摘　要：提高注冊會計師對公司虛假財務(wù)信息的控制能力，是保證經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展和注冊會計師行業(yè)自身發(fā)展的要求。文章從制度安排和技術(shù)安排兩大方面，探尋注冊會計師如何對虛假信息進(jìn)行控制。

　　關(guān)鍵詞：CPA　虛假信息　制度安排　技術(shù)安排

　　一、注冊會計師對公司虛假財務(wù)信息的控制能力依然薄弱

　　本文將公司虛假財務(wù)信息（以下簡稱虛假信息）的范圍定義為嚴(yán)重歪曲公司狀況，誤導(dǎo)信息使用者，將給經(jīng)濟(jì)秩序帶來較大干擾的財務(wù)信息。

　　注冊會計師（CertifiedPublicAccountant，以下簡稱CPA）作為專業(yè)人士，本應(yīng)憑借專業(yè)能力和獨立、客觀、公正的執(zhí)業(yè)精神對虛假信息起到有效的控制作用，然而，現(xiàn)實狀況并不理想：

　　1.丑聞頻發(fā)，公司財務(wù)信息失真程度嚴(yán)重。近年來，在美國被安然、世通、GLOBALCROSSING等公司的丑聞搞得焦頭爛額之際，國內(nèi)的“瓊民源”、“大慶聯(lián)誼”、“紅光股份”、“億安科技”等惡性造假事件也先后曝光。本土版的“安然事件”———“銀廣夏”事件騙局的揭露更是給證券界、會計界帶來巨大的震動，給廣大股民帶來巨大的損失，也使上市公司面臨前所未有的信用危機(jī)。

　　2.CPA面臨著巨大的信用危機(jī)和壓力。安然事件導(dǎo)致了會計師業(yè)界的“百年老店”同時也是號稱最具活力的事務(wù)所———安達(dá)信會計師事務(wù)所的倒閉，而“銀廣夏”事件則直接導(dǎo)致對其發(fā)表無保留意見的中天勤會計師事務(wù)所被撤銷，簽字CPA也面臨牢獄之災(zāi)。CPA及整個注冊會計師行業(yè)面臨著嚴(yán)重的信用危機(jī)。

　　3.會計師事務(wù)所改制不徹底，對公司虛假信息的控制能力依然薄弱。1999年，會計師事務(wù)所脫鉤改制工作在全國范圍展開，這是我國自恢復(fù)注冊會計師制度以來的一次革命，其根本目的在于恢復(fù)會計師事務(wù)所應(yīng)有的獨立、客觀、公證的本來面貌，客觀的說，改制取得了較大的成果。但是應(yīng)當(dāng)看到一些深層次的問題并沒能得到解決。CPA，特別是合伙人對改制后的事務(wù)所如何適應(yīng)市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，無論從思想意識上還是經(jīng)營機(jī)制上均無思想準(zhǔn)備，導(dǎo)致出現(xiàn)了合伙人之間不團(tuán)結(jié)、管理不到位、執(zhí)業(yè)人員綜合素質(zhì)不高、不求進(jìn)取、忽視質(zhì)量、對外壓價競爭等方面的問題。而最大的問題是CPA尚未形成有效的對公司虛假信息的控制制度和審計技術(shù)，處處面臨陷阱，給行業(yè)以致整個經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展都帶來極大的隱患。所以，，中天勤出事也是一種必然。

　　二、提高CPA對虛假信息的控制能力是經(jīng)濟(jì)發(fā)展和CPA行業(yè)自身發(fā)展的雙重要求

　　1.隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，虛假財務(wù)信息也會一同“發(fā)展”，虛假信息的內(nèi)容、造假的手段都會不斷變化，所以對虛假信息的研究和同其的斗爭是一個永恒的課題。而對虛假信息的控制不僅僅是CPA的責(zé)任，公司財務(wù)人員、高層管理當(dāng)局、股東、政府職能部門等都有責(zé)任。而且，虛假信息的不斷出現(xiàn)也不能僅僅歸咎于CPA，應(yīng)該看到它有著體制等更深層次的多方面的原因。解決虛假信息問題是一個系統(tǒng)性工程。

　　2.只有有效地控制虛假信息，整個CPA行業(yè)才能取信于公眾，才能獲得生存和發(fā)展。虛假信息的控制能力是CPA首要的和基本的能力，也是參與國際競爭的主要能力。而加入WTO后，隨著我國中介服務(wù)市場的逐步開放，CPA將面臨激烈的國際競爭，如果我們不提高自己這方面的能力，降低風(fēng)險，我們將會在已經(jīng)到來的競爭中一敗涂地。

　　三、適當(dāng)?shù)闹贫劝才藕图夹g(shù)安排是提高CPA對虛假信息控制能力的有效途徑

　　CPA在執(zhí)業(yè)過程中沒有對公司虛假信息實現(xiàn)有效控制和揭露，從心理學(xué)角度分析，有兩種原因：主觀上不努力。主觀上努力了，但客觀上沒發(fā)現(xiàn)問題。前者與制度安排相聯(lián)系，后者與技術(shù)安排相聯(lián)系，盡管起因不同，但結(jié)果都一樣：導(dǎo)致審計失敗，虛假信息出籠。

　　1.通過有效的制度安排，提高CPA對虛假信息的控制能力。本文將制度安排定義為：通過制定一系列的法律、制度、職業(yè)規(guī)范，目的是形成一定的利益制約機(jī)制、內(nèi)部控制機(jī)制和心理導(dǎo)向機(jī)制，使CPA能從主觀上積極的去控制虛假信息。制度安排與管理相聯(lián)系，與CPA的心理層面相聯(lián)系。制度有多種，結(jié)合當(dāng)前我國實際，筆者認(rèn)為以下幾方面需要加強。

　　（1）健全CPA的法律責(zé)任體系，形成有效的利益制約機(jī)制。利益，尤其是經(jīng)濟(jì)利益是制約著主體行為的最主要和深層次的因素。通俗講，當(dāng)CPA清楚的知道如果一份審計報告簽發(fā)后，萬一被發(fā)現(xiàn)是嚴(yán)重失實，將給自己帶來嚴(yán)重后果時，他一定會慎之又慎，權(quán)衡又權(quán)衡個中得失。

　　而現(xiàn)實情況是：CPA發(fā)生審計失敗后，是以行政處罰為主，民事責(zé)任和刑事責(zé)任為輔，而且當(dāng)前民事賠償?shù)闹饕獙ο笠彩菚嫀熓聞?wù)所，而不是個人。結(jié)果是顯而易見的：當(dāng)CPA執(zhí)業(yè)時，并沒有感覺到什么直接的利益危險（那好像是很遙遠(yuǎn)的事情），誰還能一直保持職業(yè)謹(jǐn)慎呢？這是當(dāng)前CPA行業(yè)執(zhí)業(yè)質(zhì)量不高的重要原因之一。

　　所以，應(yīng)健全CPA的法律責(zé)任體系，應(yīng)建立以CPA個人承擔(dān)民事賠償責(zé)任為主體的責(zé)任體系。與之相聯(lián)系的，就發(fā)展以合伙制為主體的事務(wù)所組織形式。

　?。?）完善CPA內(nèi)部控制體系，形成有效的內(nèi)控機(jī)制。我們在審計客戶時，往往對其內(nèi)控非常關(guān)注，而舉目望去，國內(nèi)許多事務(wù)所的內(nèi)控情況卻讓人汗顏，這就好像醫(yī)生要求病人注意保養(yǎng)，而放縱自己一樣。應(yīng)該說，潛在風(fēng)險是很大的，因為CPA本身是一個高風(fēng)險的行業(yè)。

　　三級復(fù)核仍是主要的內(nèi)控制度，應(yīng)堅決、充分、有效的執(zhí)行。根據(jù)實務(wù)體會，必須認(rèn)識到一級復(fù)核（項目負(fù)責(zé)人在現(xiàn)場的全面復(fù)核）的重要性，并制定有效的提高現(xiàn)場人員積極性和責(zé)任感的方法。因為許多問題的發(fā)現(xiàn)主要依靠一線人員，換句話說，如果一線人員玩忽職守尤其是偷工減料（業(yè)內(nèi)俗稱“搗漿糊”），不把問題反映出來，那么二三級復(fù)核僅僅依靠工作底稿很有可能就發(fā)現(xiàn)不了問題。

　　加強接客控制，建立客戶風(fēng)險評價系統(tǒng)。無數(shù)事實說明，使CPA陷入困境的公司，不是后來變壞的，而是一開始就有問題，只不過是隨著時間推移，問題包不住了或更加惡化了而已。所以，事務(wù)所應(yīng)建立客戶風(fēng)險評價系統(tǒng)，尤其是要全面評價新客戶的風(fēng)險水平，超過一定的風(fēng)險標(biāo)準(zhǔn)堅決不接。這樣既降低了風(fēng)險，又使財務(wù)上有污點的公司無處藏身，堵住虛假信息。這盡管是理想化狀態(tài)，但是如果大多數(shù)事務(wù)所都這樣去做，則提高了公司造假的成本，減少了虛假信息的數(shù)量。

　　加強職業(yè)道德建設(shè)，形成積極的心理機(jī)制。以德治國，不管是在古代還是強調(diào)法制的今天，都是管理當(dāng)局作為治理國家的重要手段。這也是中國傳統(tǒng)，中國特色。其實，現(xiàn)代管理中，已經(jīng)把它納入了企業(yè)文化。應(yīng)該說CPA都是有較高追求的人，這為道德建設(shè)的有效實施提供了非常充分的條件。我們在強調(diào)其他管理手段的時候，不能忘了職業(yè)道德建設(shè)，因為再好的控制機(jī)制，如果人本身出了問題，都有可能失效。而中注協(xié)發(fā)布“職業(yè)道德規(guī)范”，其意義也是深遠(yuǎn)的。

　　2.通過有效的技術(shù)安排，提高CPA對虛假信息的控制能力。本文將技術(shù)安排定義為：通過對當(dāng)前一般公司的狀況、虛假信息的內(nèi)容、造假的手段和審計失敗案例的研究，目的是摸索規(guī)律、總結(jié)教訓(xùn)，形成一套有效的審計技術(shù)方法，以彌補傳統(tǒng)審計方法的缺陷或忽略的方面，使CPA能有效的控制虛假信息。技術(shù)安排可以認(rèn)為與管理無太大的關(guān)系，僅是純技術(shù)問題。技術(shù)也有多種，結(jié)合當(dāng)前我國實際，筆者認(rèn)為以下幾種需要著重考慮。

　?。?）風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ降膽?yīng)用。風(fēng)險導(dǎo)向模式代表著考慮問題的出發(fā)點，在虛假信息較多的當(dāng)前環(huán)境中是有著現(xiàn)實意義的。同時，它的一個主要功能是時刻提醒CPA，風(fēng)險可能存在，要以懷疑的眼光去看問題。當(dāng)然，報表基礎(chǔ)審計模式和制度基礎(chǔ)審計模式也依然有著重要作用，應(yīng)該根據(jù)具體情況使用不同的模式，也可結(jié)合使用。

　?。?）分析性復(fù)核（ARP）技術(shù)的應(yīng)用。大量研究證實，ARP在發(fā)現(xiàn)和檢查虛假信息方面的作用相當(dāng)明顯，相當(dāng)比例的虛假報告的曝光最初都緣于ARP發(fā)現(xiàn)的線索，而大量的財務(wù)舞弊，事后看，只要實施簡單的ARP程序，就可覺察端倪。美國《ACCOUNTINGREVIEW》發(fā)文指出，通過對281項錯報的分析，采用ARP可以查出所有錯報的45.6%，82項重大錯報的54.9%和非常重大錯報的69%.

　?。?）內(nèi)控分析技術(shù)的應(yīng)用。一個簡單的企業(yè)，可以通過簡單的賬證檢查就可以發(fā)現(xiàn)問題，但是當(dāng)面臨一個復(fù)雜的企業(yè)，尤其是現(xiàn)在的上市公司，在業(yè)務(wù)上無限增長、地域上無限擴(kuò)張時，就必須了解其內(nèi)控流程，并作客觀評價。但是，在實務(wù)中并不這么簡單，有些單位的內(nèi)控由于其業(yè)務(wù)的特殊性、業(yè)務(wù)量巨大，結(jié)算、確認(rèn)收入的特殊性，或者使用大規(guī)模的ERP系統(tǒng)，讓我們難以對其作出結(jié)論。所以，關(guān)鍵不僅僅是內(nèi)控分析技術(shù)本身，更重要的是CPA必須跟上公司內(nèi)控發(fā)展的步伐，不斷提高自己鑒別、評價內(nèi)控的能力。

　?。?）實地觀察的重要性。CPA往往不太注重對實物的監(jiān)盤，盤點往往流于形式，尤其當(dāng)盤點面臨很大困難和工作量時，不愿意投入更多的人力。而虛假信息是無法隱瞞實地情況的。實地觀察本身的技術(shù)并不高，關(guān)鍵是要建立對CPA監(jiān)盤質(zhì)量的評價程序。

　?。?）對相關(guān)信息的敏感性。CPA要以高度的職業(yè)謹(jǐn)慎去關(guān)注與審計報表相關(guān)的各種信息：如可能涉及的訴訟，期后重大事項等。道理也許大家都知道，關(guān)鍵是要建立程序去做這些事情。這一點，四大會計師事務(wù)所是做得很好的，至少在程序上如此。