摘　要：當(dāng)今，對(duì)于投資項(xiàng)目而言，已普遍重視其可行性研究，而獨(dú)立審計(jì)即注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)，作為經(jīng)濟(jì)性社會(huì)中介的角色，顯然也不能丟棄審計(jì)效益與審計(jì)成本的考慮，為此也應(yīng)進(jìn)行項(xiàng)目的可審性研究。

　　關(guān)鍵詞：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)　審計(jì)成本　審計(jì)效益

　　一、日益增強(qiáng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，要求獨(dú)立審計(jì)要進(jìn)行可審計(jì)性研究

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，同時(shí)也就承擔(dān)了相應(yīng)的審計(jì)責(zé)任，隨著會(huì)計(jì)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告使用者專業(yè)素質(zhì)及法律意識(shí)的提高與增強(qiáng)，企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表的審計(jì)質(zhì)量與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)已越來越受到獨(dú)立審計(jì)執(zhí)業(yè)界的關(guān)注。

　　1.會(huì)計(jì)目標(biāo)的多元化，提高了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。當(dāng)經(jīng)濟(jì)體制由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)向市場經(jīng)濟(jì)時(shí)，一方面會(huì)計(jì)目標(biāo)由過于單一的經(jīng)營責(zé)任向多元化發(fā)展，既為經(jīng)管責(zé)任服務(wù)，又為經(jīng)管決策服務(wù)，同時(shí)也為投資決策服務(wù)。此時(shí)，會(huì)計(jì)處理不得不在這幾種要求之間尋求平衡，從而增加了對(duì)會(huì)計(jì)信息解釋的可爭議性。另一方面，市場經(jīng)濟(jì)中經(jīng)濟(jì)責(zé)任的關(guān)系人帶有很大的不確定性，受托人、委托人之間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系也成為具有雙向約束力的約定權(quán)責(zé)關(guān)系，這種平等權(quán)利，既給了受托者自主處理會(huì)計(jì)信息的機(jī)遇，也增強(qiáng)了委托方要求獲得合理保證的會(huì)計(jì)信息的要求。這就給會(huì)計(jì)信息的理解沖突埋下了伏筆?？梢娫谑袌鼋?jīng)濟(jì)條件下，由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，會(huì)計(jì)信息處理復(fù)雜化以及不同階層理解沖突的增加，必然導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

　　2.市場經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果，增加了審計(jì)法律責(zé)任。在傳統(tǒng)的計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下，會(huì)計(jì)信息的經(jīng)濟(jì)后果及影響范圍是相當(dāng)有限的，而在市場經(jīng)濟(jì)條件下，證券市場的存在和發(fā)展，使得各方面的關(guān)系利益在很大程度上要依賴于會(huì)計(jì)的反映內(nèi)容。因此，會(huì)計(jì)信息決策作用變得非常重要。一項(xiàng)小小的錯(cuò)誤會(huì)計(jì)信息，可能會(huì)導(dǎo)致整個(gè)社會(huì)資金幾萬、幾十萬，甚至幾個(gè)億的錯(cuò)誤流向。正是由于會(huì)計(jì)信息和經(jīng)濟(jì)后果性日益突出，一旦產(chǎn)生不應(yīng)出現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)后果性，或者鑒定會(huì)計(jì)信息與使用會(huì)計(jì)信息雙方對(duì)這種經(jīng)濟(jì)后果產(chǎn)生不同看法時(shí)，必將帶來法律上的沖突。事實(shí)證明，近年來注冊(cè)會(huì)計(jì)師因?qū)徲?jì)業(yè)務(wù)糾紛而被推上民事法庭的事件已屢見不鮮。可見，會(huì)計(jì)信息經(jīng)濟(jì)后果的增大，也引起相關(guān)審計(jì)法律責(zé)任的加強(qiáng)。

　　3.獨(dú)立審計(jì)的相關(guān)法制還不很完善，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)缺乏承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的能力和機(jī)制。在國外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是一個(gè)高風(fēng)險(xiǎn)的行業(yè)，其行業(yè)的高風(fēng)險(xiǎn)體現(xiàn)在完善的法律體系下的高額索賠制度。尤其是諸如日本等國家實(shí)行的會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式的無限責(zé)任制，會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所都將為其造假行為承擔(dān)嚴(yán)重的經(jīng)濟(jì)后果，如果被司法部門證明與上市公司勾結(jié)，將被定性為證券欺詐罪，而遭受嚴(yán)厲的刑法制裁。所以，國外會(huì)計(jì)師事務(wù)所一般都是實(shí)力雄厚的機(jī)構(gòu)，且都在保險(xiǎn)公司投巨額保險(xiǎn)。由于我國會(huì)計(jì)市場發(fā)展歷史較短，相關(guān)法規(guī)不健全，所以我國的會(huì)計(jì)市場也就缺乏承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)的能力和機(jī)制。

　　二、對(duì)于任何會(huì)計(jì)師事務(wù)所，還必須講求審計(jì)成本和審計(jì)效益

　　1.獨(dú)立審計(jì)的目的，原本就是對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見，不管其會(huì)計(jì)報(bào)表質(zhì)量如何，注冊(cè)會(huì)計(jì)師都可依據(jù)職業(yè)標(biāo)準(zhǔn)相應(yīng)地出具無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見的審計(jì)報(bào)告。這一點(diǎn)上看似乎任何企業(yè)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表都是可審的，但問題在于，一些企業(yè)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具否定意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告不予接受，從而拒付審計(jì)費(fèi)用，一旦注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具否定意見或無法表示意見的審計(jì)報(bào)告，被拒之門外，則注冊(cè)會(huì)計(jì)師徒勞無益。

　　2.由于被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)極高，注冊(cè)會(huì)計(jì)師難以通過實(shí)施必要的測(cè)試程序，將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在合理的范圍之內(nèi)?；蛘撸?cè)會(huì)計(jì)師可能要實(shí)施極為復(fù)雜的審計(jì)程序，付出高昂的審計(jì)代價(jià)，才能發(fā)表恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)意見，而審計(jì)收費(fèi)卻不能相應(yīng)提高，從成本效益上來看，顯然，該項(xiàng)目也不具有可審性。

　　總之，注冊(cè)會(huì)計(jì)師（獨(dú)立審計(jì)）對(duì)企業(yè)進(jìn)行可審性研究，是基于三個(gè)方面的原因：（1）控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；（2）避免法律責(zé)任；（3）評(píng)估審計(jì)成本，提高審計(jì)效益。

　　一般而言，當(dāng)委托人或被審計(jì)單位存在以下幾方面情形時(shí)，該審計(jì)項(xiàng)目一般不具有可審性。

　　一是委托人有不當(dāng)?shù)奈袆?dòng)機(jī)。當(dāng)委托人出于自身利益的需要，示意注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表與客觀不符的審計(jì)意見，或委托人示意注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的會(huì)計(jì)報(bào)表中明顯存在重大不符事項(xiàng)視而不見；或?qū)ψ?cè)會(huì)計(jì)師將要實(shí)施的審計(jì)程序提出不合理的要求……這些都是注冊(cè)會(huì)計(jì)師所不能接受的。

　　二是被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表缺乏完整、可靠的會(huì)計(jì)記錄的支持。表現(xiàn)在會(huì)計(jì)組織嚴(yán)重不健全，原始憑證不完整、不真實(shí)，大量交易事項(xiàng)未形成相應(yīng)的會(huì)計(jì)記錄，賬簿核算混亂，會(huì)計(jì)報(bào)表的編制主觀臆造成分較大，其所顯示的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果處于顯著不合理水平。

　　三是被審計(jì)單位存在著串通舞弊的可能性，而管理層的法律意識(shí)和道德水平較低，可能拒絕對(duì)重大問題的調(diào)整，很有可能拒絕接受注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽發(fā)的保留意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受委托之前，應(yīng)注意被審計(jì)單位是否存在以下常見問題：

　?。?）實(shí)收資本不存在或已變相抽逃，并以“其他應(yīng)收款”等項(xiàng)目虛例資本，致使“其他應(yīng)收款”等項(xiàng)目出現(xiàn)反常的較大余額，在項(xiàng)目明細(xì)賬戶中出現(xiàn)了與投資人應(yīng)繳資本對(duì)等或接近的明細(xì)余額。

　?。?）隱匿業(yè)務(wù)收入，虛列費(fèi)用支出，降低當(dāng)期收益，以不合法手段減輕各種稅負(fù)。表現(xiàn)在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表所反映的收益水平與注冊(cè)會(huì)計(jì)師了解到該企業(yè)的經(jīng)營狀況、財(cái)務(wù)狀況出現(xiàn)明顯反差，與前期水平相比發(fā)生巨額波動(dòng)，且這種波動(dòng)無適當(dāng)?shù)睦碛捎枰越忉屨f明。

　?。?）企業(yè)經(jīng)營管理活動(dòng)受極少數(shù)人的操縱，股東管理層的個(gè)人支出與企業(yè)費(fèi)用支出無法分清。

　?。?）被審計(jì)單位出于融資或其他方面的需要故意粉飾財(cái)務(wù)狀況。

　　四是被審計(jì)單位在經(jīng)營活動(dòng)中有其他違法違規(guī)行為，并極可能產(chǎn)生重大不利的財(cái)務(wù)影響，如制售假冒偽劣產(chǎn)品等。

　　五是被審計(jì)單位內(nèi)部控制不存在，缺乏最基本的管理制度，不相容職務(wù)嚴(yán)重混淆或高度集中，一些關(guān)鍵的控制和手續(xù)未能有效執(zhí)行，致使審計(jì)人員將不能獲得會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目余額或發(fā)生額認(rèn)定的有效證據(jù)；或者為了降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、搜集審計(jì)證據(jù)的直接成本和機(jī)會(huì)成本較大。

　　六是被審計(jì)單位上期會(huì)計(jì)報(bào)表被前任注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具了拒絕表示意見或否定意見的審計(jì)報(bào)告，本期會(huì)計(jì)報(bào)表的期初數(shù)額缺乏可靠的議定基礎(chǔ)，上期會(huì)計(jì)報(bào)表中存在的問題在本期依然存在。

　　七是被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將無法消除對(duì)其持續(xù)經(jīng)營能力的疑慮，也不能確保審計(jì)費(fèi)用的足額收回。

　　注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了有效地進(jìn)行審計(jì)項(xiàng)目可審性分析，需要在業(yè)務(wù)洽談中所得的有關(guān)資料的基礎(chǔ)上進(jìn)一步就上述幾方面可能存在的問題向委托人詢問了解，并查閱有關(guān)重要的文件資料及未審計(jì)會(huì)計(jì)報(bào)表。必要時(shí)，可對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表中的幾個(gè)關(guān)鍵項(xiàng)目，結(jié)合賬薄的記錄初步核查，以對(duì)其性質(zhì)予以判斷。有時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不必對(duì)被審計(jì)單位作詳細(xì)了解，而是憑其職業(yè)敏感和判斷力，直接對(duì)關(guān)鍵會(huì)計(jì)報(bào)表項(xiàng)目所可能涉及的關(guān)鍵問題進(jìn)行查詢和分析，就此與客戶講明解決問題的方法。如確定項(xiàng)目不可審，即可終止商談，從而避免在業(yè)務(wù)分歧上耗費(fèi)過多的精力。

　　參考文獻(xiàn)：

　　1.李若山，劉大賢主編。審計(jì)學(xué)———案例與教學(xué)

　　2.許海峰編著。中外財(cái)務(wù)欺詐大案