中國加入WTO后，企業(yè)由國內(nèi)競爭轉(zhuǎn)向國際化的市場競爭。在企業(yè)采取的應(yīng)對(duì)措施中，幾乎所有的重大措施都涉及到產(chǎn)權(quán)的重新調(diào)整和安排。當(dāng)企業(yè)產(chǎn)權(quán)發(fā)生變動(dòng)時(shí)，必將遭遇商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理和分配問題。然而，國際會(huì)計(jì)界盡管對(duì)購買商譽(yù)和非購買商譽(yù)進(jìn)行了長期的研究，但有關(guān)商譽(yù)的會(huì)計(jì)核算仍然存在很大的分歧。這一問題不解決，容易給商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)造成混亂，還可能招致產(chǎn)權(quán)的法律糾紛。因此，有必要對(duì)企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)中商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法進(jìn)行探討，尋求一種既符合國際慣例、又切實(shí)可行的會(huì)計(jì)處理方法。本文通過一個(gè)實(shí)際案例，就企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)中商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理問題、國際會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)采用的處理方法進(jìn)行了分析，同時(shí)提出解決商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的新思路和新方法。

　　案例：有A、B、C三個(gè)自然人，分別來自美國、英國和中國，并分別出資60萬、40萬和20萬元人民幣，在中國組建一合伙企業(yè)。按合同規(guī)定， A、B、C都參與該企業(yè)的管理，其利潤按3∶2∶1的比例分配。該企業(yè)在中國經(jīng)營10年后，B由于不能適應(yīng)競爭激烈的市場環(huán)境，要求退出該合伙企業(yè)。B退出后，由A、C繼續(xù)經(jīng)營該企業(yè)。在B要求退伙時(shí)，該企業(yè)的賬面凈資產(chǎn)為300萬元人民幣。

　　按照國際會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)應(yīng)將其凈資產(chǎn)由賬面價(jià)值，轉(zhuǎn)化為當(dāng)時(shí)的公允價(jià)值，來決定應(yīng)退給B的權(quán)益資金。而公允價(jià)值的構(gòu)成中應(yīng)包括該企業(yè)10年來創(chuàng)造的非購買商譽(yù)。假設(shè)其非購買商譽(yù)計(jì)價(jià)為18萬元人民幣、其它可辨認(rèn)資產(chǎn)（凈資產(chǎn)部分）的公允價(jià)值為360萬元人民幣，這樣在計(jì)算B應(yīng)分得的退出企業(yè)權(quán)益資金時(shí)就有許多方法，這些方法對(duì)B的處理是完全一致的，而對(duì)繼續(xù)參與經(jīng)營的A資本和C資本卻有不同的效果。

　　（一）方法一

　　先將非購買商譽(yù)18萬元以及其它可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值360萬元人民幣與原賬面凈資產(chǎn)300萬元人民幣之差作為重估增值計(jì)入企業(yè)的收益中，再按合同規(guī)定的利潤分配比例在A、B、C之間分配。

　　這樣，該企業(yè)凈資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)為：

　　原實(shí)收資本　120萬元人民幣；

　　原賬面盈余　180萬元人民幣；

　　非購買商譽(yù)　 18萬元人民幣；

　　資產(chǎn)重估增值 60萬元人民幣。

　　企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值　378萬元人民幣。

　　在企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值378萬元人民幣中，每個(gè)個(gè)體資本應(yīng)為：原投資額+原賬面盈余按比例分成+非購買商譽(yù)按比例分成+資產(chǎn)重估增值按比例分成。這樣：

　　A資本=60+90+9+30=189（萬元）；

　　B資本=40+60+6+20=126（萬元）；

　　C資本=20+30+3+10=63（萬元）。

　　總計(jì)378萬元。

　　由此可見，B退出企業(yè)應(yīng)分得的權(quán)益資金為126萬元人民幣。留在企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營的A資本和C資本分別為189萬元和63萬元人民幣。

　　（二）方法二

　　在18萬元的非購買商譽(yù)中，只把B應(yīng)分?jǐn)偟纳套u(yù)6萬元計(jì)入賬戶，其它處理和方法一相同。

　　這樣，該企業(yè)凈資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)為：

　　原實(shí)收資本　120萬元人民幣；

　　原賬面盈余　180萬元人民幣；

　　非購買商譽(yù)　　6萬元人民幣；

　　資產(chǎn)重估增值 60萬元人民幣；

　　企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值　366萬元。

　　企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值結(jié)構(gòu)為：

　　A資本=60+90+30=180（萬元）；

　　B資本=40+60+6+20=126（萬元）；

　　C資本=20+30+10=60（萬元）。

　　總計(jì)366萬元。

　　依方法二，企業(yè)應(yīng)退給B的權(quán)益資金仍為126萬元人民幣，而留在企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營的A資本和C資本卻分別為180萬元人民幣和60萬元人民幣。

　　（三）方法三

　　不計(jì)任何非購買商譽(yù)，而將B應(yīng)分?jǐn)偟姆琴徺I商譽(yù)由A、C按其資本比例補(bǔ)償。這樣，該企業(yè)凈資產(chǎn)的結(jié)構(gòu)為：

　　原實(shí)收資本　120萬元人民幣；

　　原賬面盈余　180萬元人民幣；

　　資產(chǎn)重估增值 60萬元人民幣。

　　企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值　360萬元。

　　企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值結(jié)構(gòu)為：

　　A資本=60+90+30=180（萬元）；

　　B資本=40+60+20=120（萬元）；

　　C資本=20+30+10=60（萬元）。

　　總計(jì)360萬元。

　　A、B、C資本調(diào)整：

　　A資本=180-4.5=175.5（萬元）；

　　B資本=120+6=126（萬元）；

　　C資本=60-1.5=58.5（萬元）。

　　總計(jì)360萬元。

　　因此依方法三，企業(yè)應(yīng)退給B的權(quán)益資金仍為126萬元人民幣，留在企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營的A資本和C資本分別為175.5萬元人民幣和58.5萬元人民幣。

　　（四）討論

　　由于對(duì)企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)中非購買商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理不同，造成留在企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營的A資本和C資本的不同結(jié)果。這幾種方法到底孰是孰非，在國際會(huì)計(jì)領(lǐng)域至今仍無定論。

　　主張第一種方法的理由是：企業(yè)創(chuàng)造的商譽(yù)是不可分割的。一是本身的價(jià)值不可分割，二是其總價(jià)值不能和企業(yè)的可辨認(rèn)資產(chǎn)分離。因此，對(duì)本案例商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理，應(yīng)該是將此商譽(yù)全額入賬，然后再根據(jù)企業(yè)總資產(chǎn)的市場公允價(jià)值，在A、B、C三個(gè)投資者之間分配。

　　主張第二種方法的理由是：商譽(yù)具有不可分割性，但它只表現(xiàn)在其總價(jià)值不能和企業(yè)的可辨認(rèn)資產(chǎn)分離，而商譽(yù)本身的價(jià)值是可以分割的。在方法一中盡管不承認(rèn)這一點(diǎn)，卻將非購買商譽(yù)及企業(yè)總資產(chǎn)的市場公允價(jià)值在A、B、C三個(gè)投資者之間分配，實(shí)際上就已把非購買商譽(yù)進(jìn)行了分割。因此，第一種方法的處理結(jié)果與其理論依據(jù)自相矛盾，同時(shí)也說明商譽(yù)本身的價(jià)值是可以分割的。既然商譽(yù)自身價(jià)值可以分割，那么，本案例中涉及的非購買商譽(yù)就應(yīng)只考慮B應(yīng)分得的份額，而A、 C應(yīng)享有的商譽(yù)份額還要留在企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營。按照國際會(huì)計(jì)慣例，在持續(xù)經(jīng)營的條件下，非購買商譽(yù)是不能計(jì)價(jià)入賬的。所以，不能將A、C、應(yīng)享有的商譽(yù)份額計(jì)價(jià)入賬。

　　第三種方法承認(rèn)商譽(yù)自身價(jià)值的可分割性，因而按B資本應(yīng)分得的商譽(yù)增加了其資本價(jià)值，同時(shí)又把產(chǎn)權(quán)變動(dòng)中多付給B的那部分商譽(yù)價(jià)值看成是與產(chǎn)權(quán)變動(dòng)相關(guān)的費(fèi)用，按增加的B資本應(yīng)分得的商譽(yù)沖銷A、C的資本。B資本應(yīng)分得的商譽(yù)由A、C資本來承擔(dān)。

　　筆者認(rèn)為，上述幾種方法只注意到了商譽(yù)可不可分割的問題，卻忽略了一個(gè)關(guān)鍵問題，即如何看待產(chǎn)權(quán)變動(dòng)前后會(huì)計(jì)核算主體是否發(fā)生了變更。后者是界定產(chǎn)權(quán)變動(dòng)條件下商譽(yù)是否為購買商譽(yù)的惟一標(biāo)準(zhǔn)；其判斷結(jié)果影響到對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理。因此，對(duì)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)視產(chǎn)權(quán)變動(dòng)前后會(huì)計(jì)主體的不同情況分別進(jìn)行：

　　1.如果產(chǎn)權(quán)變動(dòng)前后會(huì)計(jì)主體未發(fā)生改變，即把變動(dòng)前A、B、C三資本企業(yè)和變動(dòng)后A、C兩資本企業(yè)分別看作是持續(xù)經(jīng)營的同一家企業(yè)，此時(shí)商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理應(yīng)充分考慮上述三種方法的利弊，在此基礎(chǔ)上作出調(diào)整。具體做法是：在產(chǎn)權(quán)變動(dòng)確認(rèn)商譽(yù)并計(jì)價(jià)入賬的同時(shí)，立即注銷當(dāng)期企業(yè)的資本。由于B已經(jīng)退出企業(yè)，因此只能由A和C按3∶1的比例承擔(dān)。

　　這樣處理的理據(jù)是：企業(yè)在產(chǎn)權(quán)交易時(shí)會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的商譽(yù)實(shí)質(zhì)上是對(duì)企業(yè)內(nèi)部自創(chuàng)商譽(yù)收購成本的計(jì)量，是內(nèi)部自創(chuàng)商譽(yù)的轉(zhuǎn)化。然而產(chǎn)權(quán)變動(dòng)前后會(huì)計(jì)主體并未發(fā)生變化，已入賬的商譽(yù)不符合購買商譽(yù)的特征，仍為自創(chuàng)商譽(yù)，按國際會(huì)計(jì)慣例，只有外購的商譽(yù)才能確認(rèn)入賬，自創(chuàng)商譽(yù)不能入賬。因此，應(yīng)該將商譽(yù)入賬后立即注銷，此其一。其二，商譽(yù)不能單獨(dú)變現(xiàn)，其使用無法確定，在產(chǎn)權(quán)變動(dòng)之后，商譽(yù)不一定能繼續(xù)存在，從而對(duì)商譽(yù)的任何后期攤銷方法或永久保留均顯主觀臆斷，也不符合穩(wěn)健原則。因此必須立即注銷，這是介于現(xiàn)有會(huì)計(jì)理論和技術(shù)所作出的一種現(xiàn)實(shí)選擇。而此時(shí)無論商譽(yù)是以18萬元入賬，還是以6萬元入賬，只要一注銷，其結(jié)果都是一致的。

　　依方法一，沖銷后的結(jié)果是：

　　A資本：189-13.5=175.5（萬元）；

　　C資本：63-4.5=58.5（萬元）。

　　依方法二，沖銷后的結(jié)果是：

　　A資本：180-4.5=175.5（萬元）；

　　C資本：60-1.5=58.5（萬元）。

　　2.如果產(chǎn)權(quán)變動(dòng)后A、C兩資本企業(yè)獨(dú)立于變動(dòng)前A、B、C三資本的企業(yè)，產(chǎn)權(quán)變動(dòng)后會(huì)計(jì)主體就發(fā)生了變化。此時(shí)的商譽(yù)連同其他可辨認(rèn)資產(chǎn)一起，應(yīng)視作被A、C兩人以投資方式投入到一個(gè)新企業(yè)中。這種商譽(yù)符合購買商譽(yù)的特征。也就是說，A、B、C三資本企業(yè)的自創(chuàng)商譽(yù)在企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易中被A、C兩資本企業(yè)收買。同樣按照國際慣例，應(yīng)對(duì)商譽(yù)進(jìn)行確認(rèn)并計(jì)價(jià)入賬，然后在有效的經(jīng)濟(jì)壽命期內(nèi)進(jìn)行攤銷。由于商譽(yù)僅僅作為企業(yè)產(chǎn)權(quán)交易的一部分，不能單獨(dú)地購買，因而產(chǎn)權(quán)交易成本就成為商譽(yù)初始計(jì)量的基礎(chǔ)。攤銷商譽(yù)的目的就是將購買商譽(yù)的成本進(jìn)行分配以實(shí)現(xiàn)收益與費(fèi)用的恰當(dāng)配比。鑒于上述原因，在產(chǎn)權(quán)變動(dòng)后會(huì)計(jì)主體發(fā)生變化的情況下，首先應(yīng)按產(chǎn)權(quán)交易成本對(duì)商譽(yù)進(jìn)行計(jì)量，會(huì)計(jì)分錄如下：

　　首先記錄購買商譽(yù)：

　　借：商譽(yù)　      6萬元；

　　    貸：銀行存款　6萬元。

　　然后在商譽(yù)的存續(xù)期間，合理預(yù)計(jì)商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)壽命，將商譽(yù)在該經(jīng)濟(jì)壽命年限內(nèi)有規(guī)則地加以攤銷，沖減各期的利潤。如美國規(guī)定商譽(yù)的攤銷年限最長不超過40年，我國規(guī)定商譽(yù)的攤銷不得超過10年。

　　（五）小結(jié)

　　本文探討了企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)中商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理問題。文章分析了國際會(huì)計(jì)中現(xiàn)行的各種會(huì)計(jì)處理方法的利弊，提出了應(yīng)視產(chǎn)權(quán)變動(dòng)前后會(huì)計(jì)主體的不同情況來選擇處理方法的新思路，并給出了解決企業(yè)產(chǎn)權(quán)變動(dòng)中商譽(yù)具體會(huì)計(jì)處理的建議。

　　本文提出的商譽(yù)的會(huì)計(jì)處理方法仍有進(jìn)行后續(xù)研究的必要，后續(xù)研究應(yīng)著重解決以下問題：在什么條件下，才能把產(chǎn)權(quán)變動(dòng)前A、B、C三資本企業(yè)和產(chǎn)權(quán)變動(dòng)后 A、C兩資本企業(yè)分別看作是各自獨(dú)立的企業(yè)或不同的會(huì)計(jì)主體？又在什么條件下，才能把產(chǎn)權(quán)變動(dòng)前A、B、C三資本企業(yè)和產(chǎn)權(quán)變動(dòng)后A、C兩資本企業(yè)看作是一持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)？把握好這一條件，是正確地運(yùn)用商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的前提。