新技術(shù)革命的發(fā)展，知識(shí)經(jīng)濟(jì)、網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的興起，使社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了巨大的變化，傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)也因此受到了強(qiáng)烈挑戰(zhàn)。如何適應(yīng)這種變化，迎接它所帶來(lái)的各種挑戰(zhàn)，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)面臨的新課題。

    一、財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的未來(lái)發(fā)展

    未來(lái)審計(jì)與現(xiàn)行審計(jì)的顯著區(qū)別在于：

    （1）現(xiàn)行審計(jì)一般是年度審計(jì)，而未來(lái)審計(jì)則是實(shí)時(shí)審計(jì)，將根據(jù)用戶的需要而隨時(shí)提供；

    （2）現(xiàn)行審計(jì)對(duì)象是年度財(cái)務(wù)報(bào)表，僅限于對(duì)財(cái)務(wù)信息的審計(jì)，而未來(lái)審計(jì)不僅包括財(cái)務(wù)信息也包括非財(cái)務(wù)信息；

    （3）準(zhǔn)確地說(shuō)，未來(lái)審計(jì)模式不是現(xiàn)行概念基礎(chǔ)上的審計(jì)，在很多情況下只能稱為確證性服務(wù)，提供的是確證性服務(wù)報(bào)告，并非現(xiàn)行的審計(jì)報(bào)告；

    （4）未來(lái)的確證性服務(wù)報(bào)告可能不僅向客戶提供（直接致送董事會(huì)或股東大會(huì)），也會(huì)直接向社會(huì)公眾提供。

    總的來(lái)說(shuō)，以上是未來(lái)審計(jì)模式將發(fā)生的總體變化趨勢(shì)，但由于不同類型的審計(jì)客戶對(duì)信息的提供方式以及對(duì)信息的需求具有顯著差異，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為不同客戶提供的審計(jì)也將呈現(xiàn)出不同的特點(diǎn)。因此，我們選擇兩種最具有代表性的情況討論如下：

    （一）公眾特有公司（Publicly－h(huán)eld Company）

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師年度財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的最重要領(lǐng)域莫過(guò)于上市公司審計(jì)了，此類公司的財(cái)務(wù)信息披露得對(duì)資本市場(chǎng)，甚至對(duì)整個(gè)金融體系都具有極其敏感的影響。隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化，資本在全球范圍內(nèi)的加快流動(dòng)，很多公司面對(duì)的競(jìng)爭(zhēng)將是全球性、全方位的，不僅僅是資本、商品與服務(wù)的競(jìng)爭(zhēng)，也包括其它方方面面的競(jìng)爭(zhēng)。隨著電子網(wǎng)絡(luò)的普及，企業(yè)將普遍采用電子數(shù)據(jù)交換（EDI，也稱無(wú)紙貿(mào)易）和電子商務(wù)交易形式，這也將對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)帶來(lái)重大變化。

    1、財(cái)會(huì)人員如何進(jìn)人專業(yè)網(wǎng)址對(duì)審計(jì)信息用戶方面的影響。

    將來(lái)公眾持有公司仍然需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，證券交易委員會(huì)出于公眾利益的考慮，也將繼續(xù)要求上市公司提供審計(jì)報(bào)告。同時(shí)，財(cái)務(wù)信息的用戶也將進(jìn)一步要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高能力，在發(fā)現(xiàn)舞弊和違法行為，及早預(yù)告財(cái)務(wù)危機(jī)與持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題，報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)、不確定性及估計(jì)問(wèn)題等方面發(fā)揮更加積極的作用。

    就用戶而言，將發(fā)生的變化主要包括：

    （1）權(quán)力重心將逐漸從信息的提供者向使用者轉(zhuǎn)移，也可以稱為從信息的“賣方市場(chǎng)”向“買方市場(chǎng)”轉(zhuǎn)移。過(guò)去分散的個(gè)人投資者，由于技術(shù)的發(fā)展，特別是國(guó)際互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展，其權(quán)力也將不斷得到加強(qiáng)。網(wǎng)絡(luò)將投資者、公司相互連接起來(lái)，“網(wǎng)上聊天”等形式給中小投資者創(chuàng)造了一個(gè)相互溝通的渠道，為他們?nèi)〉霉沧R(shí)、以一個(gè)聲音說(shuō)話，對(duì)公司施加影響創(chuàng)造了條件。

    （2）他們不僅通過(guò)電子方式與信息提供者建立聯(lián)系，也會(huì)與注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行聯(lián)系，更好地了解和理解審計(jì)所提供的信息。

    （3）用戶與信息提供者之間將建立經(jīng)常性溝通渠道，就信息分解程度、軟信息的處理、多媒體方式的選擇等問(wèn)題進(jìn)行討論。

    （4）更多的用戶將要求公司及時(shí)地在網(wǎng)上披露GAAP（一般公認(rèn)會(huì)計(jì)原則）財(cái)務(wù)信息。信息技術(shù)的發(fā)展將掃除及時(shí)報(bào)告的障礙，用戶可以利用信息技術(shù)的發(fā)展把他們的需求及時(shí)反饋給信息提供者。

    （5）由于權(quán)力重心向用戶傾移，使得他們能夠?qū)δ切┨摷倥?、未及時(shí)報(bào)告“消極信息”的公司進(jìn)行更加嚴(yán)厲的打擊。因?yàn)樗麄兡苎杆俚赜靡粋€(gè)聲音說(shuō)話，更加步伐一致地“用腳投票”。

    2、對(duì)公司方面（審計(jì)客戶）的影響。

    為了避免財(cái)務(wù)報(bào)告的錯(cuò)誤或報(bào)告不利消息而遭受重大打擊，上市公司將繼續(xù)尋求注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)和幫助，特別是針對(duì)復(fù)雜的非日常交易。信息技術(shù)的發(fā)展使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)會(huì)更加及時(shí)和深入，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司審計(jì)也將提供更多的附加價(jià)值。

    公司方面的變化將主要包括：

    （1）將面臨更加復(fù)雜的經(jīng)營(yíng)與財(cái)務(wù)問(wèn)題，如因“跨國(guó)經(jīng)營(yíng)”而帶來(lái)的多國(guó)貨幣、多國(guó)稅法、多國(guó)法規(guī)管制、復(fù)雜的金融工具等問(wèn)題。

    （2）出于降低資本成本考慮，上市公司將以“信息消費(fèi)者”為中心，將權(quán)力更多地移交給用戶。

    （3）上市公司的日常交易信息系統(tǒng)的可信度將得以顯著提高。

    （4）信息披露方式將發(fā)生變化，網(wǎng)上傳播GAAP財(cái)務(wù)信息等方法將成為傳輸財(cái)務(wù)信息的最有效率的方式。

    （5）由于電子商務(wù)的發(fā)展，上市公司將從“紙時(shí)代”向“電子時(shí)代”邁進(jìn)，當(dāng)然，這會(huì)產(chǎn)生新型的風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題，特別是數(shù)據(jù)的完整性、真實(shí)性、保密性問(wèn)題。

    3、對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的影響。

    如前所述，未來(lái)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)不僅仍然必要，而且也仍將是證券交易委員會(huì)的強(qiáng)制要求。無(wú)保留意見審計(jì)報(bào)告仍然是公眾所能獲取的表示財(cái)務(wù)信息具有總體可靠性、完整性的重要標(biāo)志。注冊(cè)會(huì)計(jì)師將應(yīng)客戶要求對(duì)重要非日常交易提供及時(shí)審計(jì)，這將導(dǎo)致連續(xù)審計(jì)逐漸成為經(jīng)常性業(yè)務(wù)?？梢哉f(shuō)，這種連續(xù)審計(jì)將來(lái)很有可能成為主角，而年度審計(jì)則可能成為一種補(bǔ)充。同時(shí)，為了滿足用戶對(duì)揭露舞弊和違法行為的要求，注冊(cè)會(huì)計(jì)師將不斷發(fā)展和采用新的手段和方式，包括應(yīng)用電子傳感器、軟件代理、計(jì)算機(jī)模型、三角牽制等，為此注冊(cè)會(huì)計(jì)師也必須相應(yīng)擴(kuò)展其知識(shí)與能力。

    （二）高科技、高成長(zhǎng)的小型公司

    借助于信息技術(shù)的迅速發(fā)展，高科技、高成長(zhǎng)的小公司將大量涌現(xiàn)。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能不考慮它們對(duì)審計(jì)帶來(lái)的影響。

    1、對(duì)審計(jì)信息用戶方面的影響。

    以公司的貸款者為例，將來(lái)它們將要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師為特定的貸款項(xiàng)目提供專業(yè)服務(wù)（如商定程序業(yè)務(wù)）。它們?cè)陉P(guān)注公司資產(chǎn)的同時(shí)，非常關(guān)心公司未來(lái)現(xiàn)金流量，而且不會(huì)局限于以GAAP財(cái)務(wù)信息評(píng)估企業(yè)的信用價(jià)值。對(duì)于高科技、高成長(zhǎng)的小公司，更多的“資產(chǎn)”是無(wú)形的、是軟資產(chǎn)，根據(jù)GAAP，一般不能在資產(chǎn)負(fù)債表上予以列示。貸款者要利用這些信息，就需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供相應(yīng)的審計(jì)。其他用戶（如風(fēng)險(xiǎn)投資者、債券公司、聯(lián)營(yíng)公司）為了保護(hù)自身利益，對(duì)信用風(fēng)險(xiǎn)做出合理判斷，也需要借助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的專業(yè)服務(wù)。

    2、對(duì)公司方面（審計(jì)客戶）的影響。

    首先，信息系統(tǒng)的擴(kuò)展將能提供更加全面的業(yè)績(jī)信息，既包括歷史性信息，也包括前瞻性信息。因此，公司的信息披露將逐漸采用全面業(yè)績(jī)報(bào)告模式。其次，電子商務(wù)的快速發(fā)展為市場(chǎng)的全球擴(kuò)展提供了快捷手段，在眾多的國(guó)外市場(chǎng)上，通過(guò)“電子存在”開拓市場(chǎng)比通過(guò)“實(shí)體存在”效率更高、效果更好。再次，此類公司將在其價(jià)值鏈中與其他企業(yè)進(jìn)行大量的無(wú)紙交易，提高其商業(yè)交易的效率和效益。無(wú)紙交易使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師取證過(guò)程更具有了復(fù)雜性。此外，當(dāng)公司建立起相當(dāng)規(guī)模的全球電子商務(wù)的時(shí)候，它們必然關(guān)心國(guó)外市場(chǎng)的稅法及其他法律法規(guī)的遵守情況，希望能獲取注冊(cè)會(huì)計(jì)師這方面的幫助。

    3、對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的影響。

    注冊(cè)會(huì)計(jì)師如要繼續(xù)保持對(duì)此類公司提供高附加值專業(yè)服務(wù)的地位，應(yīng)該做到以下幾點(diǎn)：

    （1）投入更多的精力，增加對(duì)所審計(jì)歷史成本財(cái)務(wù)信息的分析和說(shuō)明，以提供更高附加值服務(wù)。

    （2）幫助設(shè)計(jì)和實(shí)施更為有效的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估方法。

    （3）幫助處理在全球化電子商務(wù)市場(chǎng)上各國(guó)不同法規(guī)的協(xié)調(diào)和遵守問(wèn)題。例如，稅負(fù)最小化策略問(wèn)題。

    （4）幫助客戶防范電子商會(huì)風(fēng)險(xiǎn)，例如網(wǎng)管鑒證、CA鑒證等。

    （5）不斷滿足用戶其它確證性服務(wù)方面的需求，包括貸款者要求對(duì)現(xiàn)金流量、無(wú)形資產(chǎn)的確證，管理當(dāng)局對(duì)遠(yuǎn)距離分公司業(yè)績(jī)的確證等等。

    二、對(duì)策建議

    通過(guò)以上分析，我們看到了財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)所面臨的重大變化，這種因技術(shù)進(jìn)步和社會(huì)發(fā)展所帶來(lái)的變化，雖不可以產(chǎn)確預(yù)測(cè)和詳細(xì)描述，但其趨勢(shì)則是明顯的，也是不可阻擋的。下面分別對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和會(huì)計(jì)師事務(wù)所提出幾點(diǎn)建議。

    （一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)

    1、設(shè)立專門機(jī)構(gòu)進(jìn)行專題研究工作。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）和加拿大特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）于1995年就成立了“確證性服務(wù)專門委員會(huì)”，并于1996年發(fā)表了《專門委員會(huì)關(guān)于確證性服務(wù)的研究報(bào)告》。AICPA還與CICA聯(lián)手分別于1999年6月和年底提出“網(wǎng)譽(yù)鑒證原則與標(biāo)準(zhǔn)”第一、第二稿。我國(guó)臺(tái)灣省也將與AICPA和CICA簽定意向書，引進(jìn)該項(xiàng)準(zhǔn)則。香港也借鑒美國(guó)經(jīng)驗(yàn)，于1999年成立了網(wǎng)管鑒證委員會(huì)，專門研究網(wǎng)上簽證業(yè)務(wù)的發(fā)展及相應(yīng)技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)等問(wèn)題。中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)該組織專門力量，設(shè)立專門委員會(huì)或研究小組，研究信息技術(shù)的發(fā)展對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的影響和對(duì)策。

    2、重點(diǎn)研究解決“棘手問(wèn)題”。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)需要幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師解決審計(jì)歷史信息財(cái)務(wù)報(bào)表方面的“棘手問(wèn)題”：

    ①舞弊和其他違法行為。我國(guó)具體審計(jì)準(zhǔn)則“錯(cuò)誤與舞弊”，特別是“違反法規(guī)行為”里只要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)舞弊和違反法規(guī)行為予以“充分關(guān)注”，而非一些西方發(fā)達(dá)國(guó)家審計(jì)準(zhǔn)則及有關(guān)審計(jì)文獻(xiàn)中所要求的“查明”或“發(fā)現(xiàn)”，這顯然是降低了對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的要求，不利于彌合注冊(cè)會(huì)計(jì)師與社會(huì)公眾（用戶）之間的“期望差”。為了充分發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師在揭示舞弊和違反法規(guī)行為方面的作用，最大限度滿足用戶的需要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)該制定有關(guān)業(yè)務(wù)指南，指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何發(fā)現(xiàn)和查明重大舞弊和違法行為，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師則應(yīng)該將審計(jì)重點(diǎn)更多地放在舞弊和違法行為方面。

    ②財(cái)務(wù)危機(jī)和持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)考慮在持續(xù)經(jīng)營(yíng)審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，制定具體操作指南，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師有效發(fā)揮前瞻性信息的作用以評(píng)估和報(bào)告客戶財(cái)務(wù)危機(jī)和持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題。

    ③風(fēng)險(xiǎn)、不確定性和估計(jì)問(wèn)題。協(xié)會(huì)也需要加緊研究制定這些方面的相關(guān)業(yè)務(wù)指南，幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)、不確定性和估計(jì)測(cè)試等方面的測(cè)試水平。

    3、審計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)該認(rèn)真審查已有的準(zhǔn)則，對(duì)現(xiàn)行準(zhǔn)則中不利于商定程序等新型業(yè)務(wù)發(fā)展的內(nèi)容予以修訂，并制定新的準(zhǔn)則規(guī)范和指導(dǎo)這些新型業(yè)務(wù)。

    4、注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)不僅要與注冊(cè)會(huì)計(jì)師有保持溝通的渠道，同時(shí)也要與審計(jì)信息的用戶建立經(jīng)常聯(lián)系，如通過(guò)電子形式（互聯(lián)網(wǎng)絡(luò)）進(jìn)行溝通，了解用戶對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)以及對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則的要求。

    5、培訓(xùn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)重點(diǎn)考慮以信息技術(shù)為內(nèi)容的后續(xù)教育，要為會(huì)計(jì)師事務(wù)所特別是中小會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供一整套的培訓(xùn)，幫助其提高信息技術(shù)方面的知識(shí)和技能。

    （二）會(huì)計(jì)師事務(wù)所

    1、更好地利用審計(jì)所掌握的信息。由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有幾乎不受限制進(jìn)入客戶信息的特權(quán)，因而在為客戶提供增值服務(wù)方面具有較大的優(yōu)勢(shì)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師如果充分利用這一優(yōu)勢(shì)，對(duì)客戶所在行業(yè)進(jìn)行深入了解，就會(huì)掌握對(duì)客戶具有巨大潛在價(jià)值的重要信息。這些信息應(yīng)該經(jīng)過(guò)系統(tǒng)組織并提供給客戶，作為審計(jì)信息的一個(gè)重要組成部分。這種做法無(wú)疑需要審計(jì)人員轉(zhuǎn)變觀念，不能認(rèn)為審計(jì)就是提供一份簡(jiǎn)式審計(jì)報(bào)告，而應(yīng)考慮到信息使用者不斷發(fā)展的、多樣化的需求。

    2、與注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)相對(duì)應(yīng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在處理棘手問(wèn)題方面也同樣應(yīng)當(dāng)擔(dān)任重要角色。如針對(duì)舞弊和違法行為問(wèn)題：

    ①事務(wù)所應(yīng)該研究如何利用信息技術(shù)和制度設(shè)計(jì)防范舞弊和其他違法行為。

    ②事務(wù)所在派出審計(jì)小組的人員組成上，要考慮其檢查舞弊的能力。

    ③為了提高審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)舞弊和違法行為的能力，要對(duì)他們專門進(jìn)行信息技術(shù)、企業(yè)生產(chǎn)過(guò)程、企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)方面的培訓(xùn)。

    對(duì)于財(cái)務(wù)危機(jī)與持續(xù)經(jīng)營(yíng)問(wèn)題、風(fēng)險(xiǎn)與不確定性等問(wèn)題，事務(wù)所也要根據(jù)現(xiàn)實(shí)需要，研究制定有關(guān)業(yè)務(wù)規(guī)程，并對(duì)業(yè)務(wù)人員進(jìn)行必要專門知識(shí)和業(yè)務(wù)技能的培訓(xùn)，以提高他們的專業(yè)勝任能力，防范因這些問(wèn)題而導(dǎo)致的嚴(yán)重審計(jì)失敗。

    3、積極了解用戶的需求。有條件的會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)通過(guò)電子聯(lián)系方式與用戶建立持續(xù)的溝通，以便更好地了解用戶的信息需求。目前，已有相當(dāng)數(shù)量的會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立了自己的網(wǎng)站。溝通的渠道已經(jīng)具備，關(guān)鍵是要樹立起溝通的意識(shí)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師所從事的是服務(wù)行業(yè)，其服務(wù)必須以客戶需求為導(dǎo)向。