yè)的管理方式可考慮：（1）在實施特定領域資質管理的情況下，如果派生監(jiān)管部門所管轄領域設定了資質要求⑤，那么派生監(jiān)管部門可配合和協(xié)同財政部門實施特定領域資質取得和取消管理。這方面的工作，派生監(jiān)管部門處于輔助地位。（2）派生監(jiān)管部門自身不直接對事務所進行日常監(jiān)督檢查，但可能觸發(fā)對事務所、注冊會計師的延伸檢查。如果派生管理部門認為必要，可以派員參與財政部門的檢查組織對所管轄公司的審計師的檢查，但不應獨立對事務所進行檢查，防止與財政部門的檢查權重復。（3）依據(jù)有關法律對違規(guī)事務所、注冊會計師進行處罰，報財政部備案，但這種處罰不等同于財政機關的行政處罰，派生監(jiān)管部門可以建議財政部門做出取消違規(guī)事務所、注冊會計師對該領域的審計服務權，但不能做出吊銷事務所營業(yè)執(zhí)照、注冊會計師資格證書的決定，該決定應由財政機關做出。

　?。ㄈ┘涌熵斦块T內(nèi)部監(jiān)管機制的建立與完善

　　1.根據(jù)職能分工，建立相應的辦公機制。成立聯(lián)席會議制度，溝通和協(xié)調(diào)財政部內(nèi)會計司、監(jiān)督檢查局、條法司三個部門之間工作。另外一個可能更有效的管理方式是在財政部門單設注冊會計師行業(yè)管理機構，下設若干職能部門和專業(yè)委員會。調(diào)查的結論對目前財政部由會計司、監(jiān)督檢查局和條法司共同負責行業(yè)行政管理的機構設置和權力分配支持率較低（12.66％），而在財政部新設一個專門的注冊會計師行業(yè)行政管理機構，全面負責行政管理的觀點的支持率為33.54％⑥。

　　2.設立專業(yè)委員會。在財政部門內(nèi)組建會計、審計等專家技術鑒定委員會，并制定相應的工作機制，其主要職能主要有：（1）對注冊會計師、會計師事務所的違規(guī)情況進行技術鑒定，為監(jiān)督檢查部門的處罰提供依據(jù)；（2）代表公眾對注冊會計師行業(yè)進行監(jiān)管。

　　3.引進和培養(yǎng)人才。財政部門應該對設定為專司注冊會計師行業(yè)監(jiān)管方面的工作人員大力進行培訓，同時也可以采取從外部引進注冊會計師行業(yè)的有關專業(yè)人士，增強監(jiān)管力量。

　?。ㄋ模┍O(jiān)督指導注冊會計師協(xié)會建立科學的組織運行機制和有效開展工作

　　1.確立注冊會計師協(xié)會的行業(yè)自律懲戒權?？捎韶斦砍雒?，主張在《注冊會計師法》的修改中，確立協(xié)會應具有的自律監(jiān)管權。將前所述適宜協(xié)會行使的管理權交付協(xié)會行使。

　　2.要減少對注冊會計師協(xié)會的不當行政干預。包括協(xié)會領導的選派，徹底改變協(xié)會的行政機關色彩。

　　被調(diào)查者比較同意協(xié)會所有工作專職人員采取社會公開招聘方式選?。ň?.08）。

　　3.督促注冊會計師協(xié)會制定事務所管理制度指導性規(guī)范文本。要求協(xié)會利用其優(yōu)勢幫助事務所建立和健全事務所內(nèi)部管理制度，調(diào)查也顯示，這對改進事務所的執(zhí)業(yè)質量具有較大幫助。

　　4.推動協(xié)會的誠信檔案建設。調(diào)查結論顯示，誠信檔案制度有利于促進注冊會計師提高執(zhí)業(yè)質量（均值4.22），但該項工作應該由協(xié)會監(jiān)督檢查，建立誠信檔案，報財政部門備案（69.33％的支持率），所以財政部應該督促協(xié)會認真做好注冊會計師誠信建設，加強對注冊會計師遵循職業(yè)道德的檢查力度。

　　5.建議協(xié)會有重點地開展好自律工作。調(diào)查結論表明，對協(xié)會成員來說，協(xié)會最為重要的服務內(nèi)容是幫助成員主張合法權利，然后依次是協(xié)助成員建立、健全內(nèi)部質量控制制度和管理制度、協(xié)調(diào)解決事務所內(nèi)部、事務所與事務所之間的糾紛、對外宣傳行業(yè)和咨詢服務。對此，財政機關應給予指導。

　　6.建立行業(yè)投訴、舉報制度。被調(diào)查者比較同意，建立行業(yè)投訴、舉報制度對提高事務所、注冊會計師對法律、法規(guī)、規(guī)章的遵循程度有明顯成效（均值為4.04）。

　　7. 強化事務所異地執(zhí)業(yè)管理。財政部門不便干預事務所跨地區(qū)執(zhí)業(yè)，可要求協(xié)會采取下列措施加強對異地臨時執(zhí)業(yè)的管理，措施包括：（1）臨時執(zhí)業(yè)登記制度；（2）臨時執(zhí)業(yè)退出登記制度；（3）臨時執(zhí)業(yè)回訪制。對分所的管理，建議協(xié)會考慮：（1）控制分所設立數(shù)量，提高分所設立的條件；（2）加強對分所業(yè)務質量和審計服務收費檢查；（3）對已設立的分所執(zhí)業(yè)質量進行檢查，對于執(zhí)業(yè)質量差的分所，要求其限期改正，如在限期內(nèi)沒有改正，給予取消；（4）要求事務所總所加強對其分所的人員素質培訓和執(zhí)業(yè)質量監(jiān)管；（5）事務所分所所在地協(xié)會要求分所提供總所對其的監(jiān)控政策和總所的承諾，以判斷分所與總所的實質關系。

　　8.強化審計服務收費管理。從理論上說，審計收費應屬市場行為，政府有關部門不應干預，我國《價格法》也沒有為政府有關部門干預審計服務收費留下法律許可的空間，但我國注冊會計師行業(yè)發(fā)展尚不成熟，加之需求方不需要高質量審計服務，形成需求方市場，審計服務需求方可利用優(yōu)勢強迫審計服務供給方降低收費標準，從而損害了注冊會計師行業(yè)的利益。因此，作為過渡性手段，采用審計服務指導價方式保護行業(yè)利益，抵制需求方的壓價是必要的。我們的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，大家還是傾向于比較同意制定審計服務收費標準（均值3.79），而且主張由注冊會計師協(xié)會同物價部門（38.41％）或者是由財政部門、物價部門與注冊會計師協(xié)會三個部門一起共同制定收費標準（36.59％）。因此，如果制定審計服務收費標準的指導價，則以協(xié)會、物價部門為主體，財政部門適當介入的方式是合適的。審計收費標準的確定仍應采用最低限價與市場調(diào)節(jié)相結合的方式較為合適，給予較大的浮動幅度。

　　（五）改進事務所和注冊會計師管理制度

　　1.改進事務所組織形式。（1）在新的《注冊會計師法》中增加有限責任合伙、個人獨資的事務所組織形式；（2）考慮到在目前我國整個社會信用機制尚未建立，注冊會計師外部執(zhí)業(yè)環(huán)境相對惡劣的情況下，保留有限責任公司制事務所，但提高現(xiàn)有的有限責任公司制事務所的設立條件，尤其是設立的注冊資本。問卷調(diào)查的結論是：被調(diào)查者傾向于比較同意事務所組織形式會影響執(zhí)業(yè)質量（均值3.66），認為應該允許成立有限責任合伙所（64.88％）和個人獨資所（51.79％），在《注冊會計師法》的修訂中應考慮這些建議。

　　2.規(guī)定注冊會計師與合伙人的最高年齡。調(diào)查顯示，被調(diào)查者傾向于比較同意對注冊會計師（均值3.8）和合伙人的年齡（均值3.9）進行限制，注冊會計師的最高年齡不能超過65歲（最高選擇比例33.73％），合伙人的年齡最高不能超過60歲（最高選擇比例35.54％）。因此，在新的《注冊會計師法》中，可規(guī)定合伙人和注冊會計師的最高年齡限制。

　　3.改革考試制度和提高進入門檻。被調(diào)查者主張改革考試課程設置（49.08％）和考生學歷要求（49.08％），大家比較認同采用美國和ACCA的考試模式（支持率均為37.89％），而支持采用我國考試模式的為22.98％。增加考試課程。在課程的設置上，也有必要增加與事務所執(zhí)業(yè)密切相關的課程，最應該增加的科目是審計與內(nèi)部控制（61.39％），然后是戰(zhàn)略財務管理（41.77％）和高級稅務（36.71％）。調(diào)查中，大家反映目前的試題與實務聯(lián)系不足（56.97％），有56.29％的大多數(shù)人認為命題人應由經(jīng)驗豐富的實務工作者與高?；蜓芯克膶＜夜餐M成。此外，提高注冊會計師資格考試的報名門檻、實行分階段考試等也是可行的措施。

　　4.抓好繼續(xù)教育。調(diào)查發(fā)現(xiàn)，業(yè)務培訓的重點應該放在實務技能的培訓上（73.65％），然后依次是新頒布的審計準則、會計準則的培訓（64.07％）、新的相關的財經(jīng)法規(guī)培訓（50.3％）和內(nèi)部控制、管理咨詢（50.3％）等方面。對于未完成繼續(xù)教育的注冊會計師可以給予暫緩注冊（55.95％）和罰以增加繼續(xù)教育培訓時數(shù)（52.38％）進行處罰，以強化注冊會計師的繼續(xù)教育意識，提高整個行業(yè)的執(zhí)業(yè)水平和專業(yè)勝任能力。

　　5.適當強化違規(guī)責任處罰。調(diào)查結論顯示，在違規(guī)處罰上，應以行政責任和民事責任為主，刑事責任為輔（57.93％）。但在我國由于社會配套制度尚不完備，個人財產(chǎn)監(jiān)管制度、信用制度尚未建立，民事賠償機制的作用受到一定程度的限制。財政部門可著重強化行政處罰力度，明確行政處罰手段，探討有效的行政處罰機制。在違規(guī)的行政處罰上，究竟是重師輕所還是重所輕師，更多人的看法是“視情況而定（43.98％）”或“二者并重（30.72％）”，不應有重師輕所或重所輕師的傾向。

　?。┍M快出臺新《注冊會計師法》

　　上述行業(yè)監(jiān)管中許多問題的解決，歸根到底，依賴于新《注冊會計師法》有大突破，我們認為修訂的《注冊會計師法》要著重考慮解決下面幾個突出問題：（1）注冊會計師協(xié)會自律權，包括協(xié)會自律管理內(nèi)容、協(xié)會自律性懲戒方式等；（2）有限責任合伙所、個人所。規(guī)定今后可設立有限責任合伙所和個人所；（3）事務所、注冊會計師合法權益保護；（4）設立人和合伙人的條件，包括年齡限制；（5）聽政制度。對行業(yè)發(fā)展有重要影響的問題，應實行聽政制度，以保護行業(yè)發(fā)展和維護公眾利益。

　?。ㄆ撸﹦?chuàng)造良好的外部執(zhí)業(yè)環(huán)境

　　政府建設注冊會計師行業(yè)外部執(zhí)業(yè)環(huán)境的最終目的是營造一個有序的、高質量審計服務需求的買方市場，促使作為買方的企業(yè)需求高質量的審計服務，注冊會計師行業(yè)與其他相關行業(yè)之間在業(yè)務承接過程中建立良性有序的競爭關系。針對外部執(zhí)業(yè)環(huán)境存在的問題，我們建議財政部門可考慮：（1）加強財務信息質量檢查，加強對會計信息造假的綜合整治，加大對單位負責人財務信息造假的懲罰力度，從根本上監(jiān)督企業(yè)需求高質量的審計服務；（2）通過各種渠道宣傳注冊會計師行業(yè)，逐步推動民營企業(yè)對審計服務的需求；（3）聯(lián)合使用審計報告的行政機關，檢查審計報告的規(guī)范性和真實性，以促進企業(yè)聘請高質量的注冊會計師，為注冊會計師行業(yè)營造一個高質量的審計服務需求市場；（4）改變注冊會計師行業(yè)與其他行業(yè)之間的無序競爭問題。

　?、贋橛懻摰姆奖?，這里僅涉及政府與注冊會計師協(xié)會之間的權力分配與制衡機制，至于政府內(nèi)部各行政管理主體之間的權力分配與制衡，留待后文討論。

　?、谠谝宰月蔀橹鞯膰?，這些事務管理權則由協(xié)會行使。

　?、蹖嶋H上，會計師事務所組織形式是一個更為復雜的問題。雖然注冊會計師承擔無限責任有利于加大注冊會計師的審計責任和風險，從而有助于提高審計質量，但從另一個角度看，注冊會計師的審計風險既有其個人因素，也有環(huán)境因素的制約，并非注冊會計師行業(yè)自身和注冊會計師本人可以完全控制，在目前審計環(huán)境條件下，由注冊會計師獨自承擔全部審計風險，對注冊會計師行業(yè)和注冊會計師個人都不見得公平。

　?、苊绹?，從事公眾公司審計的事務所有1300多家，從事非公眾公司審計的3000多家，事務所總量基本與我國相當，但客戶卻資源相差甚遠。

　?、萑缜八?，這僅是一種過渡措施。

　?、瞢@得最高支持率的是美國的安然事件后的獨立監(jiān)管模式（39.87％）。