「摘要」“建立預(yù)算績效評價(jià)體系，實(shí)行全口徑預(yù)算管理和對或有負(fù)債的有效監(jiān)控?！边@是黨中央對公共財(cái)政預(yù)算改革的新指導(dǎo)方針。貫徹這一方針，必須有相應(yīng)的預(yù)算會(huì)計(jì)制度相配套。

　　我國現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度是1997年頒布、1998年開始實(shí)施的，它是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)。但隨著預(yù)算改革不斷深入以及建立公共財(cái)政框架需要，但目前預(yù)算會(huì)計(jì)制度核算與公共財(cái)政預(yù)算改革要求尚有較大距離。筆者認(rèn)為：當(dāng)前探討政府預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革，運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制尤為重要。

　　現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行收付實(shí)現(xiàn)制的局限性建國以來，我國預(yù)算會(huì)計(jì)都是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，1998年開始的對實(shí)行成本核算的事業(yè)單位會(huì)計(jì)的經(jīng)營性收支業(yè)務(wù)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制在當(dāng)時(shí)的社會(huì)經(jīng)濟(jì)情況下滿足了預(yù)算會(huì)計(jì)的核算需要。但隨著我國當(dāng)前經(jīng)濟(jì)和財(cái)政改革的不斷深化，尤其是十六屆三中全會(huì)對預(yù)算會(huì)計(jì)的新要求，預(yù)算會(huì)計(jì)完全以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，已與新時(shí)期財(cái)政管理目標(biāo)不相適應(yīng)。主要表現(xiàn)在：

　　一是不能全面反映政府負(fù)債。隨著社會(huì)和經(jīng)濟(jì)發(fā)展，政府負(fù)債問題顯得越來越突出。以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會(huì)計(jì)，財(cái)政支出只包括以現(xiàn)金支付的部分，并不能反映當(dāng)期已經(jīng)發(fā)生，但尚未用現(xiàn)金支付的政府債務(wù)，不能反映政府債務(wù)有多少。特別是一屆政府辦一屆事的情況下，沒有能力搞基本建設(shè)的鄉(xiāng)鎮(zhèn)也上馬“形象工程”、“政績工程”，鄉(xiāng)鎮(zhèn)負(fù)債越來越大，還有如社會(huì)保險(xiǎn)基金支付缺口、欠發(fā)工資、糧食虧損掛賬等政府債務(wù)。

　　這樣，一方面不自覺地夸大了政府可支配的可用財(cái)力，導(dǎo)致虛假現(xiàn)象，對經(jīng)濟(jì)決策和市場運(yùn)行產(chǎn)生錯(cuò)誤導(dǎo)向，不利于防范和化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)；另一方面造成政府權(quán)力和責(zé)任不統(tǒng)一，往往一屆政府債務(wù)轉(zhuǎn)嫁到下一屆政府身上，導(dǎo)致各屆政府間權(quán)責(zé)不清，不能客觀評價(jià)政府和領(lǐng)導(dǎo)績效。政府財(cái)政存在風(fēng)險(xiǎn)。

　　二是不能適應(yīng)當(dāng)前預(yù)算管理改革需要。目前，預(yù)算管理改革中央和地方正在不斷深入，如部門預(yù)算編制改革、政府采購和國庫集中收付制度等。這次改革需要相應(yīng)的會(huì)計(jì)制度相配套。但是，目前預(yù)算會(huì)計(jì)制度改革滯后帶來一些急待解決的問題。

　　部門預(yù)算改革需要分部門分具體項(xiàng)目，由于種種原因，一些具體項(xiàng)目當(dāng)年無法支出，按收付實(shí)現(xiàn)制規(guī)定，形成結(jié)余。這樣就造成財(cái)政結(jié)余資金的虛增現(xiàn)象。

　　同樣，政府采購改革不僅目前預(yù)算會(huì)計(jì)科目設(shè)置不能滿足政府采購改革的需要，而且也存在著由于采購和付款時(shí)間不統(tǒng)一，導(dǎo)致賬實(shí)不符。

　　三是會(huì)計(jì)報(bào)表信息的不真實(shí)，易造成政府經(jīng)濟(jì)決策的失誤。收付實(shí)現(xiàn)制以收到款項(xiàng)或支付款項(xiàng)的時(shí)間作為記賬憑據(jù)。這樣容易造成權(quán)利與義務(wù)不相配套，往往當(dāng)年要承擔(dān)的支出，沒有體現(xiàn)在當(dāng)年的支出中，如政府支付的利息、政府支付的社會(huì)保障資金。一方面政府反映可支配的財(cái)力數(shù)額較大，另一方面政府要支付或者要承擔(dān)的費(fèi)用沒有反映在賬面上待下年支出，往往為決策者提供了虛假會(huì)計(jì)信息，易造成政府決策的失誤，如重復(fù)建設(shè)，一味追求規(guī)模效應(yīng)造成資源浪費(fèi)。

　　完善和改進(jìn)預(yù)算會(huì)計(jì)制度，具有現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義

　　近幾年來，我國財(cái)政管理制度進(jìn)行了重大改革，改革的方向，使財(cái)政工作進(jìn)一步規(guī)范，進(jìn)一步公開和透明，也有利于財(cái)政、財(cái)務(wù)信息的正確反映，更有利于政府對經(jīng)濟(jì)的決策。如推行部門預(yù)算編制、政府采購、國庫集中支付制度等。這次改革就要求預(yù)算會(huì)計(jì)不僅要反映和監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行情況，而且也要反映政府財(cái)政運(yùn)行情況和持續(xù)運(yùn)行能力，為適應(yīng)新的改革需要，完善和改進(jìn)預(yù)算會(huì)計(jì)制度中不適應(yīng)的部分采用權(quán)責(zé)發(fā)生制具有現(xiàn)實(shí)指導(dǎo)意義。

　　一、全面反映政府財(cái)政會(huì)計(jì)信息，適應(yīng)財(cái)政改革需要

　　目前，我國預(yù)算會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告的重心是預(yù)算執(zhí)行結(jié)果，目前能提供的也就是預(yù)算執(zhí)行結(jié)果。對于政府負(fù)債、正確的地方可用財(cái)力需另外計(jì)算統(tǒng)計(jì)。財(cái)務(wù)報(bào)告沒能體現(xiàn)政府預(yù)算管理的業(yè)績和政府的工作效率，不能全口徑反映預(yù)算結(jié)果，未能對或有負(fù)債實(shí)施有效監(jiān)控。隨著我國預(yù)算管理的改革也必然對預(yù)算會(huì)計(jì)信息提出更高的要求，因此，必須改革我國預(yù)算會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告體系，在報(bào)告國家預(yù)算執(zhí)行結(jié)果的同時(shí)，反映政府整體預(yù)算結(jié)果，對政府工作效率實(shí)行有效評價(jià)。只有對部分項(xiàng)目實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制才能及時(shí)、準(zhǔn)確提供預(yù)算會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)報(bào)告所需數(shù)據(jù)。

　　二、有效制止政府不利行為

　　實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，能準(zhǔn)確核定可用財(cái)力，使各種政府債務(wù)公開化、透明化，對各政府、部門具有一定的約束力，防止超財(cái)力上“形象工程”、“政績工程”，對財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)具有預(yù)防作用。同時(shí)對政府建立績效評價(jià)體系，有利于政府效率的提高。

　　三、適應(yīng)加入

　　WTO新形勢的需要20世紀(jì)90年代以來，美國、英國等西方國家把預(yù)算會(huì)計(jì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制列為國家公共財(cái)政管理改革的一項(xiàng)重要內(nèi)容，有選擇地在不同范圍、不同層次的政府機(jī)構(gòu)內(nèi)進(jìn)行運(yùn)用，并取得了積極的成果，目前這種趨勢正在加強(qiáng)。當(dāng)前，我國已加入了WTO，與國際間接觸不斷增加，政府部門也不例外。只有對部分項(xiàng)目實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，相互間財(cái)政收支數(shù)具有可比性，才能與世界接軌。實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制的可行性分析

　　按照十六屆三中全會(huì)的要求，要建立預(yù)算績效評價(jià)體系、實(shí)行全口徑預(yù)算管理和對或有負(fù)債的有效監(jiān)控，預(yù)算會(huì)計(jì)核算對象和范圍比以前更為廣泛。與收付實(shí)現(xiàn)制相比，預(yù)算會(huì)計(jì)實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制能更好地反映政府行為所實(shí)際耗費(fèi)的資源，使會(huì)計(jì)信息更準(zhǔn)確、更全面地反映政府行為的成本。改革后的預(yù)算會(huì)計(jì)核算對象，除了反映當(dāng)期預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)及成果外，還應(yīng)該全面、系統(tǒng)、完整地反映整個(gè)預(yù)算資金運(yùn)動(dòng)的連續(xù)過程及積累的結(jié)果。但考慮到當(dāng)前的國情，我認(rèn)為財(cái)政收入方面不宜采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，主要從財(cái)政支出、債權(quán)債務(wù)方面來探討權(quán)責(zé)發(fā)生制實(shí)行的可行性，重點(diǎn)解決政府財(cái)政可用財(cái)力不實(shí)和政府負(fù)債的問題。

　　一、財(cái)政收入方面不宜采用權(quán)責(zé)發(fā)生制

　　我們認(rèn)為財(cái)政收入上還是以收付實(shí)現(xiàn)制為宜。財(cái)政收入按權(quán)責(zé)發(fā)生制處理可以與有關(guān)統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)相統(tǒng)一，但在實(shí)際核算中有一定難度。主要從兩方面考慮，一是若實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制，財(cái)政收入是按所屬年度來確定，而不是按入庫時(shí)間來確認(rèn)，與目前國庫入庫方法存在較大差距，必然要求國庫會(huì)計(jì)處理實(shí)行相應(yīng)調(diào)整。二是目前財(cái)政管理體制的限制。由于財(cái)政收入與中央、地方利益密切相關(guān)，財(cái)政體制的改革往往在財(cái)政收入中做文章，從目前體制上看，在財(cái)政收入運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制涉及中央、地方財(cái)政利益，涉及面太廣。正如某些文章，提出對政策性退稅應(yīng)退未退和國有企業(yè)應(yīng)補(bǔ)未補(bǔ)方面，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。從理論上講，可行，但實(shí)際上難以操作。

　　二、權(quán)責(zé)發(fā)生制適用項(xiàng)目探討

　?。ㄒ唬┴?cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)支出核算

　　財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)支出、會(huì)計(jì)處理有兩種方法，一種是按實(shí)際支出或費(fèi)用發(fā)生的時(shí)間，列報(bào)支出；另一種是平時(shí)按收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行核算，年度終了，按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則列報(bào)支出。

　　具體要增設(shè)會(huì)計(jì)科目“待清算支出”或“應(yīng)付支出”，核算預(yù)算已安排但未支出或應(yīng)付未付的款項(xiàng)。以后年度實(shí)際撥付時(shí)，作沖減“待清算支出”或“應(yīng)付支出”處理，不再列報(bào)支出。

　?。ǘ┱畟鶛?quán)債務(wù)處理

　　1、應(yīng)設(shè)置“應(yīng)收款”、“應(yīng)付款”科目。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)科目中“暫付款”、“暫存款”科目是適應(yīng)以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)預(yù)算會(huì)計(jì)，預(yù)算會(huì)計(jì)部分項(xiàng)目采用權(quán)責(zé)發(fā)生制后，其核算內(nèi)容涉及范圍太窄，不能準(zhǔn)確核算應(yīng)付利息等新內(nèi)容。為準(zhǔn)確核算和反映經(jīng)濟(jì)內(nèi)容，應(yīng)改為“應(yīng)收款”、“應(yīng)付款”科目，具體核算應(yīng)該回收款項(xiàng)和應(yīng)該支付的款項(xiàng)。

　　2、對直接顯性債務(wù)建立還貸準(zhǔn)備金。直接顯性債務(wù)是指由特定法律或合同所確定，政府在任何情況下都需要支付的債務(wù)，如政府直接借入的各類債務(wù)等。

　?。?）利息處理。根據(jù)合同約定的利率，按月或按季提取應(yīng)付利息，提取利息費(fèi)用同時(shí)列報(bào)支出，并轉(zhuǎn)入到負(fù)債款項(xiàng)下作應(yīng)付款處理，支付利息時(shí)沖減應(yīng)付款。

　?。?）本金處理。政府行為產(chǎn)生政府負(fù)債，一定程度上存在財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)。為全面反映政府財(cái)政可用財(cái)力和政府債務(wù)的真實(shí)情況，防范和化解財(cái)政風(fēng)險(xiǎn)，對顯性債務(wù)要按權(quán)責(zé)發(fā)生制原則進(jìn)行財(cái)務(wù)處理。

　　具體要增設(shè)會(huì)計(jì)科目“應(yīng)付款———還貸準(zhǔn)備金”科目，核算分?jǐn)偟娘@性債務(wù)。在顯性債務(wù)的合同受益期內(nèi)，要合理分?jǐn)倐鶆?wù)，分?jǐn)倐鶆?wù)按月或按季列報(bào)支出，并計(jì)入“應(yīng)付款———還貸準(zhǔn)備金” 科目。如合同到期發(fā)生還債務(wù)本金，直接沖減 “應(yīng)付款——還貸準(zhǔn)備金”科目。

　　3、對或有隱性債務(wù)處理，增設(shè)“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目核算。或有隱性債務(wù)指在特定事項(xiàng)發(fā)生的情況下，政府才需要支付的法定債務(wù)，主要包括政府提供擔(dān)保的債務(wù)，以及根據(jù)法律和政策規(guī)定政府需要兜底的支付事項(xiàng)。

　　政府對或有隱性債務(wù)可以根據(jù)實(shí)際情況，分別對待。當(dāng)特定事項(xiàng)同時(shí)符合以下條件下，財(cái)政應(yīng)將其確認(rèn)為負(fù)債：一是該項(xiàng)目是政府承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)行為；二是有跡象表明由于該項(xiàng)目引起政府利益流出；三是該項(xiàng)目引起政府利益流出能夠用金額可靠計(jì)量。

　　具體要增設(shè)會(huì)計(jì)科目“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目或在“應(yīng)付款”下設(shè)明細(xì)“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，核算應(yīng)承擔(dān)的隱性負(fù)債。當(dāng)隱性負(fù)債確認(rèn)時(shí)，列報(bào)支出并貸記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目，實(shí)際支出時(shí)借記“預(yù)計(jì)負(fù)債”科目。

　　4、對債權(quán)，建立風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金按借出資金或應(yīng)收款數(shù)額的一定比例建立壞賬準(zhǔn)備金，按月或按季分?jǐn)倐鶆?wù)風(fēng)險(xiǎn)和壞賬損失?？梢栽鲈O(shè)“風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金”科目，作為借出資金或應(yīng)收款備抵科目。提取風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金時(shí)，列報(bào)支出并計(jì)入“風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金”；年終，根據(jù)借出資金或應(yīng)收款的賬面余額分析，應(yīng)該計(jì)提多少的風(fēng)險(xiǎn)金準(zhǔn)備數(shù)，對“風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金”科目賬面余額進(jìn)行補(bǔ)提或沖減；對已確定無法收回的借出資金或應(yīng)收款，批準(zhǔn)作為壞賬損失時(shí)，沖回“風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金”同時(shí)減少借出資金或應(yīng)收款科目；如果以后又收回已確認(rèn)轉(zhuǎn)銷的壞賬損失，按實(shí)際收回的金額增加“風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備金”和借出資金或應(yīng)收款，再增加銀行存款沖減借出資金或應(yīng)收款。