為了規(guī)范會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制，保證注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量，早在1996年，中國注冊會計(jì)師協(xié)會擬定了《中國注冊會計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》。隨著復(fù)雜的執(zhí)業(yè)環(huán)境和社會公眾對注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量要求的提高，2006年，中國注冊會計(jì)師協(xié)會又對原有的質(zhì)量控制準(zhǔn)則進(jìn)行了相應(yīng)修訂，并以《會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》和《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制》（下文簡稱新準(zhǔn)則）替代了原有的《中國注冊會計(jì)師質(zhì)量控制基本準(zhǔn)則》（下文簡稱舊準(zhǔn)則）。本文擬在對新舊準(zhǔn)則比較分析的基礎(chǔ)上，就事務(wù)所質(zhì)量控制規(guī)范的新變化作些分析和探討。

　　一、質(zhì)量控制準(zhǔn)則的新變化

　?。ㄒ唬﹥?nèi)容更加完整

　　與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則將注冊會計(jì)師執(zhí)行的業(yè)務(wù)劃分為兩大類：一是鑒證業(yè)務(wù)，二是相關(guān)服務(wù)。其中，鑒證業(yè)務(wù)又包含三個部分，分別是審計(jì)業(yè)務(wù)、審閱業(yè)務(wù)和其他鑒證業(yè)務(wù)；相關(guān)服務(wù)是指注冊會計(jì)師對財(cái)務(wù)信息執(zhí)行商定程序和代編財(cái)務(wù)信息。這涵蓋了注冊會計(jì)師執(zhí)行的所有業(yè)務(wù)，滿足了注冊會計(jì)師擴(kuò)展業(yè)務(wù)的需要，為會計(jì)師事務(wù)所針對所有業(yè)務(wù)建立質(zhì)量控制制度提供了最大限度的指導(dǎo)。同時，由于歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)的重要性和風(fēng)險(xiǎn)性，還增加了歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)業(yè)務(wù)的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則，對審計(jì)業(yè)務(wù)提供更加細(xì)致、明確的指導(dǎo)。

　?。ǘ┦官|(zhì)量控制的目標(biāo)更加具體

　　舊準(zhǔn)則將事務(wù)所執(zhí)行質(zhì)量控制政策和程序的目的定義于保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，確保審計(jì)業(yè)務(wù)能夠按照獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定得以執(zhí)行。這種對質(zhì)量控制目標(biāo)的表達(dá)不明確，不能體現(xiàn)質(zhì)量控制準(zhǔn)則的特點(diǎn)。而新準(zhǔn)則使質(zhì)量控制的目標(biāo)更加具體和明確。首先，《會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》提出了會計(jì)師事務(wù)所制定質(zhì)量控制制度的兩大目標(biāo)，一是合理保證“會計(jì)師事務(wù)所及其人員遵守法律法規(guī)、中國注冊會計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范以及中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則、中國注冊會計(jì)師審閱準(zhǔn)則、中國注冊會計(jì)師其他鑒證業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和中國注冊會計(jì)師相關(guān)服務(wù)準(zhǔn)則的規(guī)定”；二是合理保證“會計(jì)師事務(wù)所和項(xiàng)目負(fù)責(zé)人根據(jù)具體情況出具恰當(dāng)?shù)膱?bào)告”。同時，《中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1121號——?dú)v史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制》也明確規(guī)定，“會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照《會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制準(zhǔn)則第5101號——業(yè)務(wù)質(zhì)量控制》的規(guī)定，制定質(zhì)量控制制度，以合理保證：會計(jì)師事務(wù)所及其人員遵守法律法規(guī)、職業(yè)道德規(guī)范和中國注冊會計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定；會計(jì)師事務(wù)所和項(xiàng)目負(fù)責(zé)人根據(jù)具體情況出具恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)報(bào)告?！毙聹?zhǔn)則的規(guī)定切實(shí)要求會計(jì)師事務(wù)所重視業(yè)務(wù)質(zhì)量控制，提高了會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制的可操作性，同時又使用“合理保證”一詞保擴(kuò)注冊會計(jì)師的合法權(quán)益，避免報(bào)告使用者對注冊會計(jì)師抱有過多的、不切實(shí)際的期望。

　　（三）明確提出了質(zhì)量控制制度的要素

　　舊準(zhǔn)則內(nèi)容比較簡單，它將注冊會計(jì)師質(zhì)量控制分為會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制和審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制，而未明確提出質(zhì)量控制制度的要素。而新準(zhǔn)則對質(zhì)量控制制度要素作了詳細(xì)的規(guī)定。

　　首先，會計(jì)事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制準(zhǔn)則明確規(guī)定，會計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制應(yīng)當(dāng)包括針對“對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿、監(jiān)控”七要素制定政策和程序。其中，“對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任”強(qiáng)調(diào)會計(jì)師事務(wù)所主任會計(jì)師對質(zhì)量控制制度承擔(dān)最終責(zé)任，要求會計(jì)師事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)層樹立質(zhì)量至上的意識，培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化：“職業(yè)道德規(guī)范”要求會計(jì)師事務(wù)所及其人員恪守客觀、公正的原則，保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，并對執(zhí)業(yè)過程中獲知的信息保密，從而為業(yè)務(wù)質(zhì)量控制提供了道德保證：“客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持”則從源頭上減少了質(zhì)量問題，避免因?yàn)榭蛻舨徽被驎?jì)師事務(wù)所自身的不足給業(yè)務(wù)質(zhì)量造成隱患：“人力資源”要求會計(jì)師事務(wù)所選擇正直、勝任的人員執(zhí)行業(yè)務(wù)，為人員配備提供了保障：“業(yè)務(wù)執(zhí)行”則是針對具體的執(zhí)業(yè)過程直接采取有力的質(zhì)量控制政策和程序：“業(yè)務(wù)工作底稿”為會計(jì)師事務(wù)所監(jiān)控質(zhì)量控制制度提供了介質(zhì)：“監(jiān)控”有助于保證質(zhì)量控制政策和程序的有效性，從而不斷修正和完善質(zhì)量控制制度。同時，歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)的質(zhì)量控制準(zhǔn)則也從“對審計(jì)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系和具體審計(jì)業(yè)務(wù)的接受與保持、項(xiàng)目組的工作委派、業(yè)務(wù)執(zhí)行、監(jiān)控”等方面規(guī)定了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)質(zhì)量控制制度的要素。這樣設(shè)計(jì)的質(zhì)量控制制度具有更強(qiáng)的邏輯性和操作性，能夠更好地實(shí)現(xiàn)質(zhì)量控制制度的目標(biāo)。

　?。ㄋ模┨岣吡速|(zhì)量控制強(qiáng)度

　　首先，新準(zhǔn)則引入“項(xiàng)目組”概念。項(xiàng)目組是指執(zhí)行某項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)或其他業(yè)務(wù)的所有人員，包括會計(jì)師事務(wù)所為該項(xiàng)業(yè)務(wù)聘請的任何專家。新準(zhǔn)則確立了項(xiàng)目組作為執(zhí)行財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和其他業(yè)務(wù)的基本單位的地位，要求財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)和其他業(yè)務(wù)應(yīng)當(dāng)以項(xiàng)目組的形式執(zhí)行，項(xiàng)目組應(yīng)當(dāng)實(shí)施會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度中適用于單項(xiàng)業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制制度。

　　其次，新準(zhǔn)則還首次提出項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的質(zhì)量控制，強(qiáng)調(diào)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人應(yīng)對項(xiàng)目組的業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任。項(xiàng)目負(fù)責(zé)人是指會計(jì)師事務(wù)所中負(fù)責(zé)某項(xiàng)業(yè)務(wù)，并代表會計(jì)師事務(wù)所在業(yè)務(wù)報(bào)告上簽字的主任會計(jì)師或經(jīng)授權(quán)簽字的注冊會計(jì)師。這一概念的提出，更加豐富了會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度的構(gòu)成要素。項(xiàng)目負(fù)責(zé)人是項(xiàng)目組的核心人物，帶領(lǐng)和組織項(xiàng)目組所有成員實(shí)施單項(xiàng)業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制程序，并最終對單個項(xiàng)目的質(zhì)量承擔(dān)全部責(zé)任。

　　舊準(zhǔn)則主要強(qiáng)調(diào)項(xiàng)目組內(nèi)部的復(fù)核，與之相比，新準(zhǔn)則突出強(qiáng)調(diào)了項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的重要性。所謂項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核是是指在出具審計(jì)報(bào)告前，對項(xiàng)目組作出的重大判斷和在準(zhǔn)備審計(jì)報(bào)告時得出的結(jié)論進(jìn)行客觀評價的過程。項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核與項(xiàng)目組內(nèi)部復(fù)核的區(qū)別主要體現(xiàn)在：（1）復(fù)核主體不同。項(xiàng)目組內(nèi)部復(fù)核的主體是項(xiàng)目組內(nèi)部的成員，包括項(xiàng)目負(fù)責(zé)人，而項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核則是會計(jì)師事務(wù)所指派不參與該業(yè)務(wù)的人員，獨(dú)立地對特定審計(jì)業(yè)務(wù)實(shí)施的復(fù)核，后者的獨(dú)立性和客觀性明顯更高。（2）復(fù)核對象不同。對每項(xiàng)審計(jì)業(yè)務(wù)，項(xiàng)目組都應(yīng)當(dāng)實(shí)施項(xiàng)目組內(nèi)部復(fù)核，而會計(jì)師事務(wù)所只對特定業(yè)務(wù)才實(shí)施獨(dú)立的項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核?？紤]到上市公司對社會公眾利益的巨大影響以及中小型會計(jì)師事務(wù)所的人力以及成本限制，新準(zhǔn)則只要求對所有上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核，其它業(yè)務(wù)僅對重大事項(xiàng)或者符合適當(dāng)標(biāo)準(zhǔn)時實(shí)施復(fù)核。（3）復(fù)核要求不同。項(xiàng)目組內(nèi)部對每項(xiàng)業(yè)務(wù)實(shí)施的復(fù)核比較寬泛，事務(wù)所針對特定業(yè)務(wù)實(shí)施的項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核應(yīng)當(dāng)突出重點(diǎn)，著重客觀評價項(xiàng)目組作出的重大判斷和在出具審計(jì)報(bào)告時得出的結(jié)論。新準(zhǔn)則詳細(xì)規(guī)定了需要實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的情形、項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核的時間、內(nèi)容、范圍及項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核人員的資格等，以便事務(wù)所能夠在項(xiàng)目組內(nèi)部復(fù)核的基礎(chǔ)上，委派項(xiàng)目組外部的獨(dú)立、適當(dāng)人員實(shí)施項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核，從而更好地針對業(yè)務(wù)的執(zhí)行進(jìn)行質(zhì)量控制。

　　二、事務(wù)所應(yīng)按質(zhì)量控制準(zhǔn)則的變化加強(qiáng)質(zhì)量控制

　?。ㄒ唬┧枷肷现匾曎|(zhì)量控制，孕育質(zhì)量導(dǎo)向的內(nèi)部文化

　　質(zhì)量是注冊會計(jì)師職業(yè)的生命，質(zhì)量達(dá)不到規(guī)定要求，也就沒有人敢去相信和依賴經(jīng)過注冊會計(jì)師審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表和提供的其他業(yè)務(wù)。會計(jì)師事務(wù)所首先必須在思想上重視質(zhì)量控制，各級管理層樹立質(zhì)量至上的意識，通過言傳身教發(fā)揮示范作用，培育以質(zhì)量為導(dǎo)向的內(nèi)部文化。雖然主任會計(jì)師可能無法參與具體業(yè)務(wù)，但其對質(zhì)量的態(tài)度和采取的行動卻能對會計(jì)師事務(wù)所全體人員產(chǎn)生重大影響，為有效執(zhí)行質(zhì)量控制營造良好的環(huán)境。

　?。ǘ┙⒎謱迂?fù)責(zé)制，明確質(zhì)量控制責(zé)任

　　事前的預(yù)防好過事后的補(bǔ)救，明確其責(zé)、權(quán)、利對主任會計(jì)師落實(shí)對所有業(yè)務(wù)質(zhì)量的最終領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任以及項(xiàng)目負(fù)責(zé)人對審計(jì)質(zhì)量的直接領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任非常關(guān)鍵。首先，事務(wù)所主任會計(jì)師對質(zhì)量控制制度承擔(dān)最終責(zé)任。其次，提高審計(jì)項(xiàng)目負(fù)責(zé)人的作用，在實(shí)務(wù)工作中，經(jīng)授權(quán)簽字的注冊會計(jì)師參與具體業(yè)務(wù)，對質(zhì)量控制結(jié)果有直接的影響，是真正意義上的項(xiàng)目負(fù)責(zé)人。

　?。ㄈ┙⑹聞?wù)所質(zhì)量控制制度，完善歷史財(cái)務(wù)信息審計(jì)質(zhì)量控制制度

　　事務(wù)所內(nèi)部質(zhì)量文化能夠形成以及質(zhì)量控制責(zé)任的明確，一方面有賴于事務(wù)所各級管理層和其它人員的共同努力和維擴(kuò)，另一方面更重要的是需要建立健全質(zhì)量控制政策和程序，從制度上保證事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制和歷史財(cái)務(wù)審計(jì)質(zhì)量控制。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)強(qiáng)化風(fēng)險(xiǎn)管理和質(zhì)量控制意識，在充分考慮準(zhǔn)則要求和自身實(shí)際情況的基礎(chǔ)上，從“對業(yè)務(wù)質(zhì)量承擔(dān)的領(lǐng)導(dǎo)責(zé)任、職業(yè)道德規(guī)范、客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持、人力資源、業(yè)務(wù)執(zhí)行、業(yè)務(wù)工作底稿、監(jiān)控”七要素著手，制定有效的、切合實(shí)際的質(zhì)量控制政策和程序。并圍繞質(zhì)量控制制度的構(gòu)成要素展開具體審計(jì)項(xiàng)目的質(zhì)量控制，使得審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制工作與事務(wù)所層面的總體要求相適應(yīng)。

　?。ㄋ模┰跇I(yè)務(wù)承接環(huán)節(jié)嚴(yán)格把關(guān)，做好業(yè)務(wù)全過程的質(zhì)量控制

　　質(zhì)量控制準(zhǔn)則規(guī)定了接受與保持客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的具體情形，從源頭上避免了因?yàn)榭蛻舨徽被蜃詴?jì)師在自身業(yè)務(wù)能力或職業(yè)道德方面的缺陷給業(yè)務(wù)質(zhì)量造成隱患。但這些規(guī)定在實(shí)際執(zhí)行時卻常常會被大打折扣，由于激烈的市場競爭，會計(jì)師事務(wù)所往往為眼前利益所誘，對客戶不加甄別，甚至競相低價招攬客戶。如何考慮眼前利益和長遠(yuǎn)利益、個人利益和行業(yè)利益、自身利益和社會公眾利益，有選擇地接受業(yè)務(wù)是會計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行質(zhì)量控制的前提，否則一切制度和規(guī)定都只是紙上談兵，不能從根本上解決問題。因此，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該自身能夠認(rèn)識到質(zhì)量控制的重要性和違規(guī)后的嚴(yán)重后果，在業(yè)務(wù)承接環(huán)節(jié)嚴(yán)格把關(guān)，認(rèn)真全面考慮客戶關(guān)系和具體業(yè)務(wù)的接受與保持，自覺做好業(yè)務(wù)全過程的質(zhì)量控制。

　　（五）重視項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核，加大審計(jì)復(fù)核力度

　　復(fù)核一直是會計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制的重要環(huán)節(jié)，受到事務(wù)所的高度重視。項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核以一種新的方式增強(qiáng)了復(fù)核的獨(dú)立性和客觀性，加強(qiáng)了質(zhì)量復(fù)核的力度，保障了質(zhì)量復(fù)核的效果。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)按照準(zhǔn)則的要求，在對上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)時必須進(jìn)行項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核；對其他業(yè)務(wù)的質(zhì)量復(fù)核，會計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該認(rèn)真權(quán)衡業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的大小和成本的高低，然后決定是否進(jìn)行項(xiàng)目質(zhì)量控制復(fù)核。