自1980年恢復(fù)重建注冊會計師制度以來，我國一直非常重視注冊會計師職業(yè)規(guī)范建設(shè)，并取得了顯著的成就。到目前為止，我國已經(jīng)制定了42項獨立審計準(zhǔn)則及相關(guān)項目，基本上建立起中國獨立審計準(zhǔn)則體系。近期爆發(fā)出的銀廣夏事件使獨立審計準(zhǔn)則備受關(guān)注，極少數(shù)人在媒體上稱簽字注冊會計師履行了必要的審計程序卻沒有發(fā)現(xiàn)銀廣夏管理層舞弊行為，并對獨立審計準(zhǔn)則提出質(zhì)疑。就此，本文希望深入探討我國獨立審計準(zhǔn)則的制定與實施問題。

　　一、獨立審計準(zhǔn)則對我國證券市場的積極作用

　　獨立審計準(zhǔn)則是一把雙刃劍，既規(guī)范注冊會計師，又保護注冊會計師。我國獨立審計準(zhǔn)則體系的基本建立，標(biāo)志著中國注冊會計師職業(yè)規(guī)范邁上了新的臺階，初步實現(xiàn)了獨立審計準(zhǔn)則的制定目標(biāo)：第一，建立執(zhí)行獨立審計業(yè)務(wù)的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)范注冊會計師的執(zhí)業(yè)行為，促使注冊會計師恪守獨立、客觀、公正的基本原則，有效發(fā)揮注冊會計師的鑒證和服務(wù)作用；第二，促使會計師事務(wù)所和注冊會計師按照統(tǒng)一執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，提高審計工作質(zhì)量，提供業(yè)務(wù)素質(zhì)和執(zhí)業(yè)水平，保護投資者和其他利害關(guān)系人的合法權(quán)益，促進社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展；第三，明確注冊會計師的執(zhí)業(yè)責(zé)任，維護社會公共利益，保護投資者和其他利害關(guān)系人的合法權(quán)益，促進社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。

　　獨立審計準(zhǔn)則的制定與施行，對我國證券市場產(chǎn)生了兩方面的積極作用：一是維護了證券市場秩序。注冊會計師通過為投資者提供相關(guān)、可靠的信息，在很大程度上防止了證券市場的欺詐行為，增強了投資者的信心感和安全感。從1996年第一批獨立審計準(zhǔn)則施行起，注冊會計師出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告比率越來越高：1996年為9.06%，1997年為13.29%，1998年為17.51%，1999年為19.7%，2000年為16.3%。二是促進了上市公司會計信息質(zhì)量的提高。注冊會計師利用會計準(zhǔn)則和審計準(zhǔn)則兩把尺子，對一些上市公司錯誤和虛假的會計信息提出了審計調(diào)整，進行了艱難說服工作，頂住了各方面的壓力，過濾了大量的信息風(fēng)險。

　　二、獨立審計準(zhǔn)則與審計責(zé)任

　　我國獨立審計準(zhǔn)則以《中華人民共和國注冊會計師法》（以下簡稱《注冊會計師法》）為依據(jù)，由財政部頒布，具有很強的權(quán)威性，注冊會計師只有遵守獨立審計準(zhǔn)則才能保護自己以免于承擔(dān)審計失敗的責(zé)任?！蹲詴嫀煼ā返谌鍡l規(guī)定：“注冊會計師執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，必須按照執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則、規(guī)則確定的工作程序出具報告?！薄吨腥A人民共和國證券法第》第一百六十一條規(guī)定：“為證券的發(fā)行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產(chǎn)評估報告或者法律意見書的專業(yè)機構(gòu)和人員，必須按照執(zhí)業(yè)規(guī)則規(guī)定的工作程序出具報告，對其出具報告內(nèi)容的真實性、準(zhǔn)確性和完整性進行核查和驗證，并就其負有責(zé)任部分承擔(dān)連帶責(zé)任?！庇纱丝梢?，如果注冊會計師不按照獨立審計準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，一旦出現(xiàn)審計失敗就難辭其咎。如果按照獨立審計準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，并且盡到了應(yīng)有的執(zhí)業(yè)謹慎，不應(yīng)承擔(dān)審計失敗責(zé)任。我國有關(guān)部門起草的《關(guān)于審理涉及中介機構(gòu)民事責(zé)任案件的若干規(guī)定》（第一稿）第四條規(guī)定：“中介機構(gòu)所指派的執(zhí)業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過程中存在下列行為，給委托造成直接經(jīng)濟損失的，應(yīng)當(dāng)退還委托人交納的委托費并承擔(dān)相應(yīng)的賠償責(zé)任?！ㄋ模┻`反執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則，未盡高度注意義務(wù)或者忠實義務(wù)的；……?！钡谑l規(guī)定：“……，如果存在以下情形之一的，中介機構(gòu)不承擔(dān)民事責(zé)任。（一）中介機構(gòu)所指派的執(zhí)業(yè)人員已經(jīng)嚴格遵守執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則勤勉盡責(zé)也無法發(fā)現(xiàn)虛假成分的；……?！彪m然這個文件尚未正式頒布，但對注冊會計師行業(yè)具有非常重要意義，說明我國法律界已經(jīng)重視獨立審計準(zhǔn)則的作用。而美國注冊會計師行業(yè)發(fā)展了近一百年，直到1995年美國國會才通過了《1995年個人證券訴訟改革法案》，規(guī)定了注冊會計師免責(zé)的“安全港”條款。根據(jù)此條款，對那些以誠實、公正態(tài)度出具報告的注冊會計師給予豁免權(quán)。

　　三、中國獨立審計準(zhǔn)則與國際審計準(zhǔn)則的關(guān)系

　　獨立審計是市場經(jīng)濟的產(chǎn)物，世界上經(jīng)濟較為發(fā)達的國家都很重視獨立審計準(zhǔn)則的作用，并把其作為規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為、保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量的手段。西方發(fā)達國家制定獨立審計準(zhǔn)則有很長時間，已經(jīng)形成了比較完善的準(zhǔn)則體系，許多審計技術(shù)和方法成為國際慣例。1994年，國際會計師聯(lián)合會（IFAC）下屬的國際審計實務(wù)委員會完成并頒布了一套核心國際審計準(zhǔn)則。到目前為止，世界上有50多個國家已經(jīng)或正在將國際審計準(zhǔn)則作為制定獨立審計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。在制定獨立審計準(zhǔn)則過程中，我國主要借鑒了國際審計準(zhǔn)則，同時借鑒了美國、英國、澳大利亞、加拿大等國家及我國香港、臺灣地區(qū)的審計準(zhǔn)則，但強調(diào)國際審計準(zhǔn)則優(yōu)先，國際審計準(zhǔn)則的基本原則和必要程序構(gòu)成了我國獨立審計準(zhǔn)則的基礎(chǔ)。因為隨著全球化和資本的跨國流動，客觀上要求各國的獨立審計準(zhǔn)則與國際審計準(zhǔn)則接軌。近年來，世界銀行及其他國際組織力促國際會計師聯(lián)合會更加關(guān)注公共利益問題，以代表國際職業(yè)界扮演監(jiān)管角色，國際會計師聯(lián)合會對此給予積極的回應(yīng)。1999年，國際會計師聯(lián)合會決定取消會員委員會（Membership Committee），成立遵守委員會（Compliance Committee）。遵守委員會的職責(zé)是確保所有會員組織履行其會員義務(wù)，使得國際會計師聯(lián)合會能實現(xiàn)“以協(xié)調(diào)一致的準(zhǔn)則，在世界范圍內(nèi)更快地發(fā)展會計職業(yè)，為公共利益提供最高質(zhì)量的服務(wù)目標(biāo)?！蔽覈菄H會計師聯(lián)合會的會員國，制定的獨立審計準(zhǔn)則理應(yīng)與國際審計準(zhǔn)則相協(xié)調(diào)。

　　四、制定獨立審計準(zhǔn)則時對中國國情的考慮

　　雖然我國初步建立起社會主義市場經(jīng)濟體制，但在政治、法律、社會等方面與發(fā)達國家和地區(qū)有一定的差別，這就要求我們在制定獨立審計準(zhǔn)則時既要借鑒國際慣例，又要從我國實際出發(fā)，不能照抄照搬。為此，財政部專門成立了獨立審計準(zhǔn)則中方專家咨詢組、外國及港澳臺專家咨詢組。這兩個專家咨詢組負責(zé)對獨立審計準(zhǔn)則的制定與發(fā)布提供咨詢服務(wù)，以使獨立審計準(zhǔn)則既借鑒國際慣例又結(jié)合我國國情。此外，我們在制定獨立審計準(zhǔn)則時注意加強與國務(wù)院有關(guān)部門的溝通，聽取他們對獨立審計準(zhǔn)則的意見。例如，我們修訂《獨立審計實務(wù)公告第1號——驗資》和《執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第3號——驗資》時，邀請國家工商行政管理總局專家參加修訂工作；在起草《獨立審計實務(wù)公告第7號——商業(yè)銀行會計報表審計》時，邀請中國人民銀行和有關(guān)商業(yè)銀行的專家參與起草工作；在準(zhǔn)備起草《執(zhí)業(yè)規(guī)范指南第Х號——保險公司審計》時，我們?nèi)〉弥袊１O(jiān)會和有關(guān)保險公司的支持。只有這樣，起草的獨立審計準(zhǔn)則才能符合我國實際，在我國行得通。順便提一下，結(jié)合我國國情并不是遷就落后的審計實務(wù)。東亞金融危機后，聯(lián)合國貿(mào)發(fā)會議的一份研究報告指出，當(dāng)?shù)氐囊恍嫀熓聞?wù)所盡管代表國際會計公司，但其審計質(zhì)量卻遠低于國際審計準(zhǔn)則的要求，沒有對危機的發(fā)生及時提供預(yù)警，這值得我們深思。

　　五、銀廣夏案件中注冊會計師的審計責(zé)任

　　從2001年8月18日至9月3日，我們對中天勤會計師事務(wù)所審計廣夏（銀川）實業(yè)股份有限公司（簡稱銀廣夏）1999年度和2000年度會計報表進行專項調(diào)查。調(diào)查表明，銀廣夏2000年虛增利潤56704萬元，1999年虛增利潤17782萬元，1998年虛增利潤1776萬元，共計76262萬元。簽字注冊會計師嚴重違反《中華人民共和國注冊會計師法》、《中國注冊會計師獨立審計準(zhǔn)則》和《中國注冊會計師職業(yè)道德基本準(zhǔn)則》的規(guī)定，存在重大過失，未發(fā)現(xiàn)銀廣夏會計報表中的重大虛假問題，出具了不實的審計報告。簽字注冊會計師根本沒有履行必要的審計程序，不按照獨立審計準(zhǔn)則執(zhí)業(yè)，而非履行了必要的審計程序卻沒有發(fā)現(xiàn)銀廣夏管理層舞弊行為。例如，簽字注冊會計師對天津廣夏應(yīng)收賬款進行函證時，將所有詢證函交由公司發(fā)出，未要求公司的債務(wù)人將回函直接寄達會計師事務(wù)所，而是由公司交給簽字注冊會計師。在實施函證時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)對被函證者的選擇、詢證函的編制和寄發(fā)以及回函保持控制。這是作為注冊會計師應(yīng)當(dāng)熟知的常識，而中天勤會計師事務(wù)所的簽字注冊會計師卻未能做到。如果簽字注冊會計師按照獨立審計準(zhǔn)則去實施函證程序，銀廣夏管理層的舞弊行為是不難發(fā)現(xiàn)的。是獨立審計準(zhǔn)則沒有規(guī)定嗎？當(dāng)然不是?！丢毩徲嬀唧w準(zhǔn)則第5號——審計證據(jù)》第二十一條規(guī)定：“函證是注冊會計師為印證被審計單位會計記錄所載事項而向第三者發(fā)函詢證。”財政部、中國人民銀行《關(guān)于做好企業(yè)的銀行存款、借款及往來款項函證工作的通知》在詢證函格式中明確要求被函證者將回函直接寄至?xí)嫀熓聞?wù)所。我在此只舉其中一個例子，其他問題也是不遵守獨立審計準(zhǔn)則造成的。

　　六、獨立審計準(zhǔn)則與風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?br>
　　銀廣夏案件爆發(fā)后，有部分人士責(zé)問我國獨立審計準(zhǔn)則是否引入了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?？風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬍侵缸詴嫀熗ㄟ^對被審計單位進行風(fēng)險分析、評價被審計單位風(fēng)險控制、確定剩余審計風(fēng)險，執(zhí)行追加審計程序?qū)⑹Ｓ鄬徲嬶L(fēng)險降低到可接受水平。風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媰?yōu)點是注冊會計師既可以把審計資源集中于高風(fēng)險的審計領(lǐng)域，又可以提高審計效率，節(jié)約審計成本。從注冊會計師審計角度看，無論是制度基礎(chǔ)審計，還是風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞茧x不開被審計單位建立健全內(nèi)部控制這個前提。目前，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摵蛯崉?wù)尚不成熟，但已經(jīng)引起了國際會計職業(yè)界的注意，國際審計實務(wù)委員會專門成立了審計風(fēng)險委員會，負責(zé)考慮是否對現(xiàn)有的國際審計準(zhǔn)則作相應(yīng)修訂。今年6月11日至15日，國際審計實務(wù)委員會第70次會議在北京召開，本次會議的議題之一就是繪制出的新的審計風(fēng)險模型，并計劃制定1項匯總性準(zhǔn)則以函蓋審計過程中的重要概念，以及3項支持性準(zhǔn)則。這4項準(zhǔn)則分別為：（1）審計過程；（2）了解被審計單位及其所處環(huán)境并獲取支持材料；（3）識別風(fēng)險和評價被審計單位對風(fēng)險的反應(yīng)；（4）確定進一步的程序。中國注冊會計師協(xié)會作為國際會計師聯(lián)合會的成員國，一直關(guān)注風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂碚摵蛯崉?wù)的發(fā)展，并參與了有關(guān)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫓?zhǔn)則的起草和討論工作。從我國頒布的獨立審計準(zhǔn)則項目看，幾乎每個準(zhǔn)則項目都引入了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎枷?，決非用制度基礎(chǔ)審計所能概括的。有些人不注重審計理論和實務(wù)的學(xué)習(xí)，用道聽途說的概念全盤否定獨立審計準(zhǔn)則，混淆是非，引起很大混亂。可以設(shè)想，如果沒有獨立審計準(zhǔn)則，我國注冊會計師行業(yè)仍將在無序中徘徊。

　　七、獨立審計準(zhǔn)則與賬項基礎(chǔ)審計

　　銀廣夏事件爆發(fā)后，還有人說：“根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則的規(guī)定，注冊會計師審計會計報表是否真實、合法，主要是看其與總賬、明細賬、記賬憑證以及原始憑證是否相符，……如果公司采取偽造原始憑證（如偽造銷售合同、銷售發(fā)票等）的方法進行舞弊或惡意欺詐，那么這種以會計賬目為基礎(chǔ)的審計方法必定遭到失敗?！蔽覀冋J為這種說法是不正確的。稍微有點審計發(fā)展歷史知識的人都知道，1920年以前，注冊會計師普遍采用賬項基礎(chǔ)審計，主要目標(biāo)就是發(fā)現(xiàn)錯誤和舞弊。我國獨立審計準(zhǔn)則雖然不是建立在賬項基礎(chǔ)審計基礎(chǔ)上，但明確規(guī)定注冊會計師應(yīng)當(dāng)充分考慮審計風(fēng)險，實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍院侠泶_信能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會計報表嚴重失實的錯誤與舞弊。雖然目前審計理論和實務(wù)由制度基礎(chǔ)審計向風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫲l(fā)展，但不能抹殺賬項基礎(chǔ)審計的作用。如果被審計單位沒有內(nèi)部控制或內(nèi)部控制形同虛設(shè)，注冊會計師就只能依賴賬項基礎(chǔ)審計。換言之，利用賬項基礎(chǔ)審計也能發(fā)現(xiàn)公司管理層的舞弊行為，我國政府查處的一些大案要案充分證明了這一點。