隨著世界經(jīng)濟(jì)一體化，企業(yè)的活動范圍已不再受到國家和地區(qū)的限制而走向全球化，相當(dāng)一部分企業(yè)成為跨行業(yè)、跨地區(qū)經(jīng)營的企業(yè)集團(tuán)。與之相應(yīng)的合并會計(jì)報(bào)表雖然能較完整地反映母公司直接或間接控制的經(jīng)濟(jì)資源以及整個企業(yè)集團(tuán)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的全貌，但在滿足“服務(wù)于信息使用者決策需要”的目標(biāo)上還存在局限性。對于合并報(bào)表存在的先天不足，國際上通行的解決辦法是披露分部信息，并將其作為合并報(bào)表的補(bǔ)充。

　　為了規(guī)范分部信息的披露行為，各國會計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、證券管理部門以及有關(guān)國際組織，紛紛發(fā)布準(zhǔn)則或制度，對分部信息披露的適用范圍、分部標(biāo)準(zhǔn)與數(shù)量、分部信息的內(nèi)容、報(bào)告期間和披露方式等作出規(guī)定，形成了各自的分部信息披露制度。

　　一、分部信息披露制度的國際比較

　　1.美國的分部信息披露制度美國在分部信息披露上有著廣泛的規(guī)定。1969年，美國證券交易委員會（SEC）首次要求在冊的上市公司按照行業(yè)分部披露公司的有關(guān)信息；1976年，財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會（FASB）發(fā)布了FASB—14“企業(yè)分部財(cái)務(wù)報(bào)告”；隨后，F(xiàn)ASB又陸續(xù)發(fā)布了一系列與分部信息有關(guān)的會計(jì)準(zhǔn)則和技術(shù)公告，如FASB—18、FASB一21、FASB—24.這些準(zhǔn)則為企業(yè)分部信息的披露提供了規(guī)范性指南。

　　根據(jù)上述準(zhǔn)則的規(guī)定，披露分部信息的范圍限定為公眾持股的上市公司。企業(yè)應(yīng)按行業(yè)、主要客戶、國外經(jīng)營和出口銷售將分部劃分為四類�？蓤�(bào)告行業(yè)分部的判斷標(biāo)準(zhǔn)是：分部的營業(yè)收入、營業(yè)利潤（或虧損）、可辨認(rèn)資產(chǎn)分別占企業(yè)合并營業(yè)收入、合并營業(yè)利潤（或虧損）、合并可辨認(rèn)資產(chǎn)的10％或以上。主要客戶分部的判斷標(biāo)準(zhǔn)是：其營業(yè)收入占合并營業(yè)收入的10％或以上。國外經(jīng)營和出口銷售分部的判斷標(biāo)準(zhǔn)是：其營業(yè)收入占合并營業(yè)收入的10％或以上，或資產(chǎn)占合并資產(chǎn)總額的10％或以上。此外，還對分部的數(shù)量加以限制，要求所有可報(bào)告分部來自非相關(guān)客戶的合并營業(yè)收入，最低應(yīng)占所有行業(yè)分部相應(yīng)合并營業(yè)收入的75％，但應(yīng)編報(bào)的分部最多不超過10個。要求披露的分部信息內(nèi)容為：行業(yè)分部應(yīng)披露收入、獲利能力�？杀嬲J(rèn)資產(chǎn)及其他信息；國外經(jīng)營應(yīng)披露收入、經(jīng)營損益、可辨認(rèn)資產(chǎn)信息；出口銷售應(yīng)按地區(qū)總額披露企業(yè)從母國外銷給國外非聯(lián)屬企業(yè)客戶的銷售收入；主要客戶應(yīng)逐一披露其銷售情況。對于分部的報(bào)告期間，1977年發(fā)布的FASB——18規(guī)定，企業(yè)不必在中期財(cái)務(wù)報(bào)告中提供分部信息；而成立于1991年4月的美國注冊會計(jì)師協(xié)會財(cái)務(wù)報(bào)告特別委員會，在經(jīng)過研究后認(rèn)為，應(yīng)在中期報(bào)告中披露分部信息，并建議按季度提供分部信息。分部信息的披露方式是單獨(dú)編制分部報(bào)告，納入企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表體系內(nèi)，構(gòu)成整套報(bào)表的一個組成部分。

　　2.國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會對分部信息披露的國際協(xié)調(diào)國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會（IASC）于1981年發(fā)布了IAS—14“按分部編報(bào)財(cái)務(wù)資料”，并于1997年對該準(zhǔn)則進(jìn)行了修訂。從準(zhǔn)則內(nèi)容看，IAS－14與美國FASB一14的要求比較接近，所不同的是，它只要求企業(yè)披露行業(yè)和地區(qū)分部信息，未要求披露出口銷售和主要客戶的分部信息。如果企業(yè)同時(shí)適用行業(yè)分部和地區(qū)分部，要求把其中之一作為第一級基礎(chǔ)，另一種作為第二級基礎(chǔ)。相應(yīng)地，要求對第一級分部作充分披露，應(yīng)披露的指標(biāo)包括：銷售收入或其他營業(yè)收入、成果、所用資產(chǎn)的置存價(jià)值、負(fù)債、本期購入資產(chǎn)的總成本、本期資產(chǎn)折舊費(fèi)和攤銷費(fèi)的合計(jì)數(shù)、其他重要的非現(xiàn)金費(fèi)用合計(jì)數(shù)及有關(guān)投資信息。對第二級分部作有限的披露，應(yīng)披氏的指標(biāo)包括：來自企業(yè)外部客戶的收入、資產(chǎn)帳面價(jià)值、本期購入的使用年限在一年以上的資產(chǎn)總成本。

　　3.我國現(xiàn)行的分部信息披露制度我國企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告用戶對分部財(cái)務(wù)信息同樣具有強(qiáng)烈的需求。中國證監(jiān)會在1994年1月頒布的《公開發(fā)行股票公司信息披露的內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第二號——年度報(bào)告的內(nèi)容與格式（試行）》（以下簡稱“準(zhǔn)則第二號”）中首次對上市公司分部的信息披露要求作了模糊的定性描述。該準(zhǔn)則在1995年和1997年經(jīng)過兩次修訂，對分部信息披露的要求作了較大幅度的調(diào)整，要求上市公司在年度會計(jì)報(bào)告中披露具有分部報(bào)告雛形的分行業(yè)資料。1998年1月，財(cái)政部出臺的《股份有限公司會計(jì)制度》規(guī)定，提供分部信息的范圍包括上市和非上市的股份有限公司，企業(yè)應(yīng)按行業(yè)和地區(qū)提供分部信息，并規(guī)定以行業(yè)分部為第一級基礎(chǔ)，地區(qū)分部為第二級基礎(chǔ)。需要披露的信息包括營業(yè)收入、折扣與折讓、營業(yè)成本、稅金及附加、存貨跌價(jià)損失、營業(yè)費(fèi)用。管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、營業(yè)利潤或虧損、資產(chǎn)總額、經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流量、投資活動現(xiàn)金凈流量和籌資活動現(xiàn)金凈流量等13項(xiàng)指標(biāo)。要求企業(yè)按年單獨(dú)編制“分部營業(yè)利潤和資產(chǎn)表”，并將其作為利潤表的附表納入財(cái)務(wù)報(bào)表體系。對分部的重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)僅在“準(zhǔn)則第二號”中要求從經(jīng)營成果的大小考慮，即以行業(yè)收入是否占主營業(yè)務(wù)收入的10％作為分部披露的標(biāo)準(zhǔn)，而對資產(chǎn)規(guī)模未加以考慮，也未對分部的數(shù)量加以限制。

　　二、完善我國分部信息披露制度的幾點(diǎn)建議

　　1.關(guān)于披露范圍目前“準(zhǔn)則第二號”與《股份有限公司會計(jì)制度》對這一問題的規(guī)定存在矛盾。“準(zhǔn)則第二號”只要求上市公司披露分部信息，而（股份有限公司會計(jì)制度）要求所有股份有限公司，包括非上市公司，都應(yīng)提供分部信息。筆者認(rèn)為，由于上市公司與非上市公司相比，其財(cái)務(wù)報(bào)告用戶眾多，牽涉面廣，影響力大，國家對其監(jiān)控力度明顯較強(qiáng)，對其信息披露的透明度要求也較高。因此，要求上市公司披露分部信息順理成章。而非上市公司由于其所有權(quán)與控制權(quán)的分離程度在總體上不如上市公司，不必強(qiáng)制要求其披露分部信息。

　　2.關(guān)于分部標(biāo)準(zhǔn)與數(shù)量分部的劃分和確定是分部信息披露的基礎(chǔ)。盡管按不同標(biāo)準(zhǔn)劃分都能提供有用的分部信息，但由于按行業(yè)和地區(qū)提供的分部信息最能深入說明一個企業(yè)的機(jī)會和風(fēng)險(xiǎn)，因而行業(yè)和地區(qū)的分部信息最受財(cái)務(wù)報(bào)告用戶關(guān)注。故應(yīng)要求企業(yè)以行業(yè)和地區(qū)作為劃分和確定分部的主要標(biāo)準(zhǔn)，企業(yè)可根據(jù)其內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)和內(nèi)部財(cái)務(wù)報(bào)告體系加以選擇。鑒于多數(shù)企業(yè)是按行業(yè)劃分分部的，如果這類企業(yè)的地區(qū)分部信息能夠更好地反映企業(yè)面臨的機(jī)會和風(fēng)險(xiǎn)，可要求它們在披露行業(yè)分部信息的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步披露行業(yè)內(nèi)部的地區(qū)分部信息。

　　在確定對外報(bào)告的重要分部時(shí)，企業(yè)管理當(dāng)局需對重要性判斷標(biāo)準(zhǔn)作出明確、具體的規(guī)定。如界定行業(yè)分部的判斷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)為：產(chǎn)業(yè)的性質(zhì)與生產(chǎn)組織方式、技術(shù)與勞動的密集程度、銷售市場與獲利能力、資本需求量與投資風(fēng)險(xiǎn)等；界定地區(qū)分部的判斷標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)為：區(qū)域的經(jīng)濟(jì)環(huán)境與經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、政治法律因素與人員素質(zhì)、匯率、利率及通貨膨脹率、外匯管制與其他管制等。除規(guī)定以上定性標(biāo)準(zhǔn)外，還應(yīng)規(guī)定定量標(biāo)準(zhǔn)即重要程度。對于無須單獨(dú)報(bào)告的小分部，可把相似的分部結(jié)合在一起報(bào)告。

　　為保證分部信息的充分披露和會計(jì)信息的重要性，應(yīng)對分部的數(shù)量加以限制，如要求企業(yè)已報(bào)告分部來自外部客戶的收入總額最低應(yīng)占企業(yè)總收入的75％，但報(bào)告的分部最多不應(yīng)超過10個。

　　3.關(guān)于要求披露的信息內(nèi)容我國現(xiàn)行制度要求披露的13項(xiàng)指標(biāo)中，管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、營業(yè)費(fèi)用、投資活動現(xiàn)金凈流量和籌資活動現(xiàn)金凈流量等5項(xiàng)指標(biāo)在實(shí)際操作中難以取得其準(zhǔn)確資料，建議給企業(yè)一定的選擇權(quán)，允許它們根據(jù)自身的具體情況，對是否全部披露該5項(xiàng)指標(biāo)做出選擇。其理由是：①當(dāng)企業(yè)集團(tuán)的行政管理、資金籌集和銷售相對集中時(shí)，難以找到一個合理的標(biāo)準(zhǔn)將管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用和營業(yè)費(fèi)用分解到各分部，若把這些共同費(fèi)用在不同的分部間人為地分配，必然會加深分部報(bào)告中主觀判斷的程度，影響經(jīng)營成果的客觀性；②當(dāng)企業(yè)多個行業(yè)分部集于同一會計(jì)主體時(shí)，該會計(jì)主體的投資和籌資活動未必按行業(yè)分部進(jìn)行明細(xì)核算，企業(yè)若另外收集有關(guān)投資和籌資活動現(xiàn)金凈流量的分部資料，會加大會計(jì)的工作量和核算成本，影響會計(jì)信息披露的時(shí)效性；③提供經(jīng)營活動現(xiàn)金流量的分部資料，已能滿足財(cái)務(wù)報(bào)告用戶對現(xiàn)金流量信息的主要需求。

　　4.關(guān)于報(bào)告期間考慮到財(cái)務(wù)報(bào)告用戶更新信息的需要，為了使證券市場的長期投資者能及時(shí)了解企業(yè)面臨的機(jī)會和風(fēng)險(xiǎn)，預(yù)測企業(yè)的長期趨勢，建議要求上市公司不僅在年度報(bào)告中，還應(yīng)在中期報(bào)告中披露分部信息。當(dāng)然，考慮到中期報(bào)告與年度報(bào)告在編制時(shí)間和重要性等方面的差異，分部信息在中期報(bào)告中的披露內(nèi)容應(yīng)從簡，可主要提供營業(yè)收入、營業(yè)成本、營業(yè)利潤或虧損以及資產(chǎn)總額等指標(biāo)信息。