我國(guó)大中型企業(yè)大都已采用了會(huì)計(jì)電算化系統(tǒng)，有些企業(yè)甚至已經(jīng)引入了企業(yè)資源計(jì)劃（ERP）系統(tǒng)。這樣勢(shì)必對(duì)審計(jì)工作提出一些新的要求，因此，審計(jì)人員在對(duì)會(huì)計(jì)制度和有關(guān)的內(nèi)部控制制度的研究和評(píng)價(jià)中所遵循的程序，以及其他審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍就可能受到電子數(shù)據(jù)處理環(huán)境的影響。為此，審計(jì)職業(yè)界需要對(duì)電算化系統(tǒng)的審計(jì)進(jìn)行深入的研究，以便運(yùn)用合理的審計(jì)方法把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到可以接受的水平。本文從注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的角度，對(duì)手工系統(tǒng)和電算化系統(tǒng)下的審計(jì)作一個(gè)簡(jiǎn)單的比較，以期引起同行的思考。

    一、審計(jì)目的與范圍

    《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第20號(hào)——計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計(jì)》中提到：“注冊(cè)會(huì)計(jì)師在計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下執(zhí)行會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)，應(yīng)當(dāng)考慮其對(duì)審計(jì)的影響，但不應(yīng)改變審計(jì)目的和范圍?！笨梢?jiàn)，不論在手工系統(tǒng)下還是在電算化系統(tǒng)下，審計(jì)的總體目標(biāo)和范圍都不應(yīng)有所改變，即：總體審計(jì)目標(biāo)都是對(duì)會(huì)計(jì)報(bào)表的合法性、公允性及會(huì)計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)；總體范圍都應(yīng)當(dāng)界定為與被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表有關(guān)、與注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)意見(jiàn)有關(guān)的所有資料。但筆者認(rèn)為，由于手工系統(tǒng)和電算化系統(tǒng)在數(shù)據(jù)的采集、處理、輸出及儲(chǔ)存的方式上有很大的不同，因此對(duì)具體審計(jì)范圍而言，兩者又必然會(huì)有所區(qū)別。

    二、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析

    （－）相同點(diǎn)

    1.都必須進(jìn)行審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)分析。所謂審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)有重要錯(cuò)報(bào)的會(huì)計(jì)報(bào)表仍發(fā)表無(wú)保留意見(jiàn)的可能性。不論對(duì)手工系統(tǒng)還是對(duì)電算化系統(tǒng)審計(jì)，進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)分析都是必不可少的步驟。

    2.風(fēng)險(xiǎn)模型是相同的。不論對(duì)手工系統(tǒng)還是對(duì)電算化系統(tǒng)審計(jì)，都可以采用如下模型：審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=固有風(fēng)險(xiǎn)X控制風(fēng)險(xiǎn)X檢查風(fēng)險(xiǎn)。其中：固有風(fēng)險(xiǎn)指假定被審計(jì)單位在沒(méi)有任何相關(guān)的內(nèi)部控制制度或程序的情況下，其會(huì)計(jì)報(bào)表某項(xiàng)認(rèn)定產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性；控制風(fēng)險(xiǎn)指被審計(jì)單位的內(nèi)部控制制度或程序不能及時(shí)防止或者發(fā)現(xiàn)某項(xiàng)認(rèn)定產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)的可能性；檢查風(fēng)險(xiǎn)指審計(jì)人員未能檢查出某項(xiàng)認(rèn)定中已存在的重大錯(cuò)誤的可能性。

    （二）不同點(diǎn)

    1.固有風(fēng)險(xiǎn)不同。電算化系統(tǒng)下，數(shù)據(jù)由計(jì)算機(jī)集中處理，其發(fā)生錯(cuò)誤的可能性比較小。目前，不少軟件都有取消審核、反記賬、反結(jié)賬的功能，可以對(duì)會(huì)計(jì)記錄進(jìn)行不留痕跡的修改；特別是當(dāng)有關(guān)人員故意篡改程序時(shí)，在電算化系統(tǒng)下就更不易被察覺(jué)，而程序一旦被篡改，就會(huì)導(dǎo)致連鎖性、重復(fù)性錯(cuò)誤，內(nèi)存資料可以毫不留痕跡地被消除或篡改，若沒(méi)有相關(guān)的內(nèi)部控制制度，其對(duì)于會(huì)計(jì)報(bào)表的影響是無(wú)法估量的。因此，從總體上看，筆者認(rèn)為在電算化系統(tǒng)下，固有風(fēng)險(xiǎn)更大一些，多數(shù)情況下，審計(jì)人員可以把它設(shè)定為100％。

    2.控制風(fēng)險(xiǎn)不同。手工方式下，通過(guò)職能分割、人員分工以及憑證、賬簿、報(bào)表之間的勾稽關(guān)系而形成的內(nèi)部控制體系，可以較好地保證數(shù)據(jù)處理的真實(shí)、可靠和安全。電算化系統(tǒng)下，數(shù)據(jù)處理的環(huán)節(jié)減少，并且數(shù)據(jù)處理過(guò)程都是不可見(jiàn)的，手工系統(tǒng)下一些原有的控制便不復(fù)存在。另外，由于我國(guó)的電算化事業(yè)起步較晚，在內(nèi)部控制方面的經(jīng)驗(yàn)較少，人員的素質(zhì)相對(duì)較差。因此，一般來(lái)說(shuō)，電算化系統(tǒng)下的控制風(fēng)險(xiǎn)和手工系統(tǒng)下的相比更高一些。因此和手工系統(tǒng)相比，對(duì)電算化系統(tǒng)應(yīng)采取更廣泛的符合性測(cè)試。

    3.檢查風(fēng)險(xiǎn)不同。電算化系統(tǒng)下，固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)都有上升的趨勢(shì)，因此若要把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)維持在一個(gè)可以接受的水平上，就必須把檢查風(fēng)險(xiǎn)降到一個(gè)較低的水平上。這就要求審計(jì)人員必須相應(yīng)擴(kuò)大實(shí)質(zhì)性測(cè)試的內(nèi)容及范圍。

    三、內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)

    （－）相同點(diǎn)

    1.評(píng)價(jià)目的相同。手工系統(tǒng)和電算化系統(tǒng)下，都要對(duì)內(nèi)部控制制度進(jìn)行了解，目的是評(píng)價(jià)其設(shè)計(jì)是否合理，找出其控制弱點(diǎn)，對(duì)其作出初步評(píng)價(jià)，以決定是否進(jìn)行符合性測(cè)試。如果準(zhǔn)備信賴其內(nèi)部控制制度，則都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行符合性測(cè)試，并根據(jù)測(cè)試結(jié)果確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的時(shí)間、內(nèi)容和范圍。

    2.內(nèi)部控制的基本原則相同。手工系統(tǒng)下，內(nèi)部控制的基本原則在電算化系統(tǒng)條件下還是適用的，如不相容職務(wù)的分離原則、授權(quán)與審批原則、接近控制原則、獨(dú)立檢查原則等。

    （二）不同點(diǎn)

    1.內(nèi)部控制的方式不同。電算化系統(tǒng)下，由于數(shù)據(jù)處理方式與手工系統(tǒng)有很大的區(qū)別，因此必須采用不同的控制方式。電算化系統(tǒng)下，內(nèi)部控制制度可分為兩個(gè)部分：①一般控制，包括組織與管理控制、應(yīng)用系統(tǒng)開(kāi)發(fā)和維護(hù)控制、計(jì)算機(jī)操作控制、系統(tǒng)軟件控制、數(shù)據(jù)和程序控制等；②應(yīng)用控制，包括輸入控制、計(jì)算機(jī)處理與數(shù)據(jù)文件控制、輸出控制等。

    2.符合性測(cè)試的方法不同。符合性測(cè)試是針對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行的測(cè)試，既然兩個(gè)系統(tǒng)的內(nèi)部控制制度有很大的不同，這就決定了對(duì)電算化系統(tǒng)必然要采用一些不同的方法。目前常用的測(cè)試方法主要有以下幾種：

    （1）數(shù)據(jù)測(cè)試法。即將事先選定的業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)輸入客戶的計(jì)算機(jī)進(jìn)行處理，然后把處理結(jié)果同預(yù)定結(jié)果相比較，看兩者是否一致。其中，測(cè)試數(shù)據(jù)可由審計(jì)人員自行設(shè)計(jì)，也可從客戶的實(shí)際業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)中選取，對(duì)選中的數(shù)據(jù)及處理結(jié)果都要作標(biāo)記。若用來(lái)測(cè)試的數(shù)據(jù)是客戶的實(shí)際業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，則該測(cè)試也可作為實(shí)質(zhì)性測(cè)試的一部分，即所謂的雙重目的測(cè)試。

    （2）程序測(cè)試法。即審計(jì)人員從客戶的計(jì)算機(jī)中復(fù)制正在使用的有關(guān)程序，檢查其操作與控制功能是否存在且有效，并同客戶的保存程序檔案是否一致。這種方法顯然對(duì)審計(jì)人員的計(jì)算機(jī)水平要求較高，目前我國(guó)大多數(shù)審計(jì)人員還做不到。

    （3）嵌入審計(jì)程序法。即在客戶的電算化系統(tǒng)中嵌入審計(jì)程序，對(duì)系統(tǒng)的運(yùn)行進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控，但要避免審計(jì)人員以外的人員接觸審計(jì)程序。從理論上講，這是比較理想的一種方式，但由于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)是一種外部審計(jì)，這種方法在實(shí)際中很難運(yùn)用。而對(duì)于內(nèi)部審計(jì)來(lái)講，這種方法則具有可行性。

    四、實(shí)質(zhì)性測(cè)試

    （－）相同點(diǎn)

    實(shí)質(zhì)性測(cè)試的目的是驗(yàn)證報(bào)表和賬戶金額的正確性。手工系統(tǒng)下有一些常用方法，在電算化系統(tǒng)下還是適用的，比如審閱、核對(duì)、監(jiān)盤(pán)、詢證、現(xiàn)場(chǎng)觀察、分析性復(fù)核等。特別是對(duì)于實(shí)物的監(jiān)督盤(pán)點(diǎn)、向有關(guān)單位或部門(mén)詢證、到工作現(xiàn)場(chǎng)觀察，在兩種系統(tǒng)條件下具有同等的重要性，審計(jì)人員都應(yīng)予以充分的關(guān)注。但由于電算化系統(tǒng)下的數(shù)據(jù)處理方式有很大的不同，因此在實(shí)質(zhì)性測(cè)試中就要求使用一些特有的方法和技術(shù)。

    （二）不同點(diǎn)

    1.更需要借助計(jì)算機(jī)進(jìn)行審計(jì)。一般來(lái)說(shuō)，不管對(duì)手工系統(tǒng)還是對(duì)電算化系統(tǒng)，審計(jì)都可以利用計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)工作。但對(duì)電算化系統(tǒng)審計(jì)時(shí)，這種要求更為迫切，因?yàn)殡娝慊到y(tǒng)下，除了原始憑證外，其他數(shù)據(jù)文件都以機(jī)器可讀的形式存儲(chǔ)在有關(guān)磁性介質(zhì)中。雖然有些企業(yè)要求定期打印有關(guān)憑證、賬簿、報(bào)表，但審計(jì)人員并不能確定打印的資料和機(jī)讀數(shù)據(jù)完全一致，因此出于職業(yè)謹(jǐn)慎性的考慮，審計(jì)人員僅對(duì)打印資料進(jìn)行審查是不夠的，還應(yīng)當(dāng)對(duì)機(jī)讀數(shù)據(jù)文件進(jìn)行審查。而我國(guó)目前不少審計(jì)人員仍采用繞過(guò)計(jì)算機(jī)審計(jì)的辦法。

    2.有些核對(duì)程序的意義下降。電算化系統(tǒng)下，主數(shù)據(jù)庫(kù)文件是憑證庫(kù)，明細(xì)賬、總賬、報(bào)表文件都由其生成，明細(xì)賬、總賬、報(bào)表之間的制約關(guān)系已不復(fù)存在，因此它們之間的核對(duì)工作已不如手工系統(tǒng)下那樣能提供有力的證據(jù)，因此核對(duì)程序的意義下降。并且在計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)的情況下，核對(duì)工作可由計(jì)算機(jī)自動(dòng)完成，這樣審計(jì)人員就可以從大量的重復(fù)性勞動(dòng)中解脫出來(lái)，關(guān)注一些更有意義的事項(xiàng)，從而提高審計(jì)效率。但是原始憑證與記賬憑證之間的核對(duì)仍是至關(guān)重要的。

    3.分析性復(fù)核程序顯得更為重要。通過(guò)前面的分析，我們知道，在電算化系統(tǒng)下，如果程序發(fā)生錯(cuò)誤或被故意篡改，僅通過(guò)常用的審閱。核對(duì)的方法是很難發(fā)現(xiàn)的，而通過(guò)分析性復(fù)核程序可以驗(yàn)證客戶的資料是否符合客觀規(guī)律。這就要求審計(jì)人員提高對(duì)有關(guān)客觀規(guī)律的認(rèn)識(shí)能力，要求其視野開(kāi)闊，不僅要了解微觀方面的信息，還要了解宏觀方面的信息，如行業(yè)、部門(mén)及整個(gè)國(guó)民經(jīng)濟(jì)方面的信息；不僅要了解經(jīng)濟(jì)管理方面的信息，還要了解技術(shù)方面的信息。只有這樣，才能有效地利用分析性復(fù)核程序獲取有力的證據(jù)。