文章內(nèi)容：

　　在網(wǎng)上披露財務(wù)信息的發(fā)展過程中，一些國家的審計準(zhǔn)則制定者、會計準(zhǔn)則制定者和證券市場監(jiān)管者等機構(gòu)先后分別對此新事物做出了指導(dǎo)和研究，并對現(xiàn)有準(zhǔn)則相應(yīng)地重新修訂以適應(yīng)使用互聯(lián)網(wǎng)這個傳播媒體發(fā)布財務(wù)信息的巨大變化。在本文中，我們將分別簡介現(xiàn)階段各國審計準(zhǔn)則制定者、會計準(zhǔn)則制定者、證券市場監(jiān)管者所頒布的有關(guān)網(wǎng)上財務(wù)信息審計的指導(dǎo)性文件及準(zhǔn)則。

　　一、會計準(zhǔn)則制定者以及其他相關(guān)機構(gòu)

　?。ㄒ唬﹪H會計準(zhǔn)則委員會（IASC）。1999年12月，IASC發(fā)布了一篇名為《互聯(lián)網(wǎng)上的財務(wù)報告》（InternetFinancial Reporting）的研究報告。該報告倡議制定一個規(guī)范網(wǎng)上財務(wù)信息披露的“行為守則”（code of conduct），對網(wǎng)上財務(wù)信息的審計作相關(guān)的規(guī)定。例如，行為守則中指出：“在網(wǎng)頁中應(yīng)明確指明哪些內(nèi)容經(jīng)過審計師的驗證或?qū)徲?；審計遵循何種通用審計準(zhǔn)則；如果財務(wù)報表節(jié)選與其相關(guān)的審計報告未同整套財務(wù)報表一起在互聯(lián)網(wǎng)上發(fā)布，那么在網(wǎng)頁上必須清楚地聲明財務(wù)報表是節(jié)選這一事實并說明在何處可得到整套財務(wù)報表。”

　　行為守則中還包含一條提供網(wǎng)上財務(wù)信息的相互約定條款，以便明確網(wǎng)上財務(wù)信息提供者、使用者和審計者三者之間的相互關(guān)系。該條款指出：“我們可以合理地預(yù)期審計師可能并愿意約定在一些問題中扮演一定的角色，如在網(wǎng)站中明確哪些信息他需承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任，向信息使用者報告企業(yè)在哪些方面偏離行為守則以及原因，積極監(jiān)控企業(yè)網(wǎng)站的變化和發(fā)展等等?！?br>
　?。ǘ┯卦S管理者協(xié)會（ICSA）。ICSA協(xié)同工商部（Department of Trade and Industry）于2000年3月頒布了一份指導(dǎo)性文件，對公司以電子方式發(fā)布財務(wù)信息提出了建議。ICSA指出，現(xiàn)有的頁數(shù)標(biāo)注體系并不適合于網(wǎng)上財務(wù)信息的呈報，必須找出一套更適合網(wǎng)上財務(wù)信息呈報的頁數(shù)標(biāo)注體系。ICSA還指出，在網(wǎng)站中使用超鏈接會誤導(dǎo)信息使用者，尤其是模糊了已審計信息和未審計信息之間的界限，信息使用者將未審計信息誤認(rèn)為經(jīng)過審計的信息。因此，ICSA建議將已審計信息同未審計信息在網(wǎng)站內(nèi)明顯區(qū)分，方法是在網(wǎng)頁中加入數(shù)字簽名等印記來區(qū)分已審計和未審計信息。ICSA還建議網(wǎng)上財務(wù)信息使用者在訪問公司主頁時，可以直接鏈接到公司所必須發(fā)布的法定信息。

　?。ㄈ┯鴷嫓?zhǔn)則委員會（ASB）。2000年2月，ASB發(fā)表了一篇“年末財務(wù)報告結(jié)構(gòu)研究（Year-end FinancialReporting Structure）”的討論稿。討論稿中指出在整套財務(wù)報告作用轉(zhuǎn)化過程中，應(yīng)考慮互聯(lián)網(wǎng)這一新型傳播媒體在發(fā)布財務(wù)信息中的作用。ASB請各界人士對“網(wǎng)上財務(wù)信息是否是現(xiàn)階段制定新準(zhǔn)則中的一個基本課題”這一問題發(fā)表意見和提出建議。ASB還考慮了一些與網(wǎng)上財務(wù)信息有關(guān)的其他問題，如是否需要更多的法令來規(guī)范企業(yè)在網(wǎng)上發(fā)布企業(yè)基本信息。此外，由于網(wǎng)上發(fā)布財務(wù)信息往往會加深原有問題并進一步引發(fā)新問題，所以ASB認(rèn)為審計師應(yīng)著重考慮的問題仍是信息不一致和使用者被誤導(dǎo)的問題。

　?。ㄋ模┯娮油ㄐ欧ò福‥lectronic CommunicationsAct）。經(jīng)過漫長的討論后，電子通信法案終于得到通過成為英國法律，并于2000年12月生效，為使用電子方式的各種報告意圖提供了一個法律框架。受此法案影響的報告包括法定文件歸檔、與股東間的聯(lián)系、發(fā)布簡要信息、簽署文件、在不同階段需要發(fā)布的多種公告等等。該法案的基調(diào)是允許公司而不是要求公司去做些什么。這意味著如果公司與股東雙方均愿意，那么公司與股東可以采用電子方式進行聯(lián)系，但是任何一方均不可強迫對方去使用電子方式進行聯(lián)系。

　　（五）證券市場監(jiān)管機構(gòu)。在世界大多數(shù)國家中，關(guān)于公司財務(wù)信息發(fā)布的規(guī)章制度是由證券監(jiān)管機構(gòu)制定的，因此，這些證券監(jiān)管機構(gòu)也是修訂和制定有關(guān)網(wǎng)上財務(wù)信息規(guī)章制度的先驅(qū)者。

　　法國證券監(jiān)管委員會（Commission des Operation deBourse，COB）和加拿大多倫多股票交易所（Toronto StockExchange）最早對網(wǎng)上發(fā)布財務(wù)信息這一新的發(fā)展趨勢采取了相應(yīng)的措施；隨后，倫敦股票交易所（London StockExchange，LSE）和美國證券交易委員會（The Securitiesand Exchange Commission，SEC）也頒布了相應(yīng)的指導(dǎo)性文件。但是這些機構(gòu)并未對網(wǎng)上財務(wù)信息的審計做出明確的規(guī)定和指示。

　　C0B表示了它對缺乏關(guān)于網(wǎng)上財務(wù)信息審計的指導(dǎo)性文件這一狀況感到非常憂慮，如果再沒有相應(yīng)文件的出臺，它將采取一定的措施。據(jù)此，COB先后于1999年上半年、1999年下半年和2000年頒布了三份相應(yīng)的指導(dǎo)性文件。在COB 2000文件中明確指出“我們有必要為發(fā)布公司財務(wù)信息設(shè)計一套合理的內(nèi)部控制”，但是COB并未進一步指明這些內(nèi)部控制程序；文件只是強調(diào)“錯誤信息正通過網(wǎng)站以及其他電子方式大范圍地傳播給信息使用者”，因而要求審計職業(yè)者對此加以關(guān)注。

　　二、審計準(zhǔn)則制定者

　?。ㄒ唬┌拇罄麃唽徲嬇c鑒證準(zhǔn)則委員會（AustralianAudit and Assurance Standard Board，AASB）。AASB是最先對網(wǎng)上財務(wù)信息審計作出指導(dǎo)的審計準(zhǔn)則制定者。AASB于1999年頒布了審計指導(dǎo)聲明（AGS）1050《與電子方式呈報財務(wù)報告相關(guān)的審計問題》。AGS 1050的目的在于“當(dāng)公司利用信息技術(shù)在公共網(wǎng)絡(luò)如互聯(lián)網(wǎng)上發(fā)布已審計財務(wù)信息時，就一些問題為審計師提供一定的指導(dǎo)”。AASB在AGS 1050中重述了審計的基本準(zhǔn)則，并強調(diào)“電子方式發(fā)布財務(wù)報告并沒有改變管理當(dāng)局和審計師的責(zé)任”，即財務(wù)報告的主要責(zé)任仍在管理當(dāng)局。AGS 1050進一步指出：“盡管審計師的責(zé)任沒有改變，但是電子方式發(fā)布財務(wù)報告卻可能改變審計師的審計程序，以及審計報告的發(fā)布方式”。AGS 1050明確指出：“審計師應(yīng)該在管理當(dāng)局的幫助下解決一些特定的問題，審計師對這些特定問題的關(guān)注主要是為了降低審計報告同公司網(wǎng)站上的未審計信息相關(guān)聯(lián)的風(fēng)險”。

　　有趣的是，AGS 1050聲稱與公司網(wǎng)站其他方面有關(guān)的保證服務(wù)并非是財務(wù)報表審計約定本身的一部分，審計師應(yīng)就這些保證服務(wù)與管理當(dāng)局另行簽訂約定書。在與管理當(dāng)局簽訂審計約定書時，審計師在約定書的條款中應(yīng)明確指出：“由于網(wǎng)上財務(wù)報告自身的特點，已審計財務(wù)報表以及與審計報告相關(guān)的其他信息同網(wǎng)站上的其他信息，如網(wǎng)站的完整性、信息間的超鏈接、網(wǎng)站間的超鏈接等等之間誤鏈的風(fēng)險性增高。”因此，AGS 1050指出：“審計師應(yīng)在審計約定書中清楚陳述這一情況，并同時在審計約定書中向管理當(dāng)局明確說明與該領(lǐng)域相關(guān)的內(nèi)部控制并非財務(wù)報表審計的組成部分。審計師還應(yīng)就這些問題要求管理當(dāng)局出具管理當(dāng)局聲明書，以保護自己和降低風(fēng)險。”

　　為解決已審計信息和未審計信息之間的區(qū)分問題，AGS 1050建議：“已審計信息和未審計信息不應(yīng)列示于一個網(wǎng)站中的同一組成部分內(nèi)。”（見附錄段07）AGS 1050還建議審計師應(yīng)對審計報告同網(wǎng)站上潛在動態(tài)信息相關(guān)聯(lián)給予應(yīng)有的關(guān)注。由于現(xiàn)有的審計報告主要是為傳統(tǒng)印刷版財務(wù)報表定身制作，因此將此種審計報告應(yīng)用于電子版財務(wù)報表必然不會完全合身，如簽名、審計報告日期以及審計報告中的頁碼參照等都存在一定問題，是需要研究和修改的領(lǐng)域。

　　根據(jù)AUS 212《與已審計財務(wù)報表一同披露的其他信息》，AGS 1050回答了審計師是否有責(zé)任閱讀與已審計財務(wù)報表一同在網(wǎng)上披露的其他信息這一問題。AGS 1050指出“審計師的確有責(zé)任檢驗包含已審計財務(wù)信息的其他相關(guān)電子數(shù)據(jù)”。美國在此方面的立場則與澳大利亞截然相反。然而，AGS 1050卻并未對審計師應(yīng)在多大范圍內(nèi)檢驗網(wǎng)站上的其他信息，以及如何在實際中應(yīng)用此條款予以明確說明。AGS 1050只是建議：“審計師使用其職業(yè)判斷來決定在網(wǎng)站上與已審計財務(wù)報表一同披露的哪些其他信息需要按照AUS 212的規(guī)定閱讀?！?br>
　　AGS 1050建議：“如果在網(wǎng)站上，整套財務(wù)報表被分割為幾個部分分別披露，審計師應(yīng)就各個不同部分提供不同的審計報告?！钡怯鴮徲嬄殬I(yè)委員會對此問題卻持相反態(tài)度，APB認(rèn)為：“在不同傳播媒體之間審計報告的一致性是極其關(guān)鍵的，即使是使用不同的傳播媒體，審計報告也應(yīng)該是相同的。”（APB 2001）

　　AGS 1050認(rèn)為：“網(wǎng)站上所提供的簡要財務(wù)報表不適合同對整套財務(wù)報告發(fā)表審計意見的審計報告一同披露，審計師應(yīng)就簡要財務(wù)報告提供一份特殊目的業(yè)務(wù)審計報告在網(wǎng)上披露?！?br>
　?。ǘ┯鴮徲嬄殬I(yè)委員會（Auditing Practices Board，APB）。2001年1月，英國審計職業(yè)委員會（APB）頒布了《網(wǎng)上發(fā)布審計報告公告》（Electronic Publication ofAuditors Reports）。該公告主要解決了以下幾個問題：

　　1.檢查電子版財務(wù)信息的生成。更明確地要求審計師應(yīng)檢查印刷版財務(wù)報表轉(zhuǎn)換為電子版這一過程以及電子版財務(wù)信息同原件之間的一致性。但是對于動態(tài)生成的實時報告根本沒有印刷版的等同版本時，APB只是指出審計師應(yīng)在轉(zhuǎn)化過程發(fā)生時檢查這一過程，并沒有明確指明如何在實際中應(yīng)用這一要求。

　　2.以前年度信息。對于網(wǎng)站中所包含的以前年度已審計財務(wù)信息和其他信息，審計師應(yīng)明確管理當(dāng)局確在網(wǎng)站上清楚地列示了這些信息，或者是已從網(wǎng)站上刪除這些信息。審計師沒有責(zé)任按照上述要求來檢查以前年度財務(wù)信息的電子版生成過程及結(jié)果（以前年度信息可能同當(dāng)年財務(wù)信息一同列示在當(dāng)年財務(wù)報表中，此時審計師有責(zé)任檢查這些信息，但是這極可能導(dǎo)致潛在誤導(dǎo)性信息的產(chǎn)生）。

　　3.審計報告的用詞。在對應(yīng)印刷版財務(wù)報表的審計報告中，審計報告往往通過頁碼范圍來確認(rèn)已審計的財務(wù)報表。然而在網(wǎng)站上所發(fā)布的財務(wù)報表和審計報告中，使用頁碼范圍已不合時宜，因此APB建議直接使用財務(wù)報表名稱來取代頁碼范圍；同時需要在審計報告中指出所使用的通用會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則的國籍。許多公司在網(wǎng)站上披露大量的財務(wù)和非財務(wù)信息，信息使用者往往會難以區(qū)分已審計信息和未審計信息，而信息間的鏈接更加重了這一問題，而且在網(wǎng)上財務(wù)信息的審計過程中存在比傳統(tǒng)財務(wù)報表審計更多的風(fēng)險，因此只有恰當(dāng)?shù)卣f明這些風(fēng)險和加入免責(zé)聲明，才能更好地規(guī)避訴訟等風(fēng)險。

　　4.信息間的鏈接。APB非常關(guān)注已審計信息和未審計信息之間使用超鏈接的問題。APB建議審計師應(yīng)要求“在信息使用者通過超鏈接從已審計信息跳到非審計信息時，網(wǎng)站應(yīng)能向使用者發(fā)出警告信息”。

　　5.審計報告的日期。電子版審計報告同印刷版審計報告的日期應(yīng)是相同的。APB指出，如果審計報告僅僅是為了網(wǎng)上發(fā)布的緣由而在審計報告日之后對審計報告進行了一定的修改（如頁碼范圍、審計準(zhǔn)則國籍等），這并不構(gòu)成新的審計意見，因此無需更改審計報告日期或考慮原審計報告日和修改審計報告日之間的期后事項。

　　APB還明確指出英國公司所在的新規(guī)范環(huán)境，如公司可以通過電子方式完成法定要求，將對審計約定產(chǎn)生一定的影響。APB建議審計師同管理當(dāng)局共同檢查公司對ICSA頒布的“與股東電子聯(lián)系的最佳做法”指導(dǎo)的遵守。

　?。ㄈ┟绹詴嫀焻f(xié)會（AICPA）。美國是首先對網(wǎng)上財務(wù)信息的審計直接頒布指導(dǎo)性文件的國家。AICPA為指導(dǎo)其會計師事務(wù)所成員，于1997年1月頒布了名為《互聯(lián)網(wǎng)上的財務(wù)報告》（Financial Statements on theInternet）的指導(dǎo)性文件。該文件于1999年8月15日更新，是現(xiàn)階段的最新版本。該指導(dǎo)性文件詳細(xì)表明了美國注冊會計師協(xié)會審計和鑒證組成員的立場。他們指出網(wǎng)上財務(wù)報告的使用者不同于傳統(tǒng)印刷版財務(wù)報告的使用者，網(wǎng)上披露財務(wù)信息只是一種營銷手段，網(wǎng)絡(luò)為企業(yè)提供了時常更新其信息的可能性。

　　在指導(dǎo)性文件中，美國注冊會計師協(xié)會審計和鑒證組回答了下述幾個問題：

　　1.聲明他們繼續(xù)支持AU 550的觀點，即審計師無需閱讀或考慮包含在網(wǎng)站上的電子財務(wù)信息。

　　2.明確審計師需要同客戶討論有關(guān)信息真實性等安全問題，以確保客戶合理地努力維護他們的系統(tǒng)安全。

　　3.同意公司都應(yīng)按照一定的方式建立它的財務(wù)報告和審計報告，以保證已審計信息和未審計信息之間存在一定的界限。例如，AICPA建議在離開已審計財務(wù)信息網(wǎng)站時，應(yīng)能向信息使用者發(fā)出警告信息，或者在年報中的每一頁都明確標(biāo)明該頁屬于年報中的一部分。

　　我國的網(wǎng)上財務(wù)信息的發(fā)展只是剛剛起步。2000年6月27日，滬深兩地證券交易所聯(lián)合發(fā)布通知，要求上市公司中期報告全文上網(wǎng)，這標(biāo)志我國企業(yè)在應(yīng)用Internet進行財務(wù)信息披露方面的工作向前邁進了一大步。盡管如此，我國尚未對網(wǎng)上披露財務(wù)信息以及審計做出任何具體指導(dǎo)，這有待于借鑒各國的經(jīng)驗和具體問題，發(fā)展我國的網(wǎng)上披露財務(wù)信息以及審計方面的準(zhǔn)則。