——由一例家族式民營企業(yè)上市審計引發(fā)的思考

　　在對某家族式民營企業(yè)(以下稱為A企業(yè))進(jìn)行上市審計的過程中，筆者關(guān)注到家族式民營企業(yè)內(nèi)部控制和盈余管理存在若干特點與問題。
 
　　一、內(nèi)部控制 

    內(nèi)部控制包括控制環(huán)境和控制程序。控制環(huán)境是指管理當(dāng)局對內(nèi)部控制制度及其對企業(yè)的重要性的總體態(tài)度、意識和所采取的有關(guān)措施?？刂瞥绦蚴侵笧閷崿F(xiàn)企業(yè)特定目標(biāo)而設(shè)立的程序與措施。以下根據(jù)內(nèi)部控制的組成項目描述了A企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計與運行情況。 

    二、控制環(huán)境 

    管理當(dāng)局特征：集權(quán)管理，重大審批權(quán)集中于董事長和總經(jīng)理。
 
    經(jīng)營特點：突出主營業(yè)務(wù)，有龐大的、較為完善的銷售系統(tǒng)與制度。
 
    組織結(jié)構(gòu)特點：股東以自然人為主，且占多數(shù)股權(quán)，這反映了其管理上的集權(quán)特征。股東之間、股東與關(guān)鍵管理人員之間存在密切的血緣及親友關(guān)系。這就決定了家族式民營企業(yè)的現(xiàn)代企業(yè)制度特征不明顯，所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離程度不大。此外，關(guān)聯(lián)方關(guān)系復(fù)雜，關(guān)聯(lián)交易頻繁。
 
    人事政策與程序：關(guān)鍵管理人員由董事長任命，基本上由家族成員構(gòu)成，以控制各關(guān)鍵職能部門。 

    三、控制程序 

    適當(dāng)授權(quán)審批制度：完備。充分體現(xiàn)了集權(quán)管理特點。 

    及時、正確的交易記錄：大量費用憑證跨期處理；無法提供若干重大會計記錄。
 
    資產(chǎn)安全與維護(hù)：實物資產(chǎn)管理良好；債權(quán)資產(chǎn)，尤其是應(yīng)收賬款的賬齡很短，有獨特的管理方式；但其他應(yīng)收款則明顯體現(xiàn)出關(guān)聯(lián)交易的(關(guān)鍵管理人員)特點。 

    從以上具體項目來看，A企業(yè)存在十分嚴(yán)密的內(nèi)部控制。以及時、正確的交易記錄制度為例，在出納直接向董事長負(fù)責(zé)與報告、且與會計處理相對獨立的程序下，積壓大量費用憑證跨期處理絕非出納本人可以決定，對于抵庫白條和關(guān)聯(lián)其他應(yīng)收款項也存在一定的審批程序。因此，最高管理當(dāng)局對現(xiàn)金及其他資產(chǎn)的管理監(jiān)控更為嚴(yán)密。
 
    評價：
 
    這種內(nèi)部控制僅適用于A企業(yè)上市以前的家族式管理模式，但如果企業(yè)申請上市，這種內(nèi)控對于監(jiān)管部門、社會公眾股東以及其他利害相關(guān)方而言，顯然是存在重大缺陷的。因此需將固有風(fēng)險和控制風(fēng)險評價為高水平，并將上市審計過程中發(fā)現(xiàn)的重大薄弱環(huán)節(jié)確定為重大審計風(fēng)險領(lǐng)域，在未來的審計中始終密切關(guān)注。 

　　四、盈余管理 

    A企業(yè)在申請上市之前主要的利潤操縱動機(jī)是轉(zhuǎn)移利潤以降低稅負(fù)。在提出上市申請后，轉(zhuǎn)為增加利潤動機(jī)；但由于大量當(dāng)期利潤已經(jīng)轉(zhuǎn)移出企業(yè)，僅能依靠各種盈余管理方式調(diào)增利潤。 

    五、盈余管理方法
 
    首先，利用內(nèi)部控制中的現(xiàn)金管理特點，將大量費用憑證跨期處理(通過巨額的期末現(xiàn)金余額發(fā)現(xiàn))。其次，通過改變存貨盤點記錄調(diào)節(jié)當(dāng)期產(chǎn)品銷售成本(通過主營產(chǎn)品銷售毛利率的異常波動以及客戶無法提供存貨盤點記錄的合理解釋等審計程序與結(jié)果得以發(fā)現(xiàn))。再次，希望通過將轉(zhuǎn)入利潤企業(yè)納入合并報表審計范圍增加合并后凈利潤。此外，還包括資產(chǎn)評估增值等方式增加利潤。 

    評價：
 
    與匱乏主營業(yè)務(wù)利潤、虛假包裝上市的某些上市公司相比，A企業(yè)的盈余管理存在相當(dāng)?shù)膶嵸|(zhì)性利潤基礎(chǔ)。然而管理當(dāng)局在會計信息系統(tǒng)和內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)上過大的自由度很可能導(dǎo)致企業(yè)在上市以后向監(jiān)管部門、少數(shù)股東及其他利害相關(guān)方提供虛假會計信息。在考慮內(nèi)部控制制度薄弱環(huán)節(jié)的基礎(chǔ)上，審計師需要密切關(guān)注存在重大盈余管理自由度的會計報表項目。
 
　　六、總體結(jié)論
 
    作為一家民營企業(yè)，A企業(yè)具備突出的主業(yè)優(yōu)勢，同時表現(xiàn)出相當(dāng)?shù)挠芰蛢攤芰?。但由于沿襲了家族式管理特點，A企業(yè)又缺乏現(xiàn)代企業(yè)制度下的兩權(quán)分離和內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)，不利于進(jìn)一步的規(guī)模與實力擴(kuò)展。從審計角度考慮，企業(yè)的控制風(fēng)險與合法合規(guī)性是重點關(guān)注內(nèi)容。對企業(yè)目前的股東和管理當(dāng)局而言，如需在資本市場融資，會計信息系統(tǒng)和內(nèi)部控制制度有待進(jìn)一步規(guī)范與完善。