一、風險導向內部審計的涵義

　　所謂風險導向內部審計是指內審人員在審計過程自始至終都以企業(yè)風險分析評估為導向，根據量化的分析水平排定審計項目優(yōu)先次序，依據風險確定審計范圍與重點，對企業(yè)的風險管理、內部控制和治理程序進行評價，進而提出建設性意見和建議，協助企業(yè)管理風險，實現企業(yè)價值增值的獨立、客觀的簽證和咨詢活動。這里的風險應該是我們通常說的廣義的風險既包括正面的風險，即機會；也包括負面風險，即狹義風險。國際內部審計協會（IIA）2001年對風險定義為可能對目標的實現產生影響的事件發(fā)生的不確定性，并指出風險的衡量標準是后果與可能性。2002年，英國風險管理協會（IRM）、保險和風險管理師協會（AIRMIC）以及公共部門風險管理協會（ALARM）共同發(fā)布了風險管理標準，采納了國際標準化組織對風險所做出的定義：風險是事件及其后果的可能性的結合。2007年召開的國際標準化組織（ISO）技術管理局風險管理工作組第四次工作組會議，采納了我國代表提出的“風險”定義：不確定性對目標的影響（effect of uncertainty on objecti ves）?？梢?，風險既關注積極面，也關注消極面。

　　二、風險導向審計概述

　　隨著社會經濟的發(fā)展變化，審計方法適應審計環(huán)境的變化經歷了三個發(fā)展階段：一是審計發(fā)展的早期，由于企業(yè)組織結構簡單、業(yè)務性質單一，注冊會計師的審計工作目的是為了促使受托責任人在授權經營過程中做出誠實、可靠的行為，審計方式是詳細審計。審計的重心在資產負債表，是對會計憑證和賬簿的詳細審計，旨在發(fā)現和防止錯誤與舞弊，這種審計方法就是賬項基礎審計方法（accountingnumber-basedauditapproach）。二是從50年代起，以內部控制測試為基礎的抽樣審計在西方國家得到廣泛應用，這種審計方法重點在于注冊會計師了解、測試和評價內部控制設計的合理性和執(zhí)行的有效性。對內部控制存在缺陷的環(huán)節(jié)，注冊會計師通常將其涉及交易和賬戶余額作為審計的重點，甚至進行詳細審計；對于可以信賴的內部控制環(huán)節(jié)，通常將其涉及的交易和賬戶余額進行抽樣審計，以提高審計效率和降低審計費用。從方法論的角度，這種審計方法被稱作制度基礎審計方法（system-based auditap proach）。三是70年代以后，由于制度基礎審計方法顯露缺陷，一種新的、以風險防范為基礎的風險導向審計模式逐漸興起，從方法論的角度，注冊會計師以審計風險模型為基礎進行的審計方法稱為風險導向審計方法（risk-orientedauditap proach）。

　　回顧審計方法的發(fā)展歷程，風險導向審計模式已成為審計方法發(fā)展的國際趨勢。風險導向審計模式合理地揚棄了作為制度導向審計模式基礎的“無利害關系假設”，把指導思想建立在“合理的職業(yè)懷疑假設”的基礎上，不只依賴對被審計單位管理層所設計和執(zhí)行內部控制制度的檢查與評價，而且實事求是地對公司管理層是否誠信、是否有舞弊造假的驅動始終保持一種合理的職業(yè)警覺，將審計的視野擴大到被審計單位所處的經營環(huán)境（微觀、中觀乃至宏觀），將風險評估貫穿于審計工作的全過程。與傳統(tǒng)的制度基礎審計相比較，主要有以下區(qū)別：

　　1.審計模式不同。制度基礎審計模式以內部控制為核心，對控制風險的評估僅通過確定內部控制的可依賴程度來減少實質性測試的工作量，而對固有風險的評估常流于形式；風險導向審計模式不僅通過內部控制評估控制風險，還結合其他風險因素尤其是固有風險綜合考慮，通過對企業(yè)環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、公司治理結構等方面的評估，發(fā)現其潛在的經營風險及財務風險，并評估財務報表發(fā)生重大錯報的風險，以便使審計風險降至可接受水平。

　　2.審計基礎不同。制度基礎審計以內部控制制度為基礎，根據被審單位內部控制制度的健全性及符合性評審結果，確定實質性測試的范圍和重點；風險導向審計則以風險評估為基礎，對影響被審單位經濟活動的多種內外因素進行評估，確定審計范圍、重點和方法，其不僅重視與內部控制系統(tǒng)直接相關的因素，而且重視各種環(huán)境因素。

　　3.審計方法不同。兩種審計模式都采用抽樣技術，但風險導向審計是通過建立審計風險模型將風險量化。因此，相對于制度基礎審計來說，風險導向審計的抽樣技術是更完全意義上的審計抽樣，更注重利用分析性測試方法，從而可以有效降低審計風險。

　　三、風險導向審計的類型及發(fā)展趨勢

　　1.風險導向審計的類型。（1）傳統(tǒng)風險導向審計方法。以審計風險模型?！皩徲嬶L險=固有風險×控制風險×檢查風險”為基礎進行的審計稱為傳統(tǒng)風險導向審計方法。按照傳統(tǒng)風險導向審計方法，注冊會計師是否實施審計程序，何時實施以及在多大范圍內實施，完全取決于對檢查風險的評估。如果注冊會計師不深入考慮會計報表背后的東西，就不能對會計報表項目余額得出一個合理的期望。而且，當企業(yè)管理當局通同舞弊時，內部控制是失效的。如果注冊會計師不把審計視角擴展到內部控制以外，就很容易受到蒙蔽和欺騙，不能發(fā)現由于內部控制失效所導致的會計報表存在的重大錯報和舞弊行為。（2）風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計。職業(yè)界在對傳統(tǒng)風險導向審計方法改進的過程中，創(chuàng)造出一種新的方法，稱為風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法。與傳統(tǒng)風險導向審計方法相比，風險基礎戰(zhàn)略系統(tǒng)審計方法獲取審計證據的領域更廣。但該方法也存在局限性：一是會計師事務所必須建立功能強大的數據庫，以滿足注冊會計師了解企業(yè)的戰(zhàn)略、流程、風險評估、業(yè)績衡量和持續(xù)改進的需要；二是注冊會計師應當是復合型的人才，有能力判斷企業(yè)是否具有生存能力和合理的經營計劃；三是由于實施的實質性程序有限，當內部控制存在缺陷而注冊會計師沒有發(fā)現或測試內部控制不充分時，注冊會計師承擔的審計風險就大大增加。因此，在審計準則修訂之前，一旦出現審計失敗，如果注冊會計師采用該方法，就很難保護自己。（3）現代風險導向審計方法。與傳統(tǒng)風險導向審計模式不同，現代風險導向審計是一種新的審計方法，它是戰(zhàn)略管理理論和系統(tǒng)理論在審計實踐中的運用所推動的審計方法的新發(fā)展。從實務界來說，在觀念上要認同和接受這種審計理念，在行動方法上要循序漸進，通過實踐逐步摸索、完善。注冊會計師在執(zhí)業(yè)時，應首先將現代風險導向審計的理念貫穿審計業(yè)務的全過程，從而降低審計風險，達到可接受的最低的審計風險以完成審計工作。

　　2.現代風險導向審計在我國應用存在的問題。（1）現代風險導向審計對審計人員的素質要求較高，需要有較高的風險分析和判斷能力。由于現代風險導向審計的審計范圍大大擴展，會計師需要關注的是整個內部控制。審計范圍沒有邊界從而導致了對會計師的專業(yè)能力要求也沒有邊界，這就要求會計師充分提高自己的專業(yè)能力。一般的會計師無法對客戶的經營風險和舞弊風險做出正確的評估，并對評估風險采取個性化的審計程序（當然也缺乏實施的環(huán)境）。如果審計人員在風險判斷上出現方向性錯誤，會導致其沒有搜集到充分有力的證據證明其審計結論，就極有可能導致審計無效率或審計失敗。（2）作為一項新技術，也是有供應和需求的，現代風險導向審計在我國缺乏有效需求市場，即在當前事務所法律風險很低的情況下，審計人員缺乏提升專業(yè)水準的動力，也缺乏運用風險技術提高審計質量的動力，使提高審計技術和審計質量的內在動力不夠充分；另一方面是尚未形成比較完善的風險審計理論，尚不能提供高質量的風險審計技術。

　　3.針對不同的審計單位選擇采用不同的審計模式。盡管現代風險導向審計有其優(yōu)越之處，但在目前條件下，普遍推行卻有困難。目前可以考慮選擇以下兩種混合審計模式：

　　（1）以制度基礎審計為主，現代風險導向審計為輔的混合審計模式?？鐕?、上市公司、企業(yè)集團等大中型企業(yè)，通常其資產、資本和生產經營規(guī)模較大，經濟業(yè)務比較復雜并且發(fā)生頻繁，經營范圍比較廣，分支機構比較龐大、分散。因此，其正常的生產經營管理更多的依靠較為健全、完善的內部控制制度，而非一個或數個經營管理者的直接指揮。對這類被審計單位，可以考慮采用制度基礎審計為主的審計模式，在保證審計效果的同時提高審計效率。（2）以賬項基礎審計為主，現代風險導向審計為輔的混合審計模式。中小企業(yè)特別是小型企業(yè)，通常其資產、資本和經營規(guī)模較小，經濟業(yè)務較少，業(yè)務流程簡單，經營范圍比較單一，管理層次很少，內部控制不太健全。對這類被審計單位，可以考慮以賬項基礎審計為主的審計模式。

　　4.風險導向審計的發(fā)展趨勢。隨著經濟實體規(guī)模不斷膨脹，以測試內部控制制度為基礎的審計模式變得十分復雜，以評估審計風險的現代風險導向審計應運而生?，F代風險導向審計是一種新的審計方法，它是審計技術方法在系統(tǒng)理論和戰(zhàn)略管理論基礎上的重大創(chuàng)新。最為一種比較先進的審計模式，已成為英美等發(fā)達國家審計的發(fā)展潮流，他們在該領域的探索值得我國借鑒。

　　獨立審計準則是注冊會計師審計實踐的產物，我國在制定獨立審計準則初始就充分借鑒了國際審計準則和國際慣例，對國際上已有的成文準則、習慣做法、專業(yè)術語，如果沒有足夠的理由予以否定，都盡可能吸收借鑒。國際審計準則的基本原則和必要程序構成了我國獨立審計準則的基礎。因此，我國獨立審計準則是建立在傳統(tǒng)風險導向審計方法基礎上的，但需要完善。在實務中推廣的同時，在適當的時間結合我國對現代風險導向審計方法的掌握，對審計準則做出相應的修訂。