摘要：收益指標是財務(wù)報表使用者特別是投資人最為關(guān)心的會計信息。歷史成本原則、實現(xiàn)原則、配比原則是傳統(tǒng)收益確定模式的重要支柱。全面收益突破了實現(xiàn)原則，更好地體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的要求，并在會計確認中堅持了適當(dāng)穩(wěn)健的原則，有利于提供與信息使用者決策相關(guān)的可靠信息。

　　關(guān)鍵詞：全面收益；實現(xiàn)原則；權(quán)責(zé)發(fā)生制原則

　　根據(jù)傳統(tǒng)會計學(xué)觀點，收益又可稱為利潤或盈利。一些西方會計學(xué)者認為，收益應(yīng)是企業(yè)在一個會計期間內(nèi)資產(chǎn)的凈增加，因此可用資產(chǎn)的增減來定義收益。這樣，收入可表現(xiàn)為一個會計期間內(nèi)資產(chǎn)的增加或負債的減少，費用可表現(xiàn)為資產(chǎn)的減少或負債的增加。美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）在1980年提出了盈利和全面收益兩個不同概念。根據(jù)FASB的觀點，盈利是指現(xiàn)行會計實務(wù)中的凈收益，全面收益包括凈收益和其他全面收益（前者是已實現(xiàn)的，后者是未實現(xiàn)的）。如果會計對全部資產(chǎn)和負債都用歷史成本計量，則全面收益等于傳統(tǒng)會計收益。

　　一、傳統(tǒng)會計收益確定模式

　　歷史成本原則和實現(xiàn)原則是傳統(tǒng)收益確定模式的重要支柱。

　　按照歷史成本原則，資產(chǎn)應(yīng)按照取得時的實際成本入賬，并在持有過程中保持賬面價值不變。資產(chǎn)按照歷史成本計價后，可通過折舊、攤銷等方式逐期轉(zhuǎn)為費用，因此可以說，費用就是已經(jīng)耗費的歷史成本。按歷史成本記錄和報告各項交易已成為會計慣例，原因在于，歷史成本是各項資產(chǎn)實際發(fā)生的成本，有可以驗證的客觀依據(jù)，比較可靠，便于確定和核對，而且由于不考慮資產(chǎn)價值的變化，也可以減化核算工作量。歷史成本原則并非完美無缺。由于歷史成本計價原則不考慮資產(chǎn)價值的變化，當(dāng)發(fā)生通貨膨脹或在物價發(fā)生較大變化的情況下，已經(jīng)入賬的資產(chǎn)價值與其實際價值會發(fā)生很大偏離，在這種情況下，再將已經(jīng)入賬的資產(chǎn)價值轉(zhuǎn)為費用，既不能如實反映資產(chǎn)價值，也不能恰當(dāng)?shù)赜嬎愦_定企業(yè)的收益。

　　實現(xiàn)原則規(guī)定了收入確認和報告的時間，決定了收益確認的時點。按照傳統(tǒng)會計慣例，收入的確認要滿足以下兩個條件，一是商品的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移或勞務(wù)已經(jīng)提供，二是已經(jīng)收取了現(xiàn)金或取得了收取現(xiàn)金的憑據(jù)，即收入應(yīng)在銷售完成時確認。正如美國會計原則委員會（APB）在第4號報告中指出，“實現(xiàn)”一般是指符合下列兩個條件：盈利過程已經(jīng)完成或?qū)嶋H上已經(jīng)完成；交換行為確已發(fā)生，即使尚未取得貨款，但只要具備收現(xiàn)的權(quán)利，仍可確認收入。在國際會計準則和英美等國的會計準則中，都認為判斷銷售商品交易是否已經(jīng)完成的標志是銷貨方是否已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給購貨方，是否保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)，是否仍對已售出的商品實施控制。我國《企業(yè)會計準則—收入》規(guī)定，銷售商品的收入、提供勞務(wù)收入均應(yīng)在同時滿足相關(guān)條件要求時才能予以確認。對讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入和建造合同收入也作了相應(yīng)規(guī)定。因此說我國采用的是更嚴格的實現(xiàn)原則。

　　實現(xiàn)原則也存在不足之處。實現(xiàn)原則是在損益表中確認收入和盈利的標準，因此，許多有用的信息，凡不能可靠計量，如自創(chuàng)商譽和人力資源等就被排除在財務(wù)報表之外。這從一個側(cè)面說明了實現(xiàn)原則不能全面反映相關(guān)信息的缺陷，而會計信息的使用者總是要求既有可靠性，又有相關(guān)性。

　　配比原則強調(diào)費用與收入之間的因果關(guān)系，配比原則的基本要求是費用必須聯(lián)系收入在相同期間予以確認。就是說收入按實現(xiàn)原則在某一期間確認，與收入有關(guān)的費用必須同期予以確認。

　　穩(wěn)健原則是傳統(tǒng)收益確定的一項重要慣例。傳統(tǒng)會計將穩(wěn)健原則表述為預(yù)見所有可能的損失，但不預(yù)期任何不確定的收益。運用穩(wěn)健原則必然對收益確定產(chǎn)生影響，比如企業(yè)持有某項資產(chǎn)的過程中，資產(chǎn)的市價可能發(fā)生變動，當(dāng)市價高于歷史成本時，資產(chǎn)仍需按歷史成本列示，不能確認由此發(fā)生的利得；而當(dāng)資產(chǎn)的市價跌至成本以下，則可調(diào)減資產(chǎn)賬面價值，確認發(fā)生的損失。由于穩(wěn)健性原則應(yīng)用帶有的局限性，20世紀80年代以來，西方會計中對穩(wěn)健原則應(yīng)用有了一定變化，不再片面強調(diào)預(yù)計可能的損失而不預(yù)計可能的收入，一個會計期間的穩(wěn)健性可能導(dǎo)致下一會計期間的不穩(wěn)健。所以，人們對穩(wěn)健性的看法已從蓄意地低估凈資產(chǎn)轉(zhuǎn)變?yōu)楸M量勿高估收益或資產(chǎn)（不低估負債或費用）。

　　總之，歷史成本原則、實現(xiàn)原則、配比原則和穩(wěn)健原則構(gòu)成了傳統(tǒng)收益確定模式的基礎(chǔ)。歷史成本原則決定收益計量的屬性，實現(xiàn)———配比原則決定收益確認和報告的時點，穩(wěn)健原則是在確認費用或損失時對歷史成本原則和實現(xiàn)———配比原則的修正。運用歷史成本原則、實現(xiàn)———配比原則和穩(wěn)健原則的結(jié)果就是不確認未實現(xiàn)的價值增值。

　　二、全面收益與損益確認模式

　　傳統(tǒng)收益確定模式已經(jīng)發(fā)生了一些變化，現(xiàn)行會計實務(wù)已經(jīng)不能簡單地被描述為嚴格的歷史成本計量模式，更確切地說，而是以歷史成本為主的多種計量屬性并用的混合計量模式，現(xiàn)行收益表也不能被認為是以實現(xiàn)和配比作為唯一的確認基礎(chǔ)。

　　按照歷史成本原則，資產(chǎn)始終按業(yè)務(wù)發(fā)生時的成本計量，不能確認持產(chǎn)損益；按照實現(xiàn)原則和配比原則，收益表不反映那些價值已經(jīng)發(fā)生了變化但尚未實現(xiàn)的事項或情況的影響；按照穩(wěn)健原則，收益表只確認預(yù)計的損失，不能確認預(yù)計的收益，即對未來發(fā)生的交易或事項不予確認。采用全面收益理論，可以更好地體現(xiàn)實現(xiàn)原則、配比原則、穩(wěn)健原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

　�。ㄒ唬┤�面收益與實現(xiàn)原則

　　會計的主要目標是提供相關(guān)可靠的會計信息。實現(xiàn)原則是現(xiàn)行收益確定最為重要的慣例，可以提供客觀和可靠的會計信息。但從決策相關(guān)性考慮，實現(xiàn)原則導(dǎo)致了價值增值期間與收益報告期間相分離的固有缺陷，比如證券投資價格上漲、企業(yè)商譽的增加、資產(chǎn)價格變化產(chǎn)生的利得以及匯率變動形成的折算差額等，根據(jù)實現(xiàn)原則，都無法在收益表中及時得到確認。凡此種種，都表明了實現(xiàn)原則的局限性。FASB擴大了實現(xiàn)原則的涵義，承認收入和利得可以通過“可實現(xiàn)”來確認。對于某些未實現(xiàn)的凈資產(chǎn)變動（指收入或持有資產(chǎn)有可靠證據(jù)證明可以轉(zhuǎn)換成現(xiàn)金或現(xiàn)金要求權(quán)，但轉(zhuǎn)換的時間或金額具有一定程度上的不確定性），也可以在全面收益中進行確認。這一觀點是對傳統(tǒng)會計實務(wù)的重大突破，反映了FASB對于收益確認的新觀念，不再堅持實現(xiàn)是確認收入和利得的唯一條件。

　　從決策有用性的角度考慮，有人主張為了提高收益信息的相關(guān)性，可將不確定性降低到可以忍受的水平。比如程春暉博士提出，在目前條件下，對于大部分產(chǎn)品，仍堅持按照實現(xiàn)原則確認產(chǎn)品銷售收入；對于某些具有穩(wěn)定市場價格且不難轉(zhuǎn)換的資產(chǎn)，如貴金屬、在可流通證券上的投資等，可以提前到銷售前（即可實現(xiàn)時）確認收入或利得；對于物價上漲或科技進步等因素帶來的長期資產(chǎn)、無形資產(chǎn)及某些金融資產(chǎn)的增值，則應(yīng)當(dāng)在有足夠證據(jù)（如同類或相同資產(chǎn)的市場價格以及獨立公正的資產(chǎn)評估機構(gòu)評估的價值）證明資產(chǎn)增值已經(jīng)產(chǎn)生或已經(jīng)形成時（盡管尚未實現(xiàn)）加以確認。因為這些資產(chǎn)對企業(yè)具有長期的影響，在價值增值期間不予確認，推遲到實現(xiàn)期間確認，往往影響信息的時效性，而且把多年累積下來的巨大增值在實現(xiàn)期間一次確認為當(dāng)期收益，不僅嚴重歪曲實現(xiàn)期間的收益報告，也不利于真實、全面地反映各期的財務(wù)業(yè)績。因此，盡管在產(chǎn)生或形成時而不是在實現(xiàn)時確認這些資產(chǎn)的增值，可能犧牲一點可靠性，但卻能夠給使用者提供更多的有用信息。

　　全面收益包括了可靠程度不同的三種收入或利得：已實現(xiàn)、可實現(xiàn)和未實現(xiàn)。全面收益要求將未實現(xiàn)的資產(chǎn)持有利得和已實現(xiàn)的收益都作為業(yè)績來計量，要求將已實現(xiàn)的收益與未實現(xiàn)的收益分開列示，這樣既突破了收益實現(xiàn)原則，又維護了實現(xiàn)原則。

　　全面收益也需要配比原則。但是，對于一些不適用公允價值的長期資產(chǎn)，如固定資產(chǎn)，無形資產(chǎn)等，在物價變動不大的情況下，則仍應(yīng)采用合理配比的方式；但在資產(chǎn)價值變動較大的情況下，就必須以公允價值對資產(chǎn)、負債進行定期或不定期地重新計量。因此，全面收益更合理地采用了配比原則。

　　由于全面收益理論更好地體現(xiàn)了實現(xiàn)原則和配比原則，能及時全面地反映資產(chǎn)負債的全部價值變動，更有利于信息使用者全面評價企業(yè)的業(yè)績，更準確評估企業(yè)的價值，因而提高了會計信息對決策的相關(guān)性。

　　（二）全面收益與權(quán)責(zé)發(fā)生制原則

　　權(quán)責(zé)發(fā)生制原則是整個會計系統(tǒng)的基礎(chǔ)和起點。權(quán)責(zé)發(fā)生制原則要求及時以權(quán)利的形成和責(zé)任的發(fā)生為基礎(chǔ)來確認所有會計要素的增減變動，而不是在收到或支付現(xiàn)金時才確認這種變動。具體到收入和利得要素的確認時，實現(xiàn)原則實質(zhì)上要求在同時滿足“權(quán)利已經(jīng)增加或義務(wù)已經(jīng)減少”和“已實現(xiàn)”這兩個條件時確認收入和利得，實現(xiàn)原則并不完全符合權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，縮小了確認的時間范圍。比如對于商譽的處理，在商譽出現(xiàn)時并不確認，而要在購并交易發(fā)生時才能確認，這實際上是以收付實現(xiàn)制為確認基礎(chǔ)。因此，企業(yè)持有資產(chǎn)的增值，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制與按照實現(xiàn)原則，其確認時點是不同的，對此應(yīng)當(dāng)在保證可靠性的前提下，對實現(xiàn)原則進行適當(dāng)突破，確認未實現(xiàn)的利得和損失，以提高業(yè)績信息的相關(guān)性和真實性。全面收益要求在權(quán)利（資產(chǎn)）和責(zé)任（負債）發(fā)生變動時對其加以確認，因此可以說，全面收益更好地貫徹了權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。

　�。ㄈ�）全面收益與穩(wěn)健原則

　　穩(wěn)健原則曾經(jīng)是一項占支配地位的原則，是傳統(tǒng)收益確定的一項重要慣例。長期以來因濫用穩(wěn)健原則，使得財務(wù)報告產(chǎn)生了偏離，為此，人們主張會計確認應(yīng)當(dāng)堅持適當(dāng)穩(wěn)健原則，不管是利得還是損失，只要有足夠的證據(jù)證明其發(fā)生和能可靠地加以計量，就應(yīng)該及時確認。

　　全面收益正是堅持了適當(dāng)穩(wěn)健的原則，對收益的確認突破了實現(xiàn)原則，但也不能隨意確認未實現(xiàn)的收入和利得，必須要有足夠的證據(jù)證明其已經(jīng)發(fā)生并能可靠地加以計量�？梢哉f，全面收益使得穩(wěn)健原則更趨合理性。

　　總之，實現(xiàn)原則重可靠、輕相關(guān)，而全面收益包括已實現(xiàn)、可實現(xiàn)、未實現(xiàn)的收益，突破了實現(xiàn)原則；按照實現(xiàn)原則，使得某些現(xiàn)行實務(wù)的處理沒有嚴格執(zhí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，而全面收益的確認將可實現(xiàn)或者某些未實現(xiàn)的收益包括在企業(yè)業(yè)績中，更好地體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求；由于穩(wěn)健原則的不恰當(dāng)運用，使得財務(wù)報告偏離了中立、可比、一貫的信息要求，全面收益的確認堅持了適當(dāng)穩(wěn)健的原則，有利于提供與信息使用者決策相關(guān)的可靠信息。

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