一、現(xiàn)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)及其危害

　　（一）   事務(wù)所招標(biāo)制簡介

　　審計(jì)業(yè)務(wù)的招標(biāo)制，是企業(yè)在聘請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)其進(jìn)行審計(jì)的過程中以招標(biāo)方式選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一種項(xiàng)目管理制度，具體實(shí)施時(shí)主要由企業(yè)主管部門或委托招標(biāo)代理機(jī)構(gòu)辦理招標(biāo)事宜。它試圖在審計(jì)市場(chǎng)中引入一種新的競爭機(jī)制，減少了企業(yè)在選擇會(huì)計(jì)師事務(wù)所中的不正當(dāng)干預(yù)，提高了事務(wù)所的獨(dú)立性至少是形式上的獨(dú)立性，有利于保護(hù)委托人的利益。對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所來說，為了中標(biāo)和打造良好的品牌聲譽(yù)，往往會(huì)在審計(jì)項(xiàng)目中配備優(yōu)良的審計(jì)資源，保質(zhì)保量地完成審計(jì)工作。

　?。ǘ┈F(xiàn)行所招標(biāo)制評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的危害

　　要進(jìn)行審計(jì)業(yè)務(wù)招標(biāo)，就必然要求有一定的審計(jì)業(yè)務(wù)招標(biāo)標(biāo)準(zhǔn)。在2006年3月1日實(shí)施的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所以投標(biāo)方式承接審計(jì)業(yè)務(wù)指導(dǎo)意見》中對(duì)于事務(wù)所進(jìn)行招標(biāo)的標(biāo)準(zhǔn)中，僅就投標(biāo)準(zhǔn)備、投標(biāo)競價(jià)、投標(biāo)與中標(biāo)等等做了一些原則上的規(guī)定，對(duì)于參加招標(biāo)事務(wù)所其他方面并沒有做具體的規(guī)定。

　　正是由于上述規(guī)章中并沒有對(duì)參加竟標(biāo)的事務(wù)所做出具體的規(guī)定，導(dǎo)致在我國尚不完善的審計(jì)市場(chǎng)中，并沒有達(dá)到其最初的目的。特別是小事務(wù)所內(nèi)部管理不規(guī)范，加上審計(jì)質(zhì)量本身難以測(cè)定使得審計(jì)招標(biāo)制在業(yè)內(nèi)形成了一場(chǎng)新的惡性競爭，有些中小事務(wù)所為了能夠中標(biāo)往往不計(jì)成本，瘋狂壓價(jià)，從而導(dǎo)致最后中標(biāo)的可能不是審計(jì)質(zhì)量好、信譽(yù)好的事務(wù)所，而是審計(jì)收費(fèi)最低的事務(wù)所。

　　為了使招標(biāo)制可以發(fā)揮特應(yīng)有的作用，建立一套較完善的質(zhì)量衡量體系也具有客觀要求。有鑒于此，本文試圖站在事務(wù)所外界的角度，從一些較容易獲得的衡量指標(biāo)著手，從事務(wù)所的基本情況、事務(wù)所規(guī)模、從業(yè)人員質(zhì)量、職業(yè)聲譽(yù)和違規(guī)處罰的等等幾個(gè)方面來衡量一個(gè)事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，并建立一個(gè)合理的衡量標(biāo)準(zhǔn)體系，以促進(jìn)審計(jì)業(yè)務(wù)招標(biāo)制度達(dá)到其目的，更合理的評(píng)價(jià)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量。

　　二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的改進(jìn)

　?。ㄒ唬徲?jì)質(zhì)量評(píng)價(jià)指標(biāo)

　　審計(jì)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)的優(yōu)劣，對(duì)于評(píng)價(jià)結(jié)果的好壞有著重要的影響。在審計(jì)業(yè)務(wù)招標(biāo)制度中，制定合理健全且可操作性的評(píng)價(jià)指標(biāo)對(duì)于在審計(jì)業(yè)務(wù)中實(shí)現(xiàn)資源的有效配制有著重要的作用。在制定評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，不能出現(xiàn)以偏概全的情況，應(yīng)該符合具有操作性、客觀性、合理、全面、成本效益原則等特征，二級(jí)指標(biāo)等等來進(jìn)行考核，從而評(píng)價(jià)指標(biāo)細(xì)化，具有較強(qiáng)的可操作性。

　　1.事務(wù)所規(guī)模

　　DeAnglo等（1998）認(rèn)為，事務(wù)所規(guī)模是審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)有效替代物，因?yàn)樗硎聞?wù)所擁有的客戶準(zhǔn)租金大?。磳徲?jì)收費(fèi)超過審計(jì)服務(wù)的可避免成本金額）。

　　隨著市場(chǎng)的不斷發(fā)展，現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)也越來越復(fù)雜，從而對(duì)事務(wù)所也提出了更高的要求。對(duì)于一些規(guī)模較小的事務(wù)所，在對(duì)復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)實(shí)體進(jìn)行審計(jì)時(shí)，執(zhí)業(yè)過程中肯定會(huì)出現(xiàn)能力不足或其他影響審計(jì)質(zhì)量的情況。由于審計(jì)質(zhì)量的滯后性，一些規(guī)模較小的事務(wù)所可能會(huì)機(jī)會(huì)主義行為，對(duì)于出示不恰當(dāng)審計(jì)意見時(shí)，會(huì)存在僥幸的心理。而對(duì)于規(guī)模較大的事務(wù)所有著自己的長遠(yuǎn)發(fā)展目標(biāo)，對(duì)于出示不恰當(dāng)審計(jì)意見時(shí)機(jī)會(huì)成本過高，從而使大事務(wù)所有更大的動(dòng)機(jī)來保持較高的審計(jì)質(zhì)量。因此在制定的衡量指標(biāo)當(dāng)中，事務(wù)所規(guī)模應(yīng)作為一個(gè)衡量指標(biāo)。在考核招標(biāo)制衡量事務(wù)所規(guī)模時(shí)，可以通過考慮以下方面即業(yè)務(wù)收入、從業(yè)人員數(shù)量、分所數(shù)量、注冊(cè)資本金、客戶的質(zhì)量、事務(wù)所持續(xù)經(jīng)營時(shí)間等對(duì)事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行衡量。

　　2.從業(yè)人員質(zhì)量

　　從業(yè)人員是審計(jì)活動(dòng)的主體，其質(zhì)量的高低將會(huì)對(duì)審計(jì)程序的有效執(zhí)行、審計(jì)過程中職業(yè)判斷有著重要的影響。由此可見，從業(yè)人員的質(zhì)量將對(duì)其質(zhì)量有著重要的影響，在對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)招標(biāo)的過程中，必須對(duì)從業(yè)人員的質(zhì)量進(jìn)行考核。通過考核一家事務(wù)所的工作人員的學(xué)歷層次、從業(yè)時(shí)間長短、行業(yè)專長水平、注冊(cè)會(huì)計(jì)師數(shù)量和具有其他資格的從業(yè)人員數(shù)量就可以得出會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供的業(yè)務(wù)內(nèi)容和審計(jì)質(zhì)量的預(yù)期質(zhì)量。

　　尤其是行業(yè)專長水平，對(duì)于衡量整個(gè)從業(yè)人員質(zhì)量甚至整個(gè)事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量具有較強(qiáng)的參考意義。具有行業(yè)專長（即用某一事務(wù)所擁有的某行業(yè)客戶數(shù)量占有該行業(yè)客戶總數(shù)的比例來計(jì)量）的事務(wù)所在發(fā)現(xiàn)該行業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表違規(guī)行為方面具有更強(qiáng)的簽證能力（王英姿，2002）。

　　3.職業(yè)聲譽(yù)

　　Richard B.Carter等（1998）認(rèn)為具有較高聲譽(yù)的事務(wù)所執(zhí)行審計(jì)，其審計(jì)質(zhì)量高于其他事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，反映其總體審計(jì)質(zhì)量指示信號(hào)。

　　聲譽(yù)是指個(gè)人或集體的榮譽(yù)或名聲、在執(zhí)業(yè)過程受到事務(wù)所本身的高度重視。具有較高的職業(yè)聲譽(yù)的事務(wù)所便會(huì)向外界發(fā)出審計(jì)質(zhì)量高的信號(hào)。由此可見，相對(duì)執(zhí)業(yè)質(zhì)量較高會(huì)比較高。事實(shí)上，“四大”的收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)比國內(nèi)事務(wù)所高出近十倍，而客戶仍能源源不斷。因?yàn)樵谝话愕那闆r下，它的審計(jì)意見不會(huì)被購買，致使自己建立起來的品牌受損，從而使自己損失更大（即失去現(xiàn)有客戶以及與之相關(guān)聯(lián)的準(zhǔn)租，失去憑聲譽(yù)收取較高審計(jì)費(fèi)用的能力）。在對(duì)于職業(yè)聲譽(yù)的評(píng)價(jià)過程中，可以以同行評(píng)價(jià)、客戶評(píng)價(jià)作為二級(jí)評(píng)價(jià)指標(biāo)，從而使其得到客觀的評(píng)價(jià)。

　　4.審計(jì)工作底稿質(zhì)量

　　審計(jì)工作底稿是審計(jì)證據(jù)的載體，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行業(yè)務(wù)過程中形成的全部工作記錄和獲取的資料，從而也要求其內(nèi)容完整，格式規(guī)范，標(biāo)識(shí)一致，記錄清晰，結(jié)論明確。審計(jì)工作底稿必須服務(wù)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師取得充分、恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，能夠支持審計(jì)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。從審計(jì)工作底稿中可以看出事務(wù)所的內(nèi)部管理質(zhì)量的高低。對(duì)于復(fù)雜程度不同的經(jīng)濟(jì)實(shí)體進(jìn)行審計(jì)時(shí)，審計(jì)工作底稿中對(duì)實(shí)質(zhì)性測(cè)試和符合性測(cè)試的要求也必然不一樣。合理的安排實(shí)質(zhì)性測(cè)試和符合性測(cè)試會(huì)對(duì)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生影響。因此，在衡量審計(jì)質(zhì)量時(shí)，應(yīng)把審計(jì)工作底稿作為考核指標(biāo)之一。

　　5.審計(jì)收費(fèi)

　　高質(zhì)量的事務(wù)所通常收取的審計(jì)費(fèi)用高于其他的事務(wù)所（王振林，2002）。有高質(zhì)量審計(jì)質(zhì)量需要的委托人，要求通過選擇提供高水平審計(jì)服務(wù)質(zhì)量的事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師，來降低不合格審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)；而在審計(jì)市場(chǎng)上，審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量特征是與審計(jì)收費(fèi)相聯(lián)系的，就某一個(gè)審計(jì)約定而言，審計(jì)收費(fèi)隨事務(wù)所的不同而變化。事務(wù)所不同，提供的審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量也就不同。這樣，選擇了事務(wù)所也就同時(shí)選擇了審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)質(zhì)量。從化注冊(cè)會(huì)計(jì)師來看，高質(zhì)量的審計(jì)需要較強(qiáng)的敬業(yè)精神、過硬的專業(yè)素質(zhì)和良好的職業(yè)聲譽(yù)，顯然，擁有這些品質(zhì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師收費(fèi)較高。如1994年，科伯萊的實(shí)證研究證明，審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量呈正相關(guān)關(guān)系，即事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量越好，審計(jì)收費(fèi)越高。當(dāng)然，當(dāng)僅以此一個(gè)指標(biāo)來進(jìn)行衡量，這也不可避免會(huì)存在類似“行賄、受賄”的現(xiàn)象即以高的審計(jì)收費(fèi)來購買低質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告，因此要和其他指標(biāo)綜合運(yùn)用。

　　6.違規(guī)處理情況

　　審計(jì)失敗便有可能導(dǎo)致自身承擔(dān)法律責(zé)任。審計(jì)質(zhì)量具有一定的滯后性，審計(jì)失敗時(shí)，在當(dāng)時(shí)可能不會(huì)被發(fā)現(xiàn)，只有在被審計(jì)單位破產(chǎn)或其他事項(xiàng)中被發(fā)現(xiàn)，在此時(shí)才有可能追究到事務(wù)所，可以發(fā)現(xiàn)審計(jì)質(zhì)量的高低。C.Zoe-Vonna Palmorse（1998）認(rèn)為把訴訟作為區(qū)分事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)指標(biāo)，并假定審計(jì)質(zhì)量與訴訟存在反向關(guān)系。因此，便可以將違規(guī)處理作為一個(gè)衡量指標(biāo)。

　　（二）   評(píng)價(jià)指標(biāo)權(quán)數(shù)確定

　　上述的評(píng)價(jià)審計(jì)質(zhì)量指標(biāo)都是從定性的角度來衡量，容易出現(xiàn)個(gè)人主觀主義。為了使上述指標(biāo)具有較強(qiáng)的操作性，應(yīng)該將指標(biāo)進(jìn)行量化，即進(jìn)行定量分析。在操作過程中，應(yīng)組織有關(guān)專家對(duì)此進(jìn)行評(píng)價(jià)，先對(duì)一級(jí)指標(biāo)進(jìn)行權(quán)數(shù)的分配，運(yùn)用“德爾菲法”即專家意見打分法，將各個(gè)指標(biāo)分為差（0分）、一般（5分）、優(yōu)秀（10分）三個(gè)檔次，然后在根據(jù)各個(gè)具體情況，對(duì)各個(gè)事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量進(jìn)行打分，在評(píng)價(jià)過程中對(duì)于某些指標(biāo)在行業(yè)中具有絕對(duì)優(yōu)勢(shì)的事務(wù)所可以另加1分，對(duì)于存在相當(dāng)差的環(huán)節(jié)的事務(wù)所則另減1分。（如表1所示）

　　表1                             評(píng)價(jià)指標(biāo)打分法

　　續(xù)表1

　　（三）評(píng)價(jià)指標(biāo)體系尚需要完善之處

　　上述評(píng)價(jià)指標(biāo)體系在審計(jì)業(yè)務(wù)的招標(biāo)制中可以較全面的評(píng)價(jià)事務(wù)所預(yù)期審計(jì)質(zhì)量。但是，對(duì)于一些其他的因素并沒有歸納到審計(jì)質(zhì)量衡量標(biāo)準(zhǔn)中。例如，對(duì)于合伙人或主任會(huì)計(jì)師的經(jīng)營理念等并沒有進(jìn)行相關(guān)考慮，而事實(shí)上合伙人或主任會(huì)計(jì)師的經(jīng)營理念將直接決定審計(jì)質(zhì)量（王英姿，2002），合伙人或主任會(huì)計(jì)師在客戶選擇、質(zhì)量控制環(huán)節(jié)有著關(guān)鍵性作用，這也必將會(huì)對(duì)事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生重大影響。本文并沒有將其作為衡量指標(biāo)，其主要是考慮到：（1）中國目前審計(jì)行業(yè)并不是很發(fā)達(dá)，而且大多數(shù)是中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其合伙人或主任會(huì)計(jì)師的更換頻率可能比較高；（2）不同的合伙人或主任會(huì)計(jì)師有著不同的經(jīng)營理念，例如有穩(wěn)健型、激進(jìn)型的。而在評(píng)價(jià)的過程中，對(duì)于穩(wěn)健型和激進(jìn)型在現(xiàn)實(shí)生活當(dāng)中也不存在一定的衡量標(biāo)準(zhǔn)。

　?。ㄗ髡邌挝唬航髫?cái)經(jīng)大學(xué)）