審計風險準則針對的是重大錯報風險的識別、評估和應對問題。中注協(xié)借鑒國際審計風險準則，起草了《財務報表審計的目標和一般原則（修訂）》、《審計證據(jù)（修訂）》、《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》和《針對評估的重大錯報風險實施的程序》等4個準則項目，已經(jīng)發(fā)布第二次征求意見稿。

　　審計風險準則的起草背景

　　近年來，企業(yè)環(huán)境不斷發(fā)生變化，企業(yè)組織結(jié)構(gòu)及其經(jīng)營活動的方式日益復雜，全球化和科學技術(shù)的影響日益加深，會計準則要求的判斷和估計日益增加，企業(yè)管理當局進行財務舞弊的動機和壓力日益增大。相應地，審計實務也在隨之變化，導致注冊會計師行業(yè)風險日益增加，迫切要求審計準則制定機構(gòu)定期評估準則的適當性，使其能夠?qū)徲媽崉者M行有效和及時的指導。

　　審計風險準則項目最早是由國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）提出并起草的，后與美國審計準則委員會（ASB，原美國注冊會計師協(xié)會下設(shè)組織）成立了聯(lián)合風險評估工作組，制定共同的審計風險準則。1998年，加拿大、英國、美國的準則制定機構(gòu)與學者組成聯(lián)合工作組，了解和研究審計實務的發(fā)展情況，并為準則制定機構(gòu)修訂審計準則提供建議。2000年5月，聯(lián)合工作組發(fā)表了研究報告《大型會計師事務所的審計方法發(fā)展》。2000年8月，美國公眾監(jiān)督理事會（PublicOver鄄sightBoard）發(fā)布了關(guān)于審計效率的研究報告。這兩份報告的主要研究結(jié)論是，基礎(chǔ)的審計風險模型并沒有被廢棄，但需要做出適當?shù)恼{(diào)整。

　　在審計風險準則項目開始的初期，一些國際知名公司相繼發(fā)生了財務舞弊丑聞，嚴重損害了社會公眾對審計有效性的信心，同時也在一定程度上對審計風險準則項目的起草進程和主要內(nèi)容產(chǎn)生了重大影響。2003年10月，IAASB批準發(fā)布了4項審計風險準則，即《財務報表審計的目標和一般原則》、《審計證據(jù)》、《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》和《針對評估的重大錯報風險實施的程序》。

　　隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，經(jīng)濟全球化的加快，以及企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的急速變化，我國審計準則建設(shè)面臨著諸多挑戰(zhàn)，主要體現(xiàn)在：行業(yè)面臨的風險有日益增大趨勢；現(xiàn)行審計實務不能有效應對財務報表重大錯報風險；審計風險準則的出臺導致國際審計準則出現(xiàn)很大的變化；我國與其他國家和地區(qū)的經(jīng)濟依存度日益提高，審計準則國際趨同的要求越來越迫切。面對上述挑戰(zhàn)，中注協(xié)認真研究了國際審計風險準則的內(nèi)容，進一步加快了審計準則建設(shè)和國際趨同進程，起草了我國審計風險準則。

　　審計風險準則的重大變化

　　起草審計風險準則的基本思路是：通過修訂審計風險模型，要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環(huán)境（包括內(nèi)部控制），以充分識別和評估財務報表重大錯報風險，并針對評估的重大錯報風險設(shè)計和實施控制測試與實質(zhì)性測試程序。

　　與現(xiàn)行審計準則相比，審計風險準則的重大變化體現(xiàn)在以下方面：

　　1.要求注冊會計師加強對被審計單位及其環(huán)境的了解。注冊會計師應當實施程序，更廣泛和更深入地了解被審計單位及其環(huán)境的各個方面，包括了解內(nèi)部控制，為識別財務報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報和披露認定層次重大錯報風險提供更好的基礎(chǔ)。

　　2.要求注冊會計師在審計的所有階段都要實施風險評估程序。注冊會計師應當將識別的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系，實施更為嚴格的風險評估程序，而不能直接將風險設(shè)定為高水平。

　　3.要求注冊會計師將識別和評估的風險與實施的審計程序掛鉤。在設(shè)計和實施進一步審計程序（控制測試和實質(zhì)性測試）時，注冊會計師應當將審計程序的性質(zhì)、時間和范圍與識別、評估的風險相聯(lián)系，以防止機械地利用程序表從形式上迎合審計準則對程序的要求。

　　4.要求注冊會計師針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性測試。注冊會計師對重大錯報風險評估是一種判斷，被審計單位內(nèi)部控制存在固有限制，無論評估的重大錯報風險結(jié)果如何，注冊會計師均應當針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性程序，不得將實質(zhì)性測試僅集中在例外事項上。

　　5.要求注冊會計師將識別、評估和應對風險的關(guān)鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責任。審計風險準則的出臺，有利于降低審計失敗發(fā)生的概率，增強社會公眾對行業(yè)的信心；有利于嚴格審計程序，識別、評估和應對重大錯報風險；有利于明確審計責任，實施有效的質(zhì)量控制；有利于促使注冊會計師掌握新知識和新技能，提高整個行業(yè)的專業(yè)水平。同時，審計風險準則對注冊會計師風險評估程序以及依據(jù)風險評估結(jié)果實施進一步審計程序的影響很大，從而影響到審計工作的各個方面，需要依據(jù)審計風險準則對相關(guān)審計準則進行修訂。

　　審計風險準則的主要內(nèi)容和意見反饋情況

　　按照審計準則制定程序，每批審計準則需兩次向社會公開征求意見。中注協(xié)于2004年10月8日和2005年7月12日先后兩次發(fā)布審計風險準則征求意見稿。從反饋意見來看，注冊會計師對審計風險準則的基本內(nèi)容和體現(xiàn)的風險理念表示認可，同時也提出了一些修改建議。目前，中注協(xié)正在根據(jù)各地反饋意見對審計風險準則征求意見稿進行再次修訂，以便提交中注協(xié)審計準則委員會討論。

　　1.財務報表審計的目標和一般原則

　　本準則是在借鑒《國際審計準則第200號-財務報表審計的目標和一般原則》的基礎(chǔ)上，對我國現(xiàn)行準則《獨立審計具體準則第1號-會計報表審計》進行修訂，主要內(nèi)容包括：（1）區(qū)分注冊會計師的責任和公司管理層的責任；（2）明確會計報表審計的目標和一般原則；（3）確定審計工作范圍和合理保證的內(nèi)涵；（4）確立新的審計風險模型。

　　從反饋的意見看，主要集中在以下幾個方面：（1）關(guān)于財務報表審計的目標。本準則將財務報表審計的目標規(guī)范為“注冊會計師通過實施審計工作，對財務報表在所有重大方面是否按照適用的會計準則和相關(guān)會計制度編制發(fā)表意見”，只強調(diào)了對財務報表的合法性發(fā)表意見，注冊會計師是否仍應對財務報表的公允性發(fā)表意見。（2）關(guān)于審計工作的范圍。本準則將審計工作的范圍定義為：“為實現(xiàn)財務報表審計目標，注冊會計師根據(jù)中國注冊會計師審計準則和職業(yè)判斷應當實施的恰當?shù)膶徲嫵绦?。”該定義不容易理解，是否適當。

　　2.審計證據(jù)

　　本準則是在借鑒《國際審計準則第500號-審計證據(jù)》的基礎(chǔ)上，對我國現(xiàn)行準則《獨立審計具體準則第5號-審計證據(jù)》進行修訂。主要內(nèi)容包括：（1）修改審計證據(jù)的定義，以與風險評估程序相適應；（2）重新定義審計證據(jù)的充分性和適當性，明確衡量審計證據(jù)相關(guān)性和可靠性的原則；（3）引進認定概念，要求注冊會計師充分運用各類交易、賬戶余額、列報和披露的認定，作為評估重大錯報風險以及設(shè)計與執(zhí)行進一步審計程序的基礎(chǔ)；（4）將審計程序區(qū)分為風險評估程序、控制測試和實質(zhì)性程序，并對獲取審計證據(jù)的程序進行修改。

　　從反饋的意見看，主要集中在影音介質(zhì)及電子信息所形成的審計證據(jù)的效力，以及在實務中應如何采集使用。

　　3.了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險

　　本準則是在借鑒《國際審計準則第315號-了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險》基礎(chǔ)上新起草的項目，將取代我國準則中的《獨立審計具體準則第21號-了解被審計單位情況》、《獨立審計具體準則第9號-內(nèi)部控制與審計風險》和《獨立審計具體準則第20號-計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》，以克服現(xiàn)行準則相互分離、缺乏有機融合的缺陷。主要內(nèi)容包括：（1）明確風險評估程序與信息來源，要求注冊會計師在審計過程中組織審計項目組討論財務報表存在重大錯報的可能性；（2）要求注冊會計師從行業(yè)狀況，監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素，被審計單位性質(zhì)，會計政策的選擇和運用，被審計單位的目標、戰(zhàn)略以及相關(guān)經(jīng)營風險，被審計單位財務業(yè)績的衡量和評價，內(nèi)部控制等方面了解被審計單位及其環(huán)境；（3）要求注冊會計師識別和評估財務報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報和披露認定層次的重大錯報風險；（4）要求注冊會計師將實施識別和評估程序的重要環(huán)節(jié)形成審計工作記錄。

　　從反饋的意見看，主要集中在以下幾個方面：（1）篇幅過長。很多內(nèi)容屬于指南性質(zhì)，部分內(nèi)容難以執(zhí)行，建議縮減篇幅，保持準則具有更強的原則性，避免給注冊會計師增添不必要的責任。（2）建議本準則的適用范圍僅限于大中型企業(yè)和上市公司財務報表審計，或暫時在上市公司審計中試行，小規(guī)模企業(yè)則適用于專門的準則（如現(xiàn)行的小規(guī)模企業(yè)審計實務公告以及相關(guān)執(zhí)業(yè)指南）。

　　4.針對評估的重大錯報風險實施的程序

　　本準則是在借鑒《國際審計準則第330號-針對評估的重大錯報風險實施的程序》基礎(chǔ)上起草的，將取代《獨立審計具體準則第21號-了解被審計單位情況》、《獨立審計具體準則第9號-內(nèi)部控制與審計風險》和《獨立審計具體準則第20號-計算機信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》。本準則的基本思路是要求注冊會計師在實施審計程序時更加具有針對性，包括針對評估的財務報表層次重大錯報風險采取總體應對措施，針對評估的認定層次重大錯報風險實施進一步審計程序，規(guī)范了審計程序的性質(zhì)、時間和范圍的具體含義及其應用，明確了必須實施控制測試或?qū)嵸|(zhì)性程序的情形，強調(diào)了注冊會計師實施的審計程序與評估的風險之間的聯(lián)系性。

　　從反饋的意見看，主要集中在以下幾個方面：（1）關(guān)于適用范圍。建議本準則的適用范圍僅限于大中型企業(yè)和上市公司財務報表審計，或暫時在上市公司審計中試行，小規(guī)模企業(yè)則適用于專門的準則（如現(xiàn)行的小規(guī)模企業(yè)審計實務公告以及相關(guān)執(zhí)業(yè)指南）。（2）關(guān)于實施進一步審計程序的時間。在審計實務中，當重大錯報風險較高時，注冊會計師不太可能在不通知被審計單位的情況下實施審計程序，也不太可能在管理層不能預見的時間實施審計，因為會計師事務所在與被審計單位簽訂的審計業(yè)務約定書中明確約定注冊會計師應當在何時進入審計現(xiàn)場，而非由注冊會計師自主決定。