[摘　要]本文對立法型審計體制改革有關的幾個問題進行了探討，認為提高審計獨立性和強化人大預算監(jiān)督是改革的出發(fā)點，“雙軌制”體制是比較合理的改革模式，因改革而修憲也是有可能的。改革有利于推進我國法治建設進程，有利于構建權力制約與監(jiān)督機制，有利于加強人大監(jiān)督以及提高審計工作效率和效果。

　　[關鍵詞]審計體制；預算審計；人大制度

　　眾所周知，我國現(xiàn)行審計體制是政府主導下的行政型體制。這一體制自1982年形成之后，就頗受學術界關注和爭議。隨著我國社會主義民主政治逐步發(fā)展和市場經(jīng)濟體制逐步建立，審計體制問題已引起社會各方面廣泛重視，審計體制研究也越來越具有憲法和政治學研究的意義。我們認為，對審計體制問題的研究必須立足于社會主義民主政治和政治制度發(fā)展要求。只有這樣，研究才能切合實際，才能接近問題的真諦，所提出的改革設想也才有意義。基于這種認識，我們對立法型審計體制改革有關的幾個問題進行了探討，以深化審計體制改革理論研究。

　　一、改革的出發(fā)點

　　我國現(xiàn)行審計體制的特征源于政府對審計機關的直接控制。據(jù)調查，人們普遍認為，國家審計就是政府的“內部審計”。而“內部審計”存在的最大問題就是審計監(jiān)督缺乏獨立性。

　　實際上自我國審計制度建立以后，學者們就一直以審計獨立性為中心展開對審計體制問題的討論。在討論中無論大家如何理解審計監(jiān)督意義以及如何評價現(xiàn)行審計體制，都普遍認為審計獨立性是實現(xiàn)國家審計重要意義或保障審計職能發(fā)揮的關鍵，改革審計體制實質就是探索和選擇怎樣的方式和途徑來保障和提高審計獨立性。毫無疑問，審計獨立性被廣泛認為是評價和改革審計制度的出發(fā)點和標準。

　　但對審計獨立性的認識必須要結合特定政治經(jīng)濟環(huán)境下審計監(jiān)督的意義，否則認識就會出現(xiàn)偏差。我國現(xiàn)行審計體制建立之時，我國正在進行經(jīng)濟體制改革，改革中出現(xiàn)了許多問題，如經(jīng)濟秩序混亂、國有企業(yè)財務混亂等，政府急需建立審計這樣的監(jiān)督制度以加強經(jīng)濟監(jiān)管職能，而當時國家的政務和經(jīng)濟管理權限也基本集中在政府。正因為掌管強大行政權的政府對審計監(jiān)督的需要與主持，審計事業(yè)才得以快速發(fā)展。按當時情況，國家審計就是要配合政府維護經(jīng)濟秩序和監(jiān)督國有企業(yè)，審計監(jiān)督的意義就在于增強政府行政管理績效，保障政府經(jīng)濟監(jiān)管職能和目標的實現(xiàn)。為此，國家審計的設置與工作方式就必須適合政府管理模式，依照行政管理體制來設置。這樣審計監(jiān)督就必然與政府監(jiān)管國民經(jīng)濟的職責和任務相適合，以國有企業(yè)審計為主。當時，行政型模式下國家審計的體制弊端（特別是獨立性缺乏）并不突出，因為審計機關就同所有的經(jīng)濟管理部門一樣，都是國有企業(yè)外部監(jiān)管主體，是外部審計，這時審計監(jiān)督體制的弊端不明顯，優(yōu)勢還比較突出。

　　這就是說，如果政府控制下的審計監(jiān)督是專門用于滿足并且能夠滿足政府作為唯一審計委托人的需要的話，或者講審計監(jiān)督如果能夠很好地配合政府工作的話，獨立性缺乏問題的不利影響則相對有限，因為審計監(jiān)督的主要目標達到了[1].但是，隨著改革開放以及社會主義民主政治的深入發(fā)展和人民代表大會制度的日臻完善，人大逐漸加強了對財政預算的審查監(jiān)督。在《中華人民共和國預算法》和《中華人民共和國審計法》頒布實施之后，審計機關須代表政府就政府財政預算執(zhí)行情況向本級人大常委會提交審計工作報告，這樣審計監(jiān)督除了要與政府工作相聯(lián)系外，還要與人大預算監(jiān)督發(fā)生聯(lián)系，審計要立足于服務廣大納稅人。于是審計監(jiān)督的意義和審計關系就變得比以前復雜和多元了。在這種新的情況下，如果納稅人和人大也作為審計委托人要求審計機關審查財政預算，而審計機關卻又要受制于政府這個人大監(jiān)督對象的話，那么審計獨立性缺乏問題則由于審計體制問題而變得嚴重了，因為這種明顯缺乏獨立性的制度安排可能導致審計報告很難具有全面性、公正性和客觀性。因為：第一、政府對財政預算的確定和調整擁有實際控制權和操作權，“審財政實質就是審政府”，因此，作為政府組成部門的審計機關對預算執(zhí)行的審查難免會受到限制。第二、現(xiàn)行審計體制下，審計機關要把審計結果首先報告給政府，在征得政府意見后，才能對外披露或提交人大審議。第三、人大與政府本身就是監(jiān)督與被監(jiān)督關系，而讓審計機關既要為監(jiān)督者服務好又要向被監(jiān)督者服務好是缺乏合理性的。所以，審計機關是難以真正把政府在預算管理和執(zhí)行中存在的問題直接或全部報告給人大。這樣的話，人大依靠政府所屬的審計機關來強化預算監(jiān)督的效果難免要打折扣。再加上在現(xiàn)行體制下，人大又不能直接行使審計監(jiān)督權，只能把審計作為一個間接的外部監(jiān)督機制去運用，這樣人大對預算執(zhí)行就缺乏實質性介入的途徑和監(jiān)督手段，也就無法從根本上直接觸到預算執(zhí)行的要害。由此人大預算監(jiān)督的實際作用也是有限的?？梢?，審計獨立性缺乏還直接影響了人大預算監(jiān)督效果。

　　既然當前納稅人、人大和社會各方面對審計監(jiān)督的需要和對現(xiàn)行審計體制的意見主要集中于預算監(jiān)督和預算執(zhí)行審計，那么無論是完善還是改革現(xiàn)行審計體制，都應該考慮人大預算監(jiān)督需要并把提高審計機關在預算執(zhí)行審計中的獨立性作為出發(fā)點。這就是說，立法型審計體制改革要立足于強化人大預算監(jiān)督和提高審計獨立性。

　　二、改革模式的選擇

　　目前討論較多的立法型改革模式主要有兩種：“審計院”模式和“人大隸屬論”模式。前者是指設立與國務院、最高人民檢察院、最高人民法院相平行的審計院（即“一府三院制”）[2]；后者是指在人大常委會或人大財經(jīng)委下設立審計機關，審計機關是人大機關組成部分。

　　“審計院”模式下，審計院盡管也接受人大領導和監(jiān)督，但卻與政府、法院和檢察院一樣，并不是人大機關組成部分或人大常委會直接下屬機構，而是一級相對獨立的國家機構。對這種模式我們不敢茍同，也不認為是一種“立法型”模式。其一，按照我國《憲法》，行政機關、審判機關、檢察機關都由人民代表大會產(chǎn)生，對它負責，受它監(jiān)督，如果這種模式也叫立法型模式，那么我國的行政機關、審判機關、檢察機關都可叫立法型行政機關、立法型審判機關、立法型檢察機關，顯然這種叫法既不合理，也混淆了人大與其他國家機關之間的分工和職責。其二，在這種模式下，審計機關不能直接以國家最高權力機關的名義行使審計監(jiān)督權，也沒有直接與人大預算監(jiān)督機制相融合，由此其權威性和實效性是難以得到有效保障（現(xiàn)實中司法監(jiān)督存在的種種問題就足以說明這點）。其三，選擇這種模式就意味著我國現(xiàn)行“一府兩院”政權體制將改變?yōu)椤耙桓骸敝?，這必將對現(xiàn)行憲法和政權體制做大的修正或改動，這是缺乏可行性和合理性的。其四，該模式與我國政治體制發(fā)展趨勢不相吻合。

　　“人大隸屬論”模式被更多的“改革派”學者們所推崇。其中心是將審計機關的政府隸屬改變?yōu)槿舜箅`屬，把現(xiàn)行審計職能職責和工作體系完整地從政府系統(tǒng)中轉移到人大。當前關于審計體制改革問題的爭論大多就集中或圍繞在這個模式上。我們同樣對這一模式也不敢完全茍同。因為從我國國情出發(fā)，應該認識到政府在國家經(jīng)濟管理中仍然擁有比較集中和較多的權限，維護經(jīng)濟秩序和加強經(jīng)濟監(jiān)管的任務始終還比較重，也始終是黨和國家所強調的。最初設立國家審計的主要目的就是為了加強政府經(jīng)濟監(jiān)管，現(xiàn)在基本情況依然如此。中央領導同志也多次指出，審計工作十分重要，是政府監(jiān)管工作的重要組成部分。所以審計體制改革就不能不考慮到這點，不能削弱政府的經(jīng)濟監(jiān)管效力。

　　我們認為，為強化人大預算監(jiān)督和審計獨立性，同時又繼續(xù)發(fā)揚審計監(jiān)督在維護政府經(jīng)濟監(jiān)管職能中的優(yōu)勢和作用，應建立“雙軌制”審計體制，即在人大和政府分別建立履行不同審計職責的審計組織：人大所屬的審計組織主要從事預算執(zhí)行審計，政府所屬的審計組織主要承擔政府經(jīng)濟監(jiān)管工作所需要的各項審計任務（如國有企業(yè)審計、金融審計、經(jīng)濟責任審計等）。“雙軌制”體制從某種意義上說是對“人大隸屬論”改革的一種修正，在我國現(xiàn)實政治經(jīng)濟環(huán)境下既有利于提高審計獨立性又具有改革的現(xiàn)實可能性，是較為合理的立法型審計體制改革設想①。

　　三、改革與《憲法》修正

　　“雙軌制”體制改革盡管不像“審計院”改革那樣會涉及比較多的《憲法》條文的修改問題，但至少需要修改現(xiàn)行《憲法》第九十一條和一百零九條。也正因為如此，許多人認為改革難度很大，很難實現(xiàn)。對此，我們認為，一方面，《憲法》作為國家的大法，必須保持穩(wěn)定，這是維護《憲法》的權威和發(fā)揮《憲法》作用的重要前提。另一方面，《憲法》的規(guī)定來源于社會實踐，當社會現(xiàn)實發(fā)生變化時，必然會產(chǎn)生修改《憲法》的需要，不修改，《憲法》就會失去生命力。各國《憲法》制度也證明，《憲法》要根據(jù)社會現(xiàn)實的發(fā)展變化，及時進行相應的修改和調整。我國現(xiàn)行的“八二憲法”，經(jīng)過了1988年、1993年、1999年和2004年的四次修正。這些修正主要是適應我國政治、經(jīng)濟和社會發(fā)展的需要，對序言和總綱部分進行的修改，內容也大多是涉及方針政策，而沒有觸及政治和經(jīng)濟體制。但隨著民主法治建設的推進，針對完善我國根本政治制度及相關體制方面的修憲早晚會被提上議事日程。更關鍵的是，立法型審計體制改革強化了人大預算監(jiān)督，有利于完善我國根本政治制度，符合我國《憲法》思想，應該是可企盼的。

　　目前看來，改革與修憲面臨著預算審計實踐尚需深化以及適當?shù)男迲棔r機選擇問題。一方面，“同級審”只有10年左右的時間，人們對審計監(jiān)督與人大預算監(jiān)督之間的錯位問題以及現(xiàn)行審計體制弊端的認識還有待于隨著審計實踐的深化而進一步深入，只有審計實踐的不斷深化，所暴露出來的體制問題及其改革的必要性才能在政治層面和理論層面上得到更廣泛的關注①。另一方面，人大制度的完善和預算監(jiān)督權的細化，以及人大對審計監(jiān)督的認識、利用和經(jīng)驗積累本身也需要一個逐漸深化的過程，況且當前人大各項立法工作尚很緊迫。但不管怎么說，改革符合政治體制發(fā)展方向，促進改革的能量是個逐漸積累的量變過程，時間或時機一到，質變就會到來，這是不以人們的意志為轉移的規(guī)律。過去幾次修憲歷程已經(jīng)證明，當改革的進程與《憲法》的某些條文發(fā)生不一致時，修正憲法就會為改革打開道路。

　　四、改革的法治內涵

　　改革意味著我們要把加強審計法制建設的思路提高到加強審計法治建設上。法制和法治都是與法律有著緊密聯(lián)系的兩個不同的概念。法制僅僅體現(xiàn)為一系列的法律條文和保證其實施的制度，注重的是法律的形式特征，與法律的內容和價值取向無必然聯(lián)系。古今中外任何社會均可推行法制。而法治不僅注重法律的形式特征，更注重法律的實質內容和價值取向，強調的是：法律至上、尊重及保障人權、以權利為本位、法律面前人人平等、制約公共權力等?，F(xiàn)代法治是對政府行使權力的嚴格約束和對人民權利的切實保障的內在統(tǒng)一。顯然，法治強調了約束政府以及政府手中的公共權力，那么作為以監(jiān)督財政為主要職責的國家審計，勢必要把監(jiān)督的對象指向國家財權的受托運用者，即財政預算的實際管理者或執(zhí)行者———政府，監(jiān)督政府也是審計監(jiān)督體現(xiàn)出“財權在民”的監(jiān)督意志，是為了保護整個“納稅人的錢”的安全、完整和有效使用的必然之舉。在現(xiàn)行審計體制下，審計機關是在政府領導與控制之下，對各行政部門、財政金融機構和企事業(yè)單位進行監(jiān)督，實際是代表政府監(jiān)督政府和政府首長所管理的下級對象，而不包括政府和政府首長本身。那么誰監(jiān)督政府？按照憲政原理，應該是廣大人民群眾及其代議機構，顯然現(xiàn)行審計機關的行政隸屬關系決定了它是脫離于這種監(jiān)督體系的。

　　所以，我們既要重視審計監(jiān)督的法制建設，通過完善審計法律法規(guī)體系，強化審計監(jiān)督的法制力度，更要結合“依法治國”和民主政治發(fā)展進程，從推進我國社會主義法治建設的高度來認識、完善和改革現(xiàn)行審計體制，努力推進審計監(jiān)督在我國法治建設中的積極作用。

　　五、改革與構建權力制約和監(jiān)督機制

　　黨的十六大報告指出，加強對權力的制約與監(jiān)督，要發(fā)揮司法和行政監(jiān)察、審計等職能部門的作用。這是黨在深化政治體制改革、完善權力運行和監(jiān)督機制方面對國家審計提出的要求。審計監(jiān)督的權力是什么？從宏觀方面看是一種行政權，具體看主要是支配和管理財政財務收支方面的權力，這方面的權力如果缺乏監(jiān)督，則有可能造成與財政財務有關的國有資產(chǎn)的巨大損失和浪費，對整個國民經(jīng)濟發(fā)展都會具有深遠的影響。那么是誰在運用“財權”？是政府及其行政部門。同樣，腐敗的存在也是與一些行政部門及其權力的運用緊密結合。如果把國家審計定位于監(jiān)督權力和治理腐敗的設置，那么現(xiàn)行審計監(jiān)督顯然是一種“體內”監(jiān)督循環(huán)。因為無論我們對國家審計賦予多大的職能和意義，都要與現(xiàn)行審計體制相聯(lián)系。

　　如果政府決定著審計監(jiān)督的主要方面，那么審計用于監(jiān)督政府部門或政府行政權力的設置和意圖就難以真正落實。原因是地位“低下”的審計監(jiān)督權實際上是難以對集中化的行政權力形成有效的制約與監(jiān)督，即讓政府控制之下的審計監(jiān)督再去制約和治理政府公共權力以及權力運用中的腐敗行為實則是“力不從心”。

　　要真正和有效地監(jiān)督政府行政部門及其行政權力的運用，就必須結合國家權力分工和制衡機制把審計這個專門用于權力監(jiān)督方面的設置安排在政府體制之外，即借助于人大的地位和權限把審計監(jiān)督定位于政府“體外”的權力監(jiān)督體系中。國家機關之間的分權和制衡是世界各國憲政發(fā)展所強調的，我們在批判西方“三權分立”制度的同時，往往忽略了這點[3].實際上對權力的制約和監(jiān)督是《憲法》對國家權力運行的要求，是依法治國核心之一。我國在人民代表大會領導下的“一府兩院”體制就包含著國家機關之間的分權和制衡關系，其制衡和監(jiān)督來源于人民對國家機關的監(jiān)督，這種監(jiān)督通過人民代表大會得以實現(xiàn)，表現(xiàn)在人大借助于民主集中制實現(xiàn)對“一府兩院”的單向監(jiān)督。

　　之所以要把審計監(jiān)督納入立法監(jiān)督機制之中是因為有效的審計監(jiān)督對立法機關監(jiān)督職能的發(fā)揮具有重要作用。美國著名議員普羅克斯邁爾為《美國審計總署》一書所作的“序”中所說，“審計總署對財政預算的監(jiān)督對于國會順利地發(fā)揮其作用是不可或缺的。沒有審計總署和它所擁有的審計權與調查權，國會在監(jiān)督和監(jiān)察方面就幾乎無能為力。而且，審計總署幾乎是國會可以用來調整行政部門片面的用款要求的唯一機構”[4].同樣，全國人大常委會委員也指出，對財政的監(jiān)督離開了審計就無法進行。

　　因此，從構建權力制約和監(jiān)督機制的角度看，重要的就是在擁有國家權力的政權機構之間形成有效制約和監(jiān)督格局。在我國政治體制下，首先就應使人大權力落到實處。而立法型審計體制改革，從監(jiān)督制度創(chuàng)新的意義看，一是可配合和落實人大監(jiān)督權力的實施，有利于人大對政府公共權力運用上的制約和監(jiān)督。二是可進一步提高具有法律和權力保障的審計獨立性，增強審計機關實施權力監(jiān)督的力度和客觀公正性，即審計機關可直接以最高權力機關的機構出現(xiàn)，以人民監(jiān)督權的名義，更加理直氣壯地依法行使審計監(jiān)督權，積極發(fā)揮人大和審計監(jiān)督在國家財政預算領域防止和糾正重大失誤和違法違規(guī)行為的重要作用，并促進高效廉潔行政機構的建立。三是積極推動民主政治建設，結合人大監(jiān)督方式，審計機關可積極推行和完善審計公告制度，以更加透明和公開的方式，對一些以權謀私、權錢交易的典型案件適時進行揭露，不斷增強審計結果的透明度，讓社會公眾通過對審計結果的關注，參與到對權力的監(jiān)督制約中來。

　　總之，審計監(jiān)督在政府“體外”的制度安排，是與黨的“十六大”加強審計監(jiān)督的初衷相一致的，是監(jiān)督權力和治理腐敗的更有效的制度安排。

　　六、改革的程序公正意義

　　程序概念是與實體概念相互依存的。實體一般是關于事物的本質、職能、作用等內在屬性的規(guī)定性，而程序是關于事物外在屬性的規(guī)定性[5].像立法權力（實體）和議事規(guī)則（程序）之間，公民的民主權利（實體）和公民民主權利的實施規(guī)則（程序）之間的關系就是實體和程序關系的體現(xiàn)。之所以要重視程序公正，一個重要原因是因為實體公正是通過程序公正來實現(xiàn)的，程序具有自身的獨立價值，只要保證程序的公正，實體的結果就便于達到公正。程序公正為我們認識立法型審計體制改革提供了一個新的視角。

　　人大監(jiān)督的實體公正主要體現(xiàn)在反映人民監(jiān)督意志和實現(xiàn)人民當家作主上。程序公正對于人大監(jiān)督的意義在于，人大監(jiān)督一旦依照程序進行，無論是程序參加者還是外界的什么力量，都難以左右程序的運行。隨著程序過程向前推進，人大監(jiān)督實體公正則一步一步地得到實現(xiàn)。程序公正中最重要的問題是如何確保決策者和監(jiān)督者的素質和如何提供充分的信息以資判斷。針對人大對監(jiān)督對象的了解和監(jiān)督缺乏組織支持和有效方式的問題，進行立法型審計體制改革，對于人大在充分的信息基礎上及時、準確了解國家財政資金的運用情況以及行政機關和行政官員違法違紀、濫用職權和產(chǎn)生腐敗的情況有十分重要的輔助作用。人大常委會、常委會委員和人大代表均可借助可信的審計報告實施法律所賦予的各種監(jiān)督措施和手段，在完善人大監(jiān)督程序過程中也就大大提高了人大監(jiān)督實效。

　　同時，審計監(jiān)督也可結合人大監(jiān)督程序和手段，比如借助人大聽證和質詢制度，由監(jiān)督對象、監(jiān)督者和利害相關人進行公開質證和辯論，以透明、直接的方式聽取各方面的意見，這就更加保證了審計監(jiān)督的民主性和公正性，其結果也會大大提高審計監(jiān)督的實效，從而使審計監(jiān)督本身所賦有的監(jiān)督國家財政資金和國有資產(chǎn)安全、完整和有效的實體公正得以實現(xiàn)。還有，在審計問題的處理與審計結果的披露上，由于政府實行首長負責制，所以政府首長個人對審計工作包括審計問題的處理與審計結果的披露上有相當大的決定權，這其中難免就會受到個人意志和暗箱操作等人為因素影響，審計監(jiān)督的實體公正由此會受到?jīng)_擊。而人大的工作方式是按民主集中制原則所設計，個人無權集體有權，有時個人要對政府工作實施監(jiān)督或者要對審計問題做出決定是不行的，要有常委會集體行使，這就在很大程度上避免了個人意志和暗箱操作問題，以程序公正來促進實體公正的實現(xiàn)。

　　七、改革與審計工作效率和效果

　　立法型審計體制改革會使審計機關失去行政處理權，因此有人懷疑改革后的審計工作效率。實際上，在立法機關設置審計機關本身就不是以提高效率出發(fā)的，而是從權力制衡原則出發(fā)，督促和保證政府行政機關能公正廉潔地行使人民所賦予的行政權力。這也是任何國家設置立法型審計機關的普遍目的，其意義是深遠的。另外，看效率，但更要看效果。改革后的審計工作盡管可能在人大嚴格的程序性規(guī)定下似乎顯得不如在政府體制下那么快速便捷，但在嚴格的程序控制下，披露與處理問題的過程是公開和有序的，實際效果反而會更好。程序公正實現(xiàn)的結果是相應財政錯弊的減少。而在行政體制下，工作快速便捷的前提必須是掌權者或行政執(zhí)法者自己首先能夠客觀、公正、守法。否則，便會走上自己的反面：獨斷和輕率。而審計工作也會出現(xiàn)無序和人為干擾的狀況。一些問題會久拖未決甚而不了了之。九屆全國人大財經(jīng)委副主任厲以寧說過，“制衡即使降低效率，但也是為避免更大的損失而必須付出的代價。因此監(jiān)督、制衡非但不會降低效率，還可以保證效率?！盵6]

　　關于審計處理權，人們的爭議也比較大。如果審計監(jiān)督的主要對象是大量微觀層次的國有企業(yè)，那么擁有處理權對于審計機關來說就很必要而且也很重要。但如果審計監(jiān)督的對象是政府及財政預算，那么審計有沒有處理權就不是問題的關鍵（實際上審計機關也難以去處理了）。關鍵在于審計機關能否擁有足夠的符合法定程序的調查權，能否真正地做到獨立、客觀、公正地去審查問題、弄清事實和暴露問題。如果能真正做到這點，審計工作就盡到自己的職責了。至于處理問題或如何處理，嚴格地講應該是政治家們或審計報告利用者們的事，他們會根據(jù)法規(guī)上的、組織上的、慣例上的、行政上等方面的因素和標準對審計結果進行反映和處理。而人大對獨立的審計監(jiān)督提供了程序和制度上的有利和有力保障。同樣，對于人大來講，重要的也不是去處理問題，它畢竟不是行政機關，而是通過對審計所查出來的問題進行質詢、聽證、討論、調查等公開化、透明化的程序以及使審計結果和利用社會化的方式，形成對行政機關或有關責任人更全面的制約與監(jiān)督的局面。這種對政府或有關責任人行政權履行狀況給予的公開化評價，實際上就是人大最有力的處理問題的方式。這種方式關鍵在于它是程序性和透明性的，大大降低了暗箱操作。

　　如果這樣堅持下去，審計監(jiān)督防微杜漸的作用就會慢慢顯現(xiàn)出來。形成程序化和制度化的效果后，審計機關才會真正從真實性和合法性審計中擺脫出來，把工作重點轉移到績效審計上來，這種轉移不是人為或強加所能奏效的[7].

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