摘　要：造成獨(dú)立審計(jì)失敗除審計(jì)信息不對稱、對獨(dú)立審計(jì)監(jiān)管力度不夠、注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德有待提高等因素之外，現(xiàn)行審計(jì)委托模式的弊端也不容忽視。為了維護(hù)注冊會(huì)計(jì)師在審計(jì)關(guān)系中的獨(dú)立性并解決獨(dú)立審計(jì)意見的“正外部性”特征與獨(dú)立審計(jì)市場化運(yùn)做的矛盾，有必要引進(jìn)獨(dú)立“第四方”作為審計(jì)委托人。對“第四方”的不同選擇各有利弊。長遠(yuǎn)來看，以保險(xiǎn)公司作為“第四方”的財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度應(yīng)成為我國市場經(jīng)濟(jì)體制下獨(dú)立審計(jì)委托模式的最佳選擇。

　　關(guān)鍵詞：獨(dú)立審計(jì)　審計(jì)獨(dú)立性　審計(jì)委托模式

　　獨(dú)立審計(jì)的本質(zhì)作用在于注冊會(huì)計(jì)師站在超然獨(dú)立的立場，憑借其專業(yè)能力謹(jǐn)慎審查和驗(yàn)證財(cái)務(wù)報(bào)表及其他經(jīng)濟(jì)信息，并發(fā)表客觀的審計(jì)意見。但近年來國內(nèi)證券市場發(fā)生的一系列財(cái)務(wù)欺詐案中，擁有專業(yè)勝任能力的注冊會(huì)計(jì)師并未能對虛假財(cái)務(wù)報(bào)告客觀公正地發(fā)表審計(jì)意見，反而難以擺脫與上市公司合謀舞弊的嫌疑。會(huì)計(jì)信息的信用危機(jī)不可避免地波及注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)，進(jìn)而引發(fā)獨(dú)立審計(jì)的質(zhì)量危機(jī)。

　　造成獨(dú)立審計(jì)失敗除審計(jì)信息不對稱的固有因素及我國當(dāng)前對獨(dú)立審計(jì)監(jiān)管力度不夠、注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德有待提高之外，現(xiàn)行審計(jì)委托模式規(guī)定由所有者作為審計(jì)委托人的弊端也不容忽視。

　　一、現(xiàn)行審計(jì)委托模式對獨(dú)立審計(jì)獨(dú)立性的影響

　　審計(jì)意見的客觀公正是獨(dú)立審計(jì)質(zhì)量的根本要求，它來自于獨(dú)立審計(jì)的“獨(dú)立性”，而這種獨(dú)立性是由審計(jì)人在審計(jì)關(guān)系中所處的獨(dú)立地位來保證的。獨(dú)立審計(jì)的審計(jì)關(guān)系，由審計(jì)委托人、審計(jì)人、被審計(jì)人三方關(guān)系人組成獨(dú)立的三角關(guān)系。其中審計(jì)人獨(dú)立于被審計(jì)人和審計(jì)委托人，以“第三方”的中立身份超然存在，從而在形式上保證了審計(jì)人的獨(dú)立性。

　　一般認(rèn)為，審計(jì)獨(dú)立性主要受到管理者（被審計(jì)人）操縱審計(jì)意見的破壞。即管理者作為虛假會(huì)計(jì)信息的制造者和受益者，往往利用管理控制權(quán)及實(shí)際支付審計(jì)費(fèi)用之便，脅迫、誘使審計(jì)人主動(dòng)或被動(dòng)放棄客觀的審計(jì)意見。從理論上講，上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表由公司的財(cái)產(chǎn)所有者即股東（組織形式上是股東大會(huì)）委托注冊會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該是全體股東的代理人；而在實(shí)際操作上，具體化為公司的管理者即管理層在委托、雇傭注冊會(huì)計(jì)師，盡管形式上是股東（主要是大股東）投票決定注冊會(huì)計(jì)師的聘請，但注冊會(huì)計(jì)師是由管理層事先推薦，故而決策權(quán)實(shí)際上被管理層掌握。管理層不僅最終決定著注冊會(huì)計(jì)師的聘請、聘請費(fèi)用的多少以及審計(jì)費(fèi)用的支付，而且決定著注冊會(huì)計(jì)師為公司提供的審計(jì)、咨詢等服務(wù)費(fèi)用所占的比例，因此注冊會(huì)計(jì)師與事實(shí)上的審計(jì)委托人———公司的管理層之間具有相關(guān)性而非獨(dú)立性。面對自己“衣食父母”合法或非法的操縱會(huì)計(jì)信息行為，注冊會(huì)計(jì)師往往被置于兩難的境地，從而影響其審計(jì)意見的公正性。

　　從另一個(gè)角度看，現(xiàn)行審計(jì)委托制度規(guī)定由所有者作為審計(jì)委托人，目的是為了防范管理者操縱審計(jì)意見而導(dǎo)致審計(jì)人與被審計(jì)人的合謀。這一審計(jì)委托模式基于的假設(shè)是所有者利益一致，并且不存在從虛假會(huì)計(jì)信息中獲利的可能，從而不存在破壞審計(jì)獨(dú)立性的動(dòng)機(jī)。但我國的股份制企業(yè)，尤其是上市公司的所有者并非利益一元化的主體，現(xiàn)有股東與潛在股東之間、控股股東與非控股股東之間的利益趨向并不一致。現(xiàn)有股東為了融資需求可能通過粉飾財(cái)務(wù)報(bào)表誤導(dǎo)潛在股東；控股股東為了額外利益可能授意制造虛假會(huì)計(jì)信息侵害非控股股東的利益，因此現(xiàn)行審計(jì)委托模式所基于的假設(shè)未必成立。在許多一股獨(dú)大的上市公司，作為審計(jì)委托人的董事會(huì)往往就是事實(shí)上的管理者。這時(shí)，由董事會(huì)委托的審計(jì)人不得不直接面對審計(jì)委托人操縱審計(jì)意見的企圖，甚至是審計(jì)委托人和被審計(jì)人共謀操縱審計(jì)意見的企圖，其“第三方”的中立身份形同虛設(shè)。

　　二、現(xiàn)行審計(jì)委托模式難以解決獨(dú)立審計(jì)意見的“正外部性”特征與獨(dú)立審計(jì)市場化運(yùn)作的矛盾

　　獨(dú)立審計(jì)以第三方的中立身份對企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告及其他經(jīng)濟(jì)信息進(jìn)行鑒證，其所發(fā)表的客觀公正的審計(jì)意見可以降低資本市場利益相關(guān)者在決策過程中的不確定性，促進(jìn)社會(huì)經(jīng)濟(jì)資源的趨利性流動(dòng)，從而提高資源配置的效率。然而，由于受益人（潛在投資者、政府機(jī)構(gòu)、社會(huì)公眾等）與委托人（股東大會(huì)或董事會(huì)）以及付費(fèi)人（上市公司）之間的不一致，客觀公正的審計(jì)意見會(huì)對注冊會(huì)計(jì)師帶來一定不利影響，例如更高的審計(jì)成本、與客戶關(guān)系的惡化等。獨(dú)立審計(jì)意見具有的上述正外部性特征，使得注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所在維護(hù)公共利益時(shí)的“社會(huì)人”角色與市場格局中趨利的“經(jīng)濟(jì)人”角色難以協(xié)調(diào)。如果沒有一個(gè)恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)委托模式能夠內(nèi)化注冊會(huì)計(jì)師公正審計(jì)意見的利益及不實(shí)審計(jì)意見的損失，而一味要求注冊會(huì)計(jì)師承擔(dān)社會(huì)責(zé)任是不現(xiàn)實(shí)的，也不利于注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展。

　　三、改革現(xiàn)行審計(jì)委托模式的建議

　　現(xiàn)行審計(jì)委托模式的缺陷動(dòng)搖了注冊會(huì)計(jì)師在獨(dú)立審計(jì)關(guān)系中應(yīng)有的獨(dú)立性，成為影響審計(jì)意見客觀性的根本原因之一，建議改革現(xiàn)行審計(jì)委托模式，由一個(gè)既獨(dú)立于管理者，也相對獨(dú)立于現(xiàn)有股東或控股股東的獨(dú)立“第四方”來行使審計(jì)委托權(quán)。對“第四方”的選擇可以考慮以下三種方案。

　　1.由審計(jì)委員會(huì)擔(dān)任審計(jì)委托人，即審計(jì)委員會(huì)制度。審計(jì)委員會(huì)制度要求在上市公司內(nèi)部建立和保持一個(gè)由完全獨(dú)立于管理部門，并不受任何其他關(guān)系牽連、能獨(dú)立進(jìn)行判斷的董事組成的常設(shè)審計(jì)委員會(huì)，審計(jì)委員會(huì)履行選擇、聘用和解聘注冊會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所的職能，并有權(quán)與注冊會(huì)計(jì)師討論審計(jì)計(jì)劃和審計(jì)結(jié)果、有關(guān)會(huì)計(jì)和內(nèi)部控制等事項(xiàng)，以增強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。

　　該審計(jì)委托模式的優(yōu)點(diǎn)在于以加強(qiáng)股東大會(huì)、董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)建設(shè)，完善獨(dú)立董事和審計(jì)委員會(huì)制度為前提，削弱大股東和管理層對聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所的提名權(quán)，一方面提高了審計(jì)人的獨(dú)立性，另一方面為獨(dú)立董事發(fā)揮監(jiān)督職能提供了空間和舞臺(tái)，有利于改善上市公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)。因此，審計(jì)委員會(huì)制度從上世紀(jì)70年代末期在美國資本市場上開始普及，目前我國上市公司正在完善公司治理結(jié)構(gòu)，推行獨(dú)立董事制度，這種審計(jì)委托模式也被廣泛接受。

　　較之于現(xiàn)行審計(jì)委托模式，審計(jì)委員會(huì)制度在一定程度上提高了注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，但作為一個(gè)內(nèi)部機(jī)構(gòu)，理論上的“獨(dú)立于管理部門，并不受任何其他關(guān)系牽連、能獨(dú)立進(jìn)行判斷”的特征在實(shí)際操作中很難避免被打折扣。另一方面，這種審計(jì)委托模式仍然難以解決獨(dú)立審計(jì)意見的“正外部性”特征與獨(dú)立審計(jì)市場化運(yùn)作之間的矛盾。

　　2.由證券交易所擔(dān)任審計(jì)委托人，即證券交易所招投標(biāo)制度。由國家監(jiān)管部門制定相應(yīng)制度，上市公司不再直接聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，而是向證券交易所上繳審計(jì)費(fèi)用，由證券交易所設(shè)立上市公司審計(jì)管理委員會(huì)，按照一定程序，在充分考慮會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)能力、執(zhí)業(yè)質(zhì)量和執(zhí)業(yè)記錄等因素的基礎(chǔ)上，采用公開招標(biāo)的方式選擇由哪一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)在本交易所上市的公司財(cái)務(wù)報(bào)表。

　　與審計(jì)委員會(huì)制度相比，證券交易所招投標(biāo)制度將上市公司的審計(jì)委托權(quán)從上市公司轉(zhuǎn)移到證券交易所，從而實(shí)現(xiàn)注冊會(huì)計(jì)師與上市公司之間的真正獨(dú)立。此外，由于這種審計(jì)委托模式借助了行政手段，在我國市場經(jīng)濟(jì)仍未完善的現(xiàn)階段具有執(zhí)行上的高效性。證券交易所招投標(biāo)制度將緩和當(dāng)前國內(nèi)審計(jì)市場的過度競爭，有利于事務(wù)所規(guī)?；l(fā)展。同時(shí)，信譽(yù)好、執(zhí)業(yè)能力強(qiáng)的事務(wù)所長期壟斷某一交易所的審計(jì)業(yè)務(wù)，公正審計(jì)意見的利益和不實(shí)審計(jì)意見的損失得以內(nèi)化，解決了獨(dú)立審計(jì)意見的“正外部性”特征與獨(dú)立審計(jì)市場化運(yùn)作之間的矛盾。

　　盡管證券交易所招投標(biāo)制度具有上述優(yōu)點(diǎn)，可能是我國現(xiàn)階段改革審計(jì)委托模式最適合的方案，但由于獨(dú)立審計(jì)較強(qiáng)的專業(yè)性，公眾難以對招投標(biāo)過程進(jìn)行有效監(jiān)督，同時(shí)脫離了市場對資源配置的趨利性與合理性，一旦發(fā)生暗箱操作、官（證券交易所）商（會(huì)計(jì)師事務(wù)所）勾結(jié)的腐敗現(xiàn)象，對我國資本市場秩序、政府公信力甚至整個(gè)國民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行都將造成嚴(yán)重打擊。具有明顯行政色彩的證券交易所招投標(biāo)制度可以成為現(xiàn)階段的折衷之選，但從長遠(yuǎn)看，我們需要更具市場調(diào)節(jié)特征的審計(jì)委托模式。

　　3.由保險(xiǎn)公司擔(dān)任審計(jì)委托人，即實(shí)行財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度。2002年，紐約大學(xué)喬斯華·羅恩（JoshuaRonen）教授提出，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)制度中存在的固有缺陷，在公司假賬和注冊會(huì)計(jì)師瀆職中扮演了極其重要的角色。羅恩教授提出建立財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度（FinancialStatementInsurance，簡稱FSI），從源頭上增強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性，消除可能導(dǎo)致審計(jì)意見失實(shí)的制度基礎(chǔ)，從而有效遏制公司的造假行為。具體操作方式為上市公司不再直接聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所對財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，而是向保險(xiǎn)公司投保財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)，保險(xiǎn)公司聘請會(huì)計(jì)師事務(wù)所對投保的上市公司進(jìn)行審計(jì)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果決定承保金額和保險(xiǎn)費(fèi)率。對因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表的重大錯(cuò)報(bào)和漏報(bào)給投資者造成的損失，由保險(xiǎn)公司負(fù)責(zé)向投資者進(jìn)行賠償。

　　聘用注冊會(huì)計(jì)師的決策權(quán)從被審計(jì)單位轉(zhuǎn)移到承保人手中，與證券交易所招投標(biāo)制度一樣，財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度切斷了公司管理層與注冊會(huì)計(jì)師之間的委托代理關(guān)系，更加確保了審計(jì)人的獨(dú)立性。保險(xiǎn)公司的利益與上市公司投資者和社會(huì)公眾的利益趨于一致，由利益相容的保險(xiǎn)公司來代表上市公司股東行使對財(cái)務(wù)報(bào)表的監(jiān)督職責(zé)，有利于解決我國上市公司公眾流通股權(quán)分散所帶來的監(jiān)督缺位問題。審計(jì)關(guān)系中的各方以及保險(xiǎn)關(guān)系中的各方均被置于市場機(jī)制之內(nèi)，有做假劣跡或經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)較高的上市公司將繳納更高的保險(xiǎn)費(fèi)，加大了上市公司的造假成本。注冊會(huì)計(jì)師的直接客戶是保險(xiǎn)公司，具有較強(qiáng)執(zhí)業(yè)能力和較高職業(yè)道德的注冊會(huì)計(jì)師受到歡迎，而出具不實(shí)審計(jì)意見將失信于保險(xiǎn)公司，進(jìn)而失去一大批投保于該保險(xiǎn)公司的上市公司審計(jì)業(yè)務(wù)，公正審計(jì)意見的利益和不實(shí)審計(jì)意見的損失充分內(nèi)化。

　　財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度將恢復(fù)注冊會(huì)計(jì)師真實(shí)的獨(dú)立地位，并借助市場機(jī)制的力量賦予公司管理層自覺改善財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量的內(nèi)在動(dòng)機(jī)，不失為一種針對審計(jì)失敗和財(cái)務(wù)舞弊的綜合解決方案。但現(xiàn)階段我國信用狀況惡化，保險(xiǎn)業(yè)界也并非凈土，如何保證保險(xiǎn)公司不采用不正當(dāng)競爭手段甚至與上市公司合謀來贏得市場份額尚待研究；同時(shí)，對上市公司的風(fēng)險(xiǎn)評估在我國目前風(fēng)險(xiǎn)評估市場尚未成型的條件下，很難找到令各方信服的機(jī)構(gòu)和人員；作為一種純市場行為，財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度缺乏強(qiáng)制性，可能受到上市公司的抵制。隨著我國市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步完善，我們期待這些問題逐漸得到解決，從而使財(cái)務(wù)報(bào)表保險(xiǎn)制度能夠在我國有效推行。

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