內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度是一個(gè)古老而又年輕的話題，在財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于研究制定單位內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的總體思路》、《內(nèi)部會(huì)計(jì)控制基本規(guī)范》、《關(guān)于加強(qiáng)貨幣資金會(huì)計(jì)控制的暫行規(guī)定》之后，已在理論界和實(shí)各界掀起了研討企業(yè)內(nèi)部控制制度的高潮。本文擬從會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)的角度，研究?jī)?nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的有關(guān)問題及對(duì)策。

　　一、對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度簡(jiǎn)要的回顧

　　內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度是社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，是隨著單位對(duì)內(nèi)強(qiáng)化管理對(duì)外滿足投資者及其他社會(huì)需要而不斷豐富和發(fā)展起來的，它經(jīng)歷了由簡(jiǎn)單到復(fù)雜，由不完整到完整的過程。綜觀其歷程，我們不難發(fā)現(xiàn)，無論是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制思想的產(chǎn)生還是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的發(fā)展與完善，都離不開特定的社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境。西方市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度已經(jīng)比較健全完善，但決不能照搬照抄，因?yàn)槲覀兊姆ㄖ骗h(huán)境、市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、管理思想與管理技術(shù)較西方有一定的差距，否則，無異于“拔苗助長(zhǎng)”。誠(chéng)然，我們應(yīng)不斷努力與國(guó)際經(jīng)濟(jì)管理慣例接軌，但我們務(wù)必要堅(jiān)持實(shí)事求是的原則，一方面，要努力改善內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的大環(huán)境，另一方面，要從我國(guó)實(shí)際情況出發(fā)，立足于基礎(chǔ)環(huán)節(jié)，逐步總結(jié)和形成我國(guó)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度體系。盡管我們的內(nèi)部控制基礎(chǔ)相對(duì)較弱，但我們亦有后發(fā)優(yōu)勢(shì)。我國(guó)的會(huì)計(jì)電算化發(fā)展非常迅猛，應(yīng)用的廣度和深度都在不斷加強(qiáng)。所以現(xiàn)在我們來研究?jī)?nèi)部會(huì)計(jì)控制問題，不僅要考慮當(dāng)前的社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境，而且還要考慮會(huì)計(jì)管理工作的信息技術(shù)環(huán)境。

　　二、會(huì)計(jì)電算化條件下內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的特點(diǎn)

　　在會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)中，內(nèi)部控制的目標(biāo)仍然是確保法規(guī)的貫徹、保護(hù)單位資產(chǎn)的安全和完整、提高單位經(jīng)營(yíng)管理水平、促進(jìn)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高。因此，許多手工會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)內(nèi)部控制的基本要求在會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)中仍然有效，但建立在會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)基礎(chǔ)上的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制確實(shí)有其不同于手工會(huì)計(jì)系統(tǒng)的特點(diǎn)和要求。具體如下：

　?。ǎ?shù)據(jù)處理的集中性使會(huì)計(jì)工作組織會(huì)發(fā)生質(zhì)的變化

　　在手工會(huì)計(jì)的組織方式下，企業(yè)的會(huì)計(jì)部門常按經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的性質(zhì)分為不同的職能中心或不同的工作崗位。在這一組織方式下，不同崗位的人員各司其職，彼此構(gòu)成一個(gè)內(nèi)部牽制網(wǎng)，十分嚴(yán)密，因而很少出現(xiàn)錯(cuò)漏或舞弊的行為。而一旦出現(xiàn)問題，也可通過核查不同的責(zé)任者追究責(zé)任。這種職能的分割與人員的分工便形成了行之有效的手工會(huì)計(jì)的內(nèi)部組織控制。會(huì)計(jì)電算化信息系統(tǒng)是按照計(jì)算機(jī)數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)組織起來的。經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的記錄和加工，手工會(huì)計(jì)的記帳、算帳、報(bào)帳全部由電子計(jì)算機(jī)自動(dòng)完成，這種數(shù)據(jù)處理的集中性使得傳統(tǒng)的組織控制功能減弱。與此相適應(yīng)，會(huì)計(jì)部門常常劃分成數(shù)據(jù)（信息）收集組、憑證編審組、數(shù)據(jù)處理組（包括數(shù)據(jù)輸入、處理、輸出）、財(cái)務(wù)管理組、系統(tǒng)維護(hù)組。

　?。ǘ?huì)計(jì)電算化系統(tǒng)運(yùn)行的復(fù)雜性，使內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的范圍擴(kuò)大，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的難度加大

　　由于電算化系統(tǒng)的數(shù)據(jù)處理方式與手工系統(tǒng)相比有所不同，以及電算化系統(tǒng)建立與運(yùn)行的復(fù)雜性，要求內(nèi)部控制的范圍相應(yīng)擴(kuò)大，其中包括一些手工系統(tǒng)中沒有的控制內(nèi)容。如對(duì)系統(tǒng)開發(fā)過程的控制、數(shù)據(jù)編碼的控制以及對(duì)調(diào)用和修改程序的控制等，因而加大了內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的難度。

　　（三）會(huì)計(jì)電算化控制手段和方式的變化，加大了電算化系統(tǒng)的控制風(fēng)險(xiǎn)

　　控制方式和手段由手工控制轉(zhuǎn)為手工控制和程序化控制相結(jié)合。在會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)中，原有的手工控制手段有些保留，但需要增設(shè)一些包含于計(jì)算機(jī)程序中的程序控制。一般來講，電算化程度越高，采用的程序化控制也要求越多。電算化系統(tǒng)中手工控制與各類程序化控制相結(jié)合的特點(diǎn)，反映了電算化控制技術(shù)的復(fù)雜性。

　　三、會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系的構(gòu)建設(shè)想

　　筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)內(nèi)部控制體系的構(gòu)建可從宏觀和微觀兩個(gè)方面入手：

　?。ㄒ唬┖暧^方面

　　1.營(yíng)造一個(gè)完善的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制環(huán)境

　　這是整個(gè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的基石。具體來講，就是要盡快真正建立現(xiàn)代企業(yè)制度，實(shí)現(xiàn)產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責(zé)清楚、管理科學(xué)、政企分開，從產(chǎn)權(quán)制度上保證內(nèi)部控制制度的有效實(shí)施，使所有者能有效行使職權(quán)，加強(qiáng)對(duì)全體管理者所實(shí)施的監(jiān)控；同時(shí)也使管理者能明確自己的職責(zé)權(quán)限，進(jìn)一步強(qiáng)化對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理過程的監(jiān)督與控制。總之，只有通過產(chǎn)權(quán)制度改革，建立現(xiàn)代企業(yè)制度，企業(yè)才會(huì)有動(dòng)力去實(shí)施內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制才能發(fā)揮出其應(yīng)有的作用。

　　2.加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)研制開發(fā)的控制會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)的研制開發(fā)是一項(xiàng)系統(tǒng)工程，不僅涉及到諸多學(xué)科，如計(jì)算機(jī)學(xué)、會(huì)計(jì)學(xué)、系統(tǒng)工程學(xué)等，而且還涉及到其系統(tǒng)是否遵循當(dāng)前的會(huì)計(jì)法規(guī)和財(cái)經(jīng)制度的有關(guān)規(guī)定。為此，財(cái)政部規(guī)定只有省以上（包括省級(jí)）財(cái)政部門才可以組織商品化會(huì)計(jì)軟件的評(píng)審，目的是為了保證商品化會(huì)計(jì)軟件的質(zhì)量。然而，大多數(shù)商品化會(huì)計(jì)軟件僅僅是手工會(huì)計(jì)的功能模擬，而在內(nèi)部會(huì)計(jì)控制這方面卻先天不足，又沒有好好地解決這些問題。例如，當(dāng)前的會(huì)計(jì)軟件大多數(shù)采用XBASE數(shù)據(jù)庫管理系統(tǒng)，數(shù)據(jù)安全性較差，盡管各會(huì)計(jì)軟件系統(tǒng)采用了一些內(nèi)部控制機(jī)制，如設(shè)置口令、設(shè)置使用權(quán)限等，但對(duì)與掌握 XBASE的人來說，這些都形同虛設(shè)，起不了作用，因?yàn)榭梢灾苯哟蜷_數(shù)據(jù)庫修改數(shù)據(jù)，并且保證數(shù)據(jù)庫之間數(shù)據(jù)的一致性。還有數(shù)據(jù)修改不留痕跡，在機(jī)內(nèi)沒有相應(yīng)的數(shù)據(jù)修改記錄，不能為審計(jì)工作留好接口。再有崗位分工是手工操作中的重要內(nèi)部控制手段，這在會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)中雖有體現(xiàn)，但還不夠合理明確，實(shí)踐中可操作性不強(qiáng)。因此，財(cái)政部門在依據(jù)《會(huì)計(jì)電算化管理辦法》、《產(chǎn)品化會(huì)計(jì)核算軟件評(píng)審規(guī)則》、《會(huì)計(jì)核算軟件基本功能規(guī)范》等法規(guī)對(duì)商品化會(huì)計(jì)軟件進(jìn)行評(píng)審時(shí)，在基本功能模塊符合規(guī)定的前提下，不能忽視對(duì)軟件內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的檢查，使會(huì)計(jì)軟件公司明確自己的責(zé)任，嚴(yán)格規(guī)范會(huì)計(jì)軟件產(chǎn)品的程序系統(tǒng)在數(shù)據(jù)輸入、處理、輸出、傳輸和安全保護(hù)的控制功能。

　　3.建立和完善會(huì)計(jì)電算化的管理制度

　　管理制度是保證實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)電算化安全、準(zhǔn)確、可靠的先決條件。不建立和完善有關(guān)管理制度，不但不能很好地發(fā)揮會(huì)計(jì)電算化的作用，反而有可能造成會(huì)計(jì)工作的混亂，甚至給企業(yè)和國(guó)家造成損失。管理制度一般包括下列幾方面的內(nèi)容：

　?。?）各種人員的崗位責(zé)任制。確定各種人員的職責(zé)范圍及其考核辦法。

　　（2）安全保密制度。制定口令密碼的使用和管理辦法，機(jī)房、保衛(wèi)、數(shù)據(jù)資料安全等方面應(yīng)遵循的制度。

　?。?）機(jī)器操作管理制度。規(guī)定應(yīng)遵守的機(jī)器操作過程和應(yīng)注意事項(xiàng)。

　?。?）數(shù)據(jù)管理制度。規(guī)定輸入、輸出、存儲(chǔ)、查詢、使用數(shù)據(jù)應(yīng)遵守的制度。

　?。?）會(huì)計(jì)檔案管理制度。修訂《會(huì)計(jì)檔案管理辦法》，重新規(guī)定會(huì)計(jì)檔案的范圍、保管辦法以及領(lǐng)用手續(xù)。

　　（6）系統(tǒng)維護(hù)管理制度。規(guī)定系統(tǒng)維護(hù)的申請(qǐng)、審批和應(yīng)完成的任務(wù)。

　?。ǘ┪⒂^方面

　　1.加強(qiáng)會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)的組織控制

　　在會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)中，建立有效的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，首先要有恰當(dāng)?shù)慕M織控制。組織控制的最基本要求是達(dá)到恰當(dāng)?shù)穆氊?zé)分離，使系統(tǒng)中的有關(guān)人員正確、有效地履行自己的職責(zé)，并能有效地限制和及時(shí)發(fā)現(xiàn)錯(cuò)誤和不法行為。目前，由于我國(guó)各類企業(yè)規(guī)模、管理方式及發(fā)展方向不同，因而電算化系統(tǒng)的組織機(jī)構(gòu)設(shè)置也不同。各單位有權(quán)自行選擇，但不管什么組織機(jī)構(gòu)設(shè)置，都必須貫徹五分離原則：

　?。?）業(yè)務(wù)審核與計(jì)算機(jī)操作相分離。

　?。?）輸入數(shù)據(jù)準(zhǔn)備與計(jì)算機(jī)操作相分離。

　?。?）輸出文件處理與計(jì)算機(jī)操作相分離。

　?。?）程序編寫修改與計(jì)算機(jī)操作相分離。

　　（5）程序和數(shù)據(jù)文件的保管與計(jì)算機(jī)相分離。

　　2.根據(jù)本單位具體情況，制定會(huì)計(jì)基礎(chǔ)工作規(guī)范，明確各部門的控制責(zé)任

　　良好的基礎(chǔ)工作是會(huì)計(jì)電算化得以順利開展的重要保證，計(jì)算機(jī)處理會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)是在預(yù)先設(shè)計(jì)好的程序下進(jìn)行的，要求會(huì)計(jì)工作規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化。計(jì)算機(jī)能否輸出正確的會(huì)計(jì)信息，不僅取決于處理程序的正確與否，還取決于計(jì)算機(jī)錄入的數(shù)據(jù)是否正確。為此，企業(yè)必須做好各項(xiàng)基礎(chǔ)工作，科學(xué)地設(shè)定企業(yè)各個(gè)環(huán)節(jié)的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的要點(diǎn)，明確各個(gè)控制主體和責(zé)任人，規(guī)范必要和切實(shí)可行的控制措施。

　　3.加強(qiáng)企業(yè)會(huì)計(jì)電算化的內(nèi)部審計(jì)

　　電算化內(nèi)部審計(jì)是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的一種特殊形式，在某種意義上說是對(duì)其他內(nèi)部控制的再控制，因而是電算化系統(tǒng)內(nèi)部控制最有效的手段之一。通過電算化內(nèi)部審計(jì)，可以發(fā)現(xiàn)各種控制手段的弊端，找出進(jìn)一步改進(jìn)的措施。在系統(tǒng)運(yùn)行的各個(gè)環(huán)節(jié)，都應(yīng)有內(nèi)審人員參與，定期檢查和測(cè)試電算化會(huì)計(jì)系統(tǒng)的工作情況，參與制定和監(jiān)督執(zhí)行相關(guān)管理制度，建議修改或選擇會(huì)計(jì)軟件。

　　四、兩點(diǎn)建議

　?。ㄒ唬┲匾曊耐苿?dòng)作用與調(diào)動(dòng)企業(yè)自身的積極性相結(jié)合

　　在我國(guó)，從90年代起政府開始加大對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的推動(dòng)作用，并相繼出臺(tái)了一系列法規(guī)?？陀^上起到了一定的推動(dòng)作用，然而效果不是十分顯著。原因之一便是內(nèi)部會(huì)計(jì)控制尚未真正成為企業(yè)管理的內(nèi)在需求。許多單位特別是國(guó)有企業(yè)負(fù)責(zé)人對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制制度的建立與實(shí)施不主動(dòng)配合，對(duì)會(huì)計(jì)電算化及實(shí)施的有關(guān)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制措施存有戒心，誤認(rèn)為內(nèi)部控制制度特別是電算化條件下的內(nèi)部控制制度削弱了自己的經(jīng)營(yíng)決策權(quán)，于是構(gòu)造內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系，似乎成了政府一廂情愿的事情。筆者認(rèn)為，只有通過進(jìn)一步深化產(chǎn)權(quán)制度改革，才能激發(fā)企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的積極性。

　　（二）加強(qiáng)對(duì)企業(yè)“甩帳”的審批工作

　　實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)電算化的目的就是用現(xiàn)代化的工作手段代替手工作業(yè)。但是，“甩帳工作”并不是由各單位自行做出決定的，因單位是不是具備脫離手工帳的條件，還需要有關(guān)部門作全面系統(tǒng)地評(píng)測(cè)，以保障單位會(huì)計(jì)電算化安全、順利地實(shí)施。關(guān)于這一點(diǎn)，國(guó)家有著明確的規(guī)定。然而，在具體運(yùn)作上，卻存在不少問題。由于國(guó)家沒有發(fā)布一個(gè)統(tǒng)一的審批“甩帳”的標(biāo)準(zhǔn)，各省市根據(jù)具體本地區(qū)的情況制定了一些審批辦法，但在審批過程中，財(cái)政部門比較注重核算結(jié)果的正確性，而對(duì)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的審查則拘泥于形式，這就給企業(yè)帶來了很大的隱患。因此，財(cái)政部門應(yīng)認(rèn)真把好這一關(guān)，真正地為企業(yè)著想，而不是馬馬虎虎走過場(chǎng)。

　　五、結(jié)論

　　會(huì)計(jì)電算化后，從很大程度上改變了原手工會(huì)計(jì)下的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的方式和內(nèi)容。因此，內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的方法需做相應(yīng)的變化。我們要圍繞內(nèi)部會(huì)計(jì)控制目標(biāo)，結(jié)合電算化內(nèi)部會(huì)計(jì)控制的特點(diǎn)，提出更高的控制要求，選擇新的更多的控制對(duì)象，采取更好的控制方式，來重新構(gòu)建一套較為完善的內(nèi)部會(huì)計(jì)控制體系。