2006年2月，財(cái)政部發(fā)布了《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1602號(hào)——驗(yàn)資》（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”），后又發(fā)布了準(zhǔn)則指南（以下簡(jiǎn)稱“新指南”）。和《獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告第1號(hào)——驗(yàn)資》（以下簡(jiǎn)稱“舊準(zhǔn)則”）及其指南（以下簡(jiǎn)稱“舊指南”）相比，在結(jié)構(gòu)和內(nèi)容上都有了很大變動(dòng)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)也產(chǎn)生了很大的影響。本文結(jié)合新舊法規(guī)的主要變化，對(duì)此進(jìn)行初步的探討。

　　一、總則的變化

　　1.明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將驗(yàn)資準(zhǔn)則與相關(guān)審計(jì)準(zhǔn)則結(jié)合使用。即除遵守驗(yàn)資準(zhǔn)則的規(guī)定外，還要遵守審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)、審計(jì)工作底稿、審計(jì)證據(jù)、利用專家的工作等審計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定。

　　2.修訂了驗(yàn)資的定義，增加了對(duì)被審驗(yàn)單位實(shí)收資本變更情況進(jìn)行審驗(yàn)的內(nèi)容。這主要是考慮到分次出資。在新《公司法》發(fā)布之前，只有外商投資企業(yè)才可以分次出資，現(xiàn)在無(wú)論內(nèi)資企業(yè)還是外資企業(yè)，都可以分次出資了。在驗(yàn)資類型上，出資者分次出資的非首次出資原作為設(shè)立驗(yàn)資，而新準(zhǔn)則則作為變更驗(yàn)資。此外，變更驗(yàn)資的出資方式中取消了債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)，相應(yīng)也取消了債權(quán)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的審驗(yàn)程序。

　　3.修訂了被審驗(yàn)單位定義，明確了執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)的對(duì)象是有限責(zé)任公司和股份有限公司（舊準(zhǔn)則為企業(yè)），并根據(jù)新法規(guī)對(duì)注冊(cè)資本進(jìn)行了重新定義。同時(shí)也規(guī)定，執(zhí)行有限責(zé)任公司和股份有限公司以外的其他單位的驗(yàn)資業(yè)務(wù)，除有特定要求者外，參照新準(zhǔn)則辦理。

　　4.修訂了“注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該遵守相關(guān)的職業(yè)道德規(guī)范”的要求，強(qiáng)調(diào)“保持專業(yè)勝任能力和應(yīng)有的關(guān)注，并對(duì)執(zhí)業(yè)過(guò)程中獲知的信息保密”。

　　二、業(yè)務(wù)約定書(shū)的變化

　　新準(zhǔn)則將舊準(zhǔn)則的“審驗(yàn)范圍和記錄”分解為“業(yè)務(wù)約定書(shū)”和“計(jì)劃、程序與記錄”進(jìn)行表述。

　　1.細(xì)化了“評(píng)估驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)”。舊準(zhǔn)則提出了在接受委托前要評(píng)估驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)，但對(duì)此沒(méi)有作進(jìn)一步規(guī)范，新指南增加了此方面的內(nèi)容，提出了驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)的來(lái)源以及通常會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)資本實(shí)收情況或注冊(cè)資本及實(shí)收資本變更情況發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的情況。這樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在評(píng)估驗(yàn)資風(fēng)險(xiǎn)時(shí)就有了工作指引。

　　2.在與委托人溝通時(shí)，新準(zhǔn)則還指出，如果委托人不是被審驗(yàn)單位的，還要與被審驗(yàn)單位充分溝通。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師，即使不是由被審驗(yàn)單位委托驗(yàn)資，也要與被審驗(yàn)單位就其責(zé)任、審驗(yàn)范圍、報(bào)告分發(fā)和使用限制等內(nèi)容溝通一致。

　　三、計(jì)劃、程序與記錄的變化

　　1.在新指南中明確了從被審驗(yàn)單位獲取的“注冊(cè)資本實(shí)收情況明細(xì)表”和“注冊(cè)資本、實(shí)收資本變更情況明細(xì)表”必須由被審驗(yàn)單位簽章確認(rèn)。這代表了被審驗(yàn)單位對(duì)其出資者出資情況的認(rèn)定，也是被審驗(yàn)單位的一種書(shū)面聲明，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)獲取的重要證據(jù)之一。獲取這一證據(jù)有助于分清被審驗(yàn)單位和注冊(cè)會(huì)計(jì)師各自的責(zé)任。

　　2.調(diào)整了審驗(yàn)范圍。對(duì)應(yīng)新法規(guī)，將對(duì)出資期限的審驗(yàn)改為對(duì)出資時(shí)間的審驗(yàn)。此外，增加了審驗(yàn)增資后的出資者、出資金額和出資比例等的要求。

　　3.修改了審驗(yàn)出資比例方面的要求。對(duì)應(yīng)新法規(guī)，新準(zhǔn)則增加了審驗(yàn)貨幣出資比例是否符合規(guī)定（不少于30％）的要求，同時(shí)刪除了審驗(yàn)無(wú)形資產(chǎn)出資比例是否符合規(guī)定的要求（原要求無(wú)形資產(chǎn)出資比例不得高于20％，高新技術(shù)企業(yè)不得高于39%）。

　　4.修改了審驗(yàn)出資方式方面的要求。對(duì)應(yīng)新法規(guī)，增加了審驗(yàn)以貨幣、實(shí)物、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)以外的其他財(cái)產(chǎn)出資是否符合國(guó)家規(guī)定的要求。在執(zhí)行驗(yàn)資業(yè)務(wù)時(shí)，要關(guān)注此種出資是否符合國(guó)家有關(guān)規(guī)定，并關(guān)注是否存在以勞務(wù)、信用、自然人姓名、商譽(yù)、特許經(jīng)營(yíng)權(quán)或者設(shè)定擔(dān)保的財(cái)產(chǎn)出資的情況，新法規(guī)中明確規(guī)定，上述出資是不允許的。

　　5.增加了非貨幣財(cái)產(chǎn)出資必須評(píng)估和辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)的要求。對(duì)應(yīng)新法規(guī)，新準(zhǔn)則規(guī)定以實(shí)物資產(chǎn)、知識(shí)產(chǎn)權(quán)、土地使用權(quán)出資必須評(píng)估，而舊準(zhǔn)則沒(méi)有這方面的強(qiáng)制要求。同時(shí)值得注意的是，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能簡(jiǎn)單依據(jù)評(píng)估報(bào)告，而應(yīng)該在資產(chǎn)評(píng)估的基礎(chǔ)上對(duì)出資作價(jià)進(jìn)行審驗(yàn)。此外，對(duì)于外資公司，則應(yīng)該根據(jù)有關(guān)外商投資企業(yè)的規(guī)定審驗(yàn)非貨幣出資價(jià)值，例如以進(jìn)口實(shí)物出資的，一般要取得財(cái)產(chǎn)價(jià)值鑒定證書(shū)。新法規(guī)取消了可以在期限內(nèi)辦理的規(guī)定，要求必須在驗(yàn)資時(shí)辦妥。對(duì)應(yīng)此變化，新準(zhǔn)則刪除了需取得上述承諾函的規(guī)定，并且強(qiáng)調(diào)了應(yīng)當(dāng)在出資者依法辦理財(cái)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移手續(xù)后才能審驗(yàn)，同時(shí)要驗(yàn)證出資財(cái)產(chǎn)在出資前是否歸屬出資者，出資后是否歸屬被審驗(yàn)單位。這意味著，內(nèi)資企業(yè)分次出資的首次出資只能采用貨幣及不需辦理產(chǎn)權(quán)登記的存貨、機(jī)器設(shè)備等進(jìn)行出資，需要辦理產(chǎn)權(quán)登記的房產(chǎn)、土地使用權(quán)等不能用于內(nèi)資企業(yè)的首次出資。

　　6.細(xì)化了“利用專家的工作”方面的要求。新指南對(duì)“利用專家的工作”的領(lǐng)域和如何評(píng)價(jià)專家的專業(yè)勝任能力和客觀性做了詳細(xì)規(guī)定。

　　7.增加了獲取“驗(yàn)資事項(xiàng)聲明”的要求。舊指南是在相關(guān)審驗(yàn)程序中分別提出要獲取一些相關(guān)事項(xiàng)的聲明或承諾，新準(zhǔn)則則將之提高到準(zhǔn)則層次，增加了應(yīng)當(dāng)向出資者和被審驗(yàn)單位獲取與驗(yàn)資業(yè)務(wù)有關(guān)的重大事項(xiàng)的書(shū)面聲明的要求，以此明確了出資者和被審驗(yàn)單位的責(zé)任，并給出了驗(yàn)資事項(xiàng)聲明書(shū)的參考格式。需注意的是，驗(yàn)資事項(xiàng)聲明書(shū)的日期通常應(yīng)與驗(yàn)資報(bào)告日期保持一致。

　　四、具體審驗(yàn)程序上的其他主要變化

　　1.新法規(guī)取消了股份有限公司設(shè)立或因合并、分立而變更注冊(cè)資本需取得國(guó)務(wù)院授權(quán)部門或省級(jí)人民政府的批準(zhǔn)文件的要求，新指南也取消了該方面的審驗(yàn)要求。

　　2.新指南中新增加及明確的審驗(yàn)程序。主要有：

　?。?）設(shè)立驗(yàn)資時(shí)要取得載明公司董事、監(jiān)事、經(jīng)理的姓名、住所的文件以及有關(guān)委派、選舉或者聘用的證明和銀行開(kāi)戶文件。

　?。?）檢查入資賬戶是否為被審驗(yàn)單位在銀行開(kāi)設(shè)的賬戶。

　?。?）以法定盈余公積轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的，要檢查留存的法定盈余公積是否不少于轉(zhuǎn)增前公司注冊(cè)資本的25％。

　?。?）企業(yè)整體改組、改制須進(jìn)行變更登記的，須檢查折合的實(shí)收資本是否不高于凈資產(chǎn)額。

　　3.增加了一人有限公司驗(yàn)資業(yè)務(wù)的審驗(yàn)要求。要求檢查其出資者是否不為自然人設(shè)立的一人有限責(zé)任公司，出資者是否一次足額繳納公司章程規(guī)定的出資額。

　　4.外商投資企業(yè)審驗(yàn)新增加的審驗(yàn)程序。主要有：

　　（1）新指南增加了檢查外商投資企業(yè)的外匯登記證，以確定外幣是否匯入經(jīng)外匯管理部門核準(zhǔn)的資本金賬戶，并向該開(kāi)戶銀行函證的審驗(yàn)程序。

　?。?）舊準(zhǔn)則指南規(guī)定外方出資者用其從中國(guó)境內(nèi)舉辦的其他外商投資企業(yè)獲得的人民幣利潤(rùn)出資的，應(yīng)取得有關(guān)該外商投資企業(yè)已審會(huì)計(jì)報(bào)表和審計(jì)報(bào)告、董事會(huì)有關(guān)利潤(rùn)分配的決議，利潤(rùn)獲取地外匯管理部門的批準(zhǔn)文件，以及主管稅務(wù)機(jī)關(guān)出具的完稅證明。新指南將需取得上述材料的范圍擴(kuò)大，要求外方出資者因清算、股權(quán)轉(zhuǎn)讓、先行收回投資、減資等所得的貨幣資金在境內(nèi)再投資的也要取得上述材料，而且還要求取得“國(guó)家外匯管理局資本項(xiàng)目外匯業(yè)務(wù)核準(zhǔn)件”，將上述出資行為與之進(jìn)行核對(duì)。

　?。?）新指南增加了外方出資還應(yīng)向外匯管理部門函證的審驗(yàn)程序。

　?。?）對(duì)應(yīng)新法規(guī)的變化，新準(zhǔn)則要求檢查外幣折算匯率是否為收到出資當(dāng)日的匯率（原為合同約定匯率）。

　?。?）增加了檢查外方貨幣出資是否從境外匯入、外方實(shí)物出資是否來(lái)源于境外的審驗(yàn)程序。

　　五、驗(yàn)資報(bào)告的變化

　　1.收件人。原準(zhǔn)則指出收件人為驗(yàn)資業(yè)務(wù)的委托人，新準(zhǔn)則則規(guī)范為業(yè)務(wù)約定書(shū)要求致送驗(yàn)資報(bào)告的對(duì)象，一般情況下是委托人。

　　2.意見(jiàn)段。舊準(zhǔn)則規(guī)范審驗(yàn)意見(jiàn)的內(nèi)容為已驗(yàn)證的被審驗(yàn)單位注冊(cè)資本的實(shí)收或變更情況，新準(zhǔn)則修訂為已審驗(yàn)的被審驗(yàn)單位注冊(cè)資本的實(shí)收情況或注冊(cè)資本及實(shí)收資本的變更情況。新準(zhǔn)則指出，變更驗(yàn)資時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師僅對(duì)本期注冊(cè)資本的實(shí)收情況發(fā)表審驗(yàn)意見(jiàn)。而舊準(zhǔn)則只規(guī)范為分次出資驗(yàn)資時(shí)。需注意的是，雖然僅對(duì)本期注冊(cè)資本的實(shí)收情況發(fā)表審驗(yàn)意見(jiàn)，但應(yīng)當(dāng)在報(bào)告的說(shuō)明段中說(shuō)明對(duì)以前注冊(cè)資本實(shí)收情況審驗(yàn)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所名稱及其審驗(yàn)情況，并說(shuō)明變更后的累計(jì)注冊(cè)資本實(shí)收金額。

　　3.說(shuō)明段。新指南增加發(fā)現(xiàn)被審驗(yàn)單位以前收到的注冊(cè)資本有明顯抽逃跡象時(shí)應(yīng)在驗(yàn)資報(bào)告的說(shuō)明段予以說(shuō)明的規(guī)定。

　　4.報(bào)告日期。舊準(zhǔn)則為注冊(cè)會(huì)計(jì)師完成外勤審驗(yàn)工作的日期，新準(zhǔn)則修訂為完成審驗(yàn)工作的日期。這主要是考慮到外勤審驗(yàn)工作并不代表審驗(yàn)工作的完成，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有全部完成審驗(yàn)工作，才能發(fā)表審驗(yàn)意見(jiàn)。

　　5.注冊(cè)資本實(shí)收情況明細(xì)表和注冊(cè)資本、實(shí)收資本變更情況明細(xì)表。強(qiáng)調(diào)了注冊(cè)資本和實(shí)收資本的區(qū)別以及認(rèn)繳注冊(cè)資本和認(rèn)繳實(shí)收資本的區(qū)別，并據(jù)此對(duì)注冊(cè)資本實(shí)收情況明細(xì)表和注冊(cè)資本、實(shí)收資本變更情況明細(xì)表進(jìn)行了修訂。

　　6.驗(yàn)資事項(xiàng)說(shuō)明。和舊指南相比，主要增加了以下內(nèi)容：

　?。?）以非貨幣財(cái)產(chǎn)出資的，說(shuō)明非貨幣財(cái)產(chǎn)出資權(quán)屬轉(zhuǎn)移情況。

　?。?）以貨幣出資的，說(shuō)明全部貨幣出資占注冊(cè)資本的比例，對(duì)于出資者一次全部出資或分次出資的

　　末次出資的，說(shuō)明全體股東的貨幣出資額占注冊(cè)資本的比例是否不低于30％。

　?。?）有限責(zé)任公司出資者分次出資的首次驗(yàn)資，說(shuō)明全體股東的首次出資金額占公司注冊(cè)資本的比例以及該出資額是否不低于法定的注冊(cè)資本最低限額；發(fā)起設(shè)立股份有限公司出資者分次出資的首次驗(yàn)資，說(shuō)明全體發(fā)起人的首次出資額占公司注冊(cè)資本的比例。

　?。?）外商投資企業(yè)的驗(yàn)資，說(shuō)明向國(guó)家外匯管理局發(fā)函詢證情況、收到回函情況及被審驗(yàn)單位的外資外匯登記編號(hào)。

　?。?）增資的，說(shuō)明增資后出資者、出資金額和出資比例等情況。

　?。?）以資本公積、盈余公積和未分配利潤(rùn)轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本及實(shí)收資本的，除了舊準(zhǔn)則規(guī)定要說(shuō)明轉(zhuǎn)增的方式、用以轉(zhuǎn)增注冊(cè)資本的項(xiàng)目和金額外，新準(zhǔn)則規(guī)定還要說(shuō)明公司實(shí)施轉(zhuǎn)增的基準(zhǔn)日、財(cái)務(wù)報(bào)表的調(diào)整情況（包括會(huì)計(jì)處理情況）、留存的法定盈余公積金不少于轉(zhuǎn)增前公司注冊(cè)資本的25％，轉(zhuǎn)增前后財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)科目的實(shí)際情況、轉(zhuǎn)增后股東的出資額。

　　7.新準(zhǔn)則還明確，驗(yàn)資報(bào)告不應(yīng)被視為對(duì)被審驗(yàn)單位驗(yàn)資報(bào)告日后資本保全、償債能力和持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力等的保證（原在舊指南中規(guī)范，現(xiàn)提高到準(zhǔn)則層次）。這是注冊(cè)會(huì)計(jì)師保擴(kuò)自身的法規(guī)依據(jù)。

　　六、其他在準(zhǔn)則及指南中沒(méi)有具體提及但在實(shí)務(wù)中需關(guān)注的事項(xiàng)

　　1.新法規(guī)取消了出資方投資額不超過(guò)其凈資產(chǎn)50％的限制。對(duì)應(yīng)此變化，在實(shí)務(wù)中就不需關(guān)注出資額限制，也不需要編制和報(bào)送出資單位資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益情況表。

　　2.新法規(guī)修訂了公司注冊(cè)資本的最低限額，即有限責(zé)任公司為3萬(wàn)，一人有限公司為10萬(wàn)元，股份有限公司為500萬(wàn)元，上市公司的股本總額不少于3000萬(wàn)元。但法律、行政法規(guī)有較高規(guī)定的，從其規(guī)定。例如基金管理公司注冊(cè)資本不低于1億元人民幣，且必須為實(shí)繳貨幣資本，期貨經(jīng)紀(jì)公司注冊(cè)資本的最低限額為人民幣3000萬(wàn)元，其中貨幣資金出資不得低于1800萬(wàn)元等。

　　3.新法規(guī)修訂了公司股東人數(shù)的規(guī)定，即有限責(zé)任公司為50人以下，股份有限公司為2人以上200人以下，其中半數(shù)的發(fā)起人須在中國(guó)境內(nèi)有住所。