近幾年來，我國無論是在法律界、會計界，還是在這兩個學界之間，對注冊會計師的民事責任問題都展開了全方位的探討，但主要是在一些特別法規(guī)（如《會計法》、《公司法》或《證券法》）中進行界定，而較少進行系統(tǒng)的、綜合的研究。本文擬介紹注冊會計師承擔民事責任的幾種代表性的理論，并提出其對我國的一些啟示。

　　一、契約說

　　從總體上看，德國傾向于將注冊會計師法律責任問題納入專家責任的范疇進行研究，大體形成了以契約說為主體、侵權(quán)理論為補充的理論體系。在以德國法院為中心的司法實踐活動中，形成了以下四種不同的觀點：

　　1.默示的信息提供契約理論。

　　這種觀點認為，盡管注冊會計師未受第三人的直接委托，也可以間接推斷注冊會計師與第三人締結(jié)了默示的信息提供契約。其成立要件包括：第一，信息對受領(lǐng)者有重大意義，受領(lǐng)者意圖將信息作為實質(zhì)性決定的基礎(chǔ)；第二，信息提供者認識信息所具有的意義以及將之作為受領(lǐng)者決定的基礎(chǔ)這一事實；第三，信息提供者具有該信息的專門知識，并受特別委托提供信息且對信息提供有利害關(guān)系。

　　2.具保護第三人效力契約說。

　　這種觀點認為，具保護第三人效力的契約，不是指契約當事人以外的第三人對契約債務人有給付請求權(quán)，而是指第三人基于誠實信用的要求被納入保護領(lǐng)域。例如，基于會計師事務所與委托人之間的契約，會計師事務所甲向相對人B提供了不實信息，該信息經(jīng)B傳給第三人C，C因信賴該信息而遭受損失。盡管甲與C之間沒有直接的契約關(guān)系，甲對第三人C無注意義務，但可以理解為甲不僅向B、同時也向C提供信息服務，應負不實信息所產(chǎn)生損害的賠償責任。

　　3.契約締結(jié)上的過失。

　　這種觀點認為，第三人基于對專家提供的信息的信賴并據(jù)此進行投資等經(jīng)濟活動，如果因此遭受了損失，專家應對其承擔契約締結(jié)上的過失責任。

　　4.違反良俗的侵權(quán)行為責任。

　　這種觀點是基于德國《民法》第826條的規(guī)定：“以違反善良風俗的方式故意對他人施加損害的人，對他人負有損害賠償?shù)呢熑??！北M管在侵權(quán)行為的成立上要求有故意，但從效果上來看，若專業(yè)機構(gòu)因重大過失違反業(yè)務上的注意義務向第三人提供了不實信息，或者認識到不實信息使第三人有遭受損害的可能性而仍予以許可，即解釋為故意。根據(jù)這種觀點，會計師事務所在提供不實信息時，理應認識到有可能使?jié)撛诘牡谌嗽馐軗p失而仍然散布該信息時，應界定為違反良俗，基于這種行為即可確定專業(yè)機構(gòu)的民事責任。

　　二、侵權(quán)說

　　在英國、美國，傳統(tǒng)上傾向于采用侵權(quán)理論，即認為第三人與注冊會計師（英國稱特許會計師）之間并沒有嚴格意義上的契約關(guān)系。雖然第三人對注冊會計師出具的審計報告具有合理的可預見性，但在注冊會計師出具相關(guān)審計報告時，第三人是不確定的，因此注冊會計師提供不實信息違反的是法定義務，只能依據(jù)侵權(quán)行為來提出賠償。在具體做法上，英國和美國又有所不同。

　　在英國，長期以來，法院均認為特許會計師只與公司及其所有者具有合作關(guān)系，因而特許會計師只對公司及其股東承擔法律責任，而對任何第三人不負法律責任。直到1963年，發(fā)生黑德利。伯恩公司訴赫勒和帕特納斯公司案件時，英國最高法院才開始確立對第三人損失的賠償機制，認為第三人因信賴特許會計師的意見而遭受損失，即使與后者沒有合同關(guān)系，后者也應該承擔職業(yè)過失責任，但沒有明確規(guī)定適用于特許會計師承擔的責任。1972年，英格蘭及威爾士特許會計師協(xié)會專門發(fā)布了一個關(guān)于職業(yè)責任的法律原則的聲明，指出特許會計師在下列情況下要對第三人的損失承擔責任：①在已知或必然預見到第三人將依賴財務報告時，為客戶編制報表或簽發(fā)審計報告；②對客戶信用的高低、客戶的履約能力等情況做出保證，或者給予其他形式的證明。20世紀80年代以后，英國最高法院將對第三人的范圍擴展為可以合理預見到的第三人。不過，特許會計師對第三人承擔責任只有在特許會計師存在重大過失時才適用。

　　在美國侵權(quán)法中，注冊會計師責任與醫(yī)師、建筑師、律師責任一并稱為職業(yè)責任。當他們未能履行該領(lǐng)域合理的專業(yè)注意義務和達到該領(lǐng)域合理的技術(shù)標準時，即可能被認定為失職，并承擔相應的民事責任。在美國普通法中，1931年的厄特雷馬爾斯案確立了一項原則：只有報表的主要受益人，即注冊會計師于審計前已經(jīng)確知其姓名的報表主要使用者，才有權(quán)請求賠償。在該案后，隨著專家責任意識的增強、責任保險的推廣，將注冊會計師對第三人的責任劃分為普通過失、重大過失與欺詐，對第三人范圍的規(guī)定也有所不同。在普通過失的責任條件下，第三人被分為兩類：一類是少數(shù)類，即注冊會計師能夠預見到這類人員信賴審計報告；另一類是多數(shù)類，即注冊會計師無法預見到的第三人。在這種情況下，注冊會計師只對能夠預見到的將信賴審計報告的少數(shù)第三人承擔法律責任，如注冊會計師知道公司打算利用審計報告取得銀行貸款，但銀行名稱尚未確定，以后貸款給公司的銀行即可向注冊會計師主張普通過失的法律責任。注冊會計師若有欺詐或重大過失行為，應對所有可能使用報表的第三人負責。所謂重大過失，是指連起碼的職業(yè)謹慎都不保持，對業(yè)務或事務不加考慮，滿不在乎。所謂欺詐，是指違背法律責任或未盡需要特別履行的合同義務。

　　三、職業(yè)（獨立）責任說

　　法國的相關(guān)法律法規(guī)既不主張侵權(quán)行為責任的法理，也不主張契約責任的法理，而是主張職業(yè)責任的法理，追究驗資機構(gòu)的民事責任，將專家對第三人的民事責任界定為基于職業(yè)責任而自動產(chǎn)生的第三種責任。由于業(yè)務的特殊性，專家在從事專業(yè)性活動時應當對委托人和第三人承擔職業(yè)上的注意義務，如果其在從業(yè)過程中未履行這種注意義務，即可能對遭受損失的第三人承擔賠償責任。按照法國《注冊會計師法》的規(guī)定，注冊會計師在任職期間因工作疏忽或判斷錯誤導致第三人遭受損失，要承擔相應的民事責任。注冊會計師承擔民事責任的前提條件是：發(fā)生錯誤；導致第三人遭受損失；錯誤與損失之間有因果關(guān)系。注冊會計師發(fā)生錯誤的情形為：對賬簿和單據(jù)查證不足；對管理當局提供的有關(guān)資料查證不足；對股東間平等原則的遵循情況查證不足；在特殊報告中出現(xiàn)錯誤；未能向股東大會揭示違規(guī)行為和報表數(shù)據(jù)不準確的情況；由于賬簿和單據(jù)不足，未能發(fā)現(xiàn)虛假的股息分紅；未注意到法令的改變。上述錯誤導致第三人遭受的損失應是確定的，既包括精神上的損失，也包括物質(zhì)上的損失。注冊會計師委托的助手或合作者所犯的錯誤，如導致第三人遭受損失，也要由注冊會計師承擔相應的民事責任。注冊會計師的民事責任可追訴到導致第三人遭受損失后的三年內(nèi)。至于有效契約存在與否，專家與契約相對方的關(guān)系如何，以及與第三人的關(guān)系如何，一概不論。

　　日本在立法以及理論探討中，對包括注冊會計師在內(nèi)的專家的民事責任猶為重視，日本商法典多處規(guī)定了對第三人的保護義務。同時，日本理論界對專家責任的探討亦給予了充分的重視，并致力于專家責任的系統(tǒng)性研究。從總體上來看，日本傾向于主張利用侵權(quán)法來解決專家對第三人的賠償責任，并主張采用舉證責任倒置的辦法來解決受害人因為知識不足、信息不足而產(chǎn)生的舉證方面的難題。在這個方面，我國臺灣地區(qū)大體上持相同的主張。

　　四、對我國的啟示

　　筆者認為，根據(jù)我國的現(xiàn)實情況，采用侵權(quán)說較為合理，理由如下：

　　1.會計師事務所與第三人之間并不存在嚴格意義上的契約，沒有建立直接的法律關(guān)系。

　　雖然對于注冊會計師而言，使用審計信息的第三人存在合理的可預見性，但該第三人畢竟是不確定的，這與契約責任發(fā)生在特定當事人之間的觀念不吻合。另外，我國的契約觀念遠沒有德國發(fā)達，運用德國所堅持的契約責任沒有合適的土壤。況且，除一些特別立法（如保險法）外，我國民法和合同法并沒有承認對第三人的契約責任。因此，德國的做法目前在我國不太適用。

　　2.我國市場經(jīng)濟體制的建設起步較晚，注冊會計師行業(yè)的發(fā)展不充分。

　　若采用法國的獨立責任的做法，必然會導致針對注冊會計師的濫訴和第三人的道德風險。近幾年來，國內(nèi)掀起了一股針對會計師事務所的訴訟潮。當涉及經(jīng)濟債務糾紛時，無論是由于市場經(jīng)營風險產(chǎn)生的，還是由于審計失敗產(chǎn)生的，原告都會首先復查公司的審計報告，只要發(fā)現(xiàn)審計報告的結(jié)果與事實有出入，就立即將會計師事務所列為被告。甚至在有的案件中，出現(xiàn)了將會計師事務所列為第17被告的情形。同時，也產(chǎn)生了會計師事務所與法律規(guī)定之間的“貓鼠游戲”。會計師事務所為了躲避責任，經(jīng)常改換門庭，以不同的名稱出現(xiàn)。在公眾的心目中，會計師事務所是協(xié)助作假、擾亂經(jīng)濟秩序的罪魁禍首。這一點對注冊會計師行業(yè)的發(fā)展是災難性的打擊。

　　3.從根本上來講，追究注冊會計師的法律責任是為了充分發(fā)揮注冊會計師的作用。

　　德國和法國從保護信息使用者利益的角度出發(fā)，沒有考慮到導致虛假或不實審計報告的原因，只要審計報告出現(xiàn)虛假或不實的情況，便可追究注冊會計師的法律責任。而在現(xiàn)實生活中，導致審計報告虛假或不實的原因是相當多的，既有注冊會計師的過錯，也有其他主體方面的原因。若只要出現(xiàn)虛假或不實審計報告，便令注冊會計師承擔責任，既不符合公平的原則，也不利于注冊會計師行業(yè)的發(fā)展。因此，筆者認為，只有在注冊會計師在執(zhí)業(yè)過程中存在過錯，且第三人遭受的損失與該虛假或不實審計報告之間存在因果關(guān)系時，才能追究注冊會計師的法律責任。