一、謹慎性原則的含義及必要性

　　謹慎性原則又稱穩(wěn)健性原則，是指在受不確定性因素影響時，企業(yè)對交易或者事項進行確認、計量和報告應(yīng)當保持必要的謹慎，不應(yīng)高估資產(chǎn)或者收益、低估負債或者費用。謹慎性原則的本質(zhì)就是資本保持或資本維持，其經(jīng)濟含義是只有在資本得到維護或成本得到彌補以后，才能確認收益。在企業(yè)的經(jīng)營活動中存在著大量的不確定性因素的情況下，謹慎性原則有其存在的合理性和必要性：

　　1.有利于保護投資者和債權(quán)人的利益。謹慎性原則要求企業(yè)在選擇會計處理方法時，應(yīng)當盡可能建立在比較穩(wěn)妥可靠的基礎(chǔ)上，對資產(chǎn)估價和收益計量用寧低勿高，對損失和費用計量采取寧高勿低的方法，以回避或轉(zhuǎn)移經(jīng)營風(fēng)險。這就使企業(yè)有效避免短期化行為，保護各會計主體所擁有資產(chǎn)的安全完整，從而維護投資者和債權(quán)人的合法權(quán)益。

　　2.有利于提高會計信息質(zhì)量。近幾年，虛假會計信息日趨泛濫，已嚴重危及正常的市場經(jīng)濟秩序。規(guī)范會計行為、治理會計環(huán)境、確保會計信息質(zhì)量，是會計領(lǐng)域值得研究的重要課題。謹慎性原則要求適度少計或不計可能的資產(chǎn)和收益，這將對會計人員隨意操縱企業(yè)會計利潤的行為形成一定的遏制作用，有利于企業(yè)提供更加客觀的會計信息。

　　3.有利于規(guī)避不確定因素或風(fēng)險。對于可能發(fā)生的費用和損失，在進行會計核算時，遵循謹慎性原則預(yù)先估計可能發(fā)生的損失和費用，可以客觀、審慎地反映經(jīng)營中的風(fēng)險因素，規(guī)避或轉(zhuǎn)移未來不確定的風(fēng)險損失，防范于未然，促使管理者對企業(yè)的經(jīng)營狀況始終保持較為清醒的認識，不至于被“過分樂觀”的情緒所左右，從而增強企業(yè)競爭力。

　　二、謹慎性原則在新會計準則中的應(yīng)用

　　1.資產(chǎn)減值準備的計提?！镀髽I(yè)會計準則第8號—資產(chǎn)減值》第四條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)在資產(chǎn)負債表日判斷資產(chǎn)是否存在可能發(fā)生減值的跡象”，第六條規(guī)定“資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當估計其可收回金額”，第十五條規(guī)定“可收回金額的計量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價值的，應(yīng)當將資產(chǎn)的賬面價值減記至可收回金額，減記的金額確認為資產(chǎn)減值損失，計人當期損益，同時計提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準備。”具體應(yīng)計提的減值準備有：存貨跌價準備、投資性房地產(chǎn)減值準備、生物資產(chǎn)跌價或減值準備、長期股權(quán)投資減值準備、固定資產(chǎn)減值準備、無形資產(chǎn)減值準備、商譽減值準備、交易性證券減值準備、壞賬準備、可供出售的金融資產(chǎn)減值準備、建造合同減值準備、遞延所得稅資產(chǎn)減值準備、出租人未擔(dān)保余值減值準備、未探明礦區(qū)權(quán)益減值準備等。資產(chǎn)減值準備制度的實施，其實質(zhì)是用價值計量代替成本計量，并將賬面金額大于價值部分確認為資產(chǎn)減值損失，保證了各項資產(chǎn)的真實性，符合謹慎性原則。

　　2.固定資產(chǎn)折舊的計提?！镀髽I(yè)會計準則第4號—固定資產(chǎn)》第十四條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當對所有固定資產(chǎn)計提折舊。但是，已提足折舊仍繼續(xù)使用的固定資產(chǎn)和單獨計價入賬的土地除外?！倍f準則對不使用、不需用和閑置的固定資產(chǎn)不計提折舊。有些上市公司在經(jīng)營業(yè)績不佳的情況下，任意調(diào)整固定資產(chǎn)的類別，將在用的固定資產(chǎn)列為閑置，降低因計提折舊而增加的費用金額來調(diào)整利潤，使得財務(wù)報表不能公允地反映企業(yè)的真實狀況。而對所有固定資產(chǎn)計提折舊，可以保證企業(yè)在經(jīng)營過程中成本費用的連續(xù)性，更真實的反映固定資產(chǎn)的價值。

　　3.收入的確認?！镀髽I(yè)會計準則第14號—收入》第二條將收入的定義如下：“收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流入?！币虼?，收入具有以下基本特征：

　?。?）收入是從企業(yè)的日常活動中產(chǎn)生的，而不是從偶發(fā)的交易或事項中產(chǎn)生的。

　?。?）收入的取得可能表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的增加或負債的減少，或者資產(chǎn)增加和負債減少兩者兼而有之，最終將導(dǎo)致企業(yè)所有者權(quán)益的增加。

　?。?）因所有者投入資本產(chǎn)生的經(jīng)濟利益流入不屬于收入。

　　由此可見，《企業(yè)會計準則》中規(guī)定的收入確認標準更加穩(wěn)健。如商品銷售交易中，要求企業(yè)正確判斷是否將商品所有權(quán)的主要風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移給賣方；企業(yè)是否既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理的權(quán)利，也沒有對已售出商品實施控制；收入的金額是否能夠可靠地計量；與企業(yè)交易相關(guān)的經(jīng)濟利益是否很可能流入企業(yè)；相關(guān)的已發(fā)生或?qū)l(fā)生的成本是否能夠可靠計量。只有企業(yè)的銷售滿足了上述五個條件，才能確認收入。否則，任何一個條件沒有滿足，即使收到貨款或已發(fā)出商品，也不能確認收入。這些規(guī)定使銷售商品收入的確認更加謹慎，可防止高估收入。

　　4.或有事項的確認。新《或有事項》會計準則規(guī)定，企業(yè)不應(yīng)當確認或有負債和或有資產(chǎn)。同時對或有事項確認作了明確的規(guī)定：如果與或有事項相關(guān)的義務(wù)同時符合以下條件，企業(yè)應(yīng)將其作為負債：

　　（1）該義務(wù)是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時義務(wù)；

　?。?）該義務(wù)的履行可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)；

　?。?）該義務(wù)的金額能夠可靠地計量。

　　或有負債的會計處理主要運用“預(yù)計負債”科目，合理地預(yù)計負債。此規(guī)定有效防止虛增資產(chǎn)，體現(xiàn)了謹慎性原則。

　　5.關(guān)聯(lián)方交易的披露?！镀髽I(yè)會計準則第36號—關(guān)聯(lián)方披露》第二條規(guī)定：“企業(yè)財務(wù)報表中應(yīng)當披露所有關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的相關(guān)信息。對外提供合并財務(wù)報表的，對于已經(jīng)包括在合并范圍內(nèi)各企業(yè)之間的交易不予披露，但應(yīng)當披露與合并范圍外各關(guān)聯(lián)方的關(guān)系及其交易?！本唧w要求如下：

　?、倨髽I(yè)無論是否發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易，均應(yīng)當在附注中披露與母公司和子公司有關(guān)的重要信息；

　　②企業(yè)與關(guān)聯(lián)方發(fā)生關(guān)聯(lián)方交易的，應(yīng)當在附注中披露該關(guān)聯(lián)方關(guān)系的性質(zhì)、交易類型及交易要素；

　　③關(guān)聯(lián)方交易應(yīng)當分別關(guān)聯(lián)方以及交易類型予以披露；

　　④企業(yè)只有在提供確鑿證據(jù)的情況下，才能披露關(guān)聯(lián)方交易是公平交易。

　　該準則的發(fā)布與實施限制了企業(yè)利用關(guān)聯(lián)方交易來進行盈余管理的行為，使企業(yè)提供的會計信息符合謹慎原則，有利于信息使用者客觀地了解和分析企業(yè)的經(jīng)營業(yè)績。

　　三、謹慎性原則應(yīng)用中存在的問題

　　1.謹慎性原則的相關(guān)條款缺乏可操作性。由于會計準則和會計政策規(guī)定不明確，導(dǎo)致企業(yè)進行會計核算時，可以根據(jù)企業(yè)自身的目的來隨意選擇會計核算方法，這樣就使資產(chǎn)和利潤缺乏一定的真實性和客觀性，如：企業(yè)在計提壞賬準備時，可以自行確定計提比例；在核算存貨發(fā)出成本時，可以隨便選擇先進先出法或加權(quán)平均法；在計提固定資產(chǎn)折舊時也可以任意選擇直線折舊法或加速折舊法；在存貨的期末計價中確定“可變現(xiàn)凈值”等，這樣會使當期的利潤不符合實際情況。由于相關(guān)條款不明確，很容易被操控，為企業(yè)的盈余管理留下一定空間。

　　2.會計人員在實務(wù)操作中帶有極大的主觀性。由于謹慎性原則帶有一定的模糊性，很多時候依靠人的主觀判斷，具有很大的主觀隨意性，所以此原則的運用會使會計工作可能發(fā)生一些與客觀實際不符，無疑會對企業(yè)發(fā)展方向和發(fā)展方式產(chǎn)生重大影響。具體表現(xiàn)在以下兩方面：

　　一是謹慎不足。由于謹慎性原則的運用會使效益較好的企業(yè)利潤下降，會使效益差的企業(yè)變?yōu)樘潛p。有些企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)或地方政府害怕企業(yè)因貫徹謹慎性原則造成各項經(jīng)濟考核指標下降，影響他們的“政績”，于是不用謹慎性原則或濫用謹慎性原則，最終影響了企業(yè)的長期利益。

　　二是“過度”謹慎。一些企業(yè)出于避稅及其他目的而“寧可多計損失，不能預(yù)計收益”，導(dǎo)致對應(yīng)入賬的不入賬，對應(yīng)按規(guī)定標準計提的成本費用，故意擴大計提的范圍和標準，甚至設(shè)置秘密準備，出現(xiàn)過度謹慎。

　　3.謹慎性原則與客觀性原則的沖突。客觀性原則就是會計核算應(yīng)當以實際發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)為依據(jù)，如實反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。而謹慎性原則要求在會計實務(wù)中確認可能發(fā)生但尚未發(fā)生的損失與費用，這明顯與客觀性原則相矛盾。同時，成本與市價孰低法中的市價確定，或有損失的確定都帶有很大程度上的不確定性，包含著一定的難以辨認的主觀因素，直接威脅著會計信息的如實反映。此外，謹慎性原則在維護出資者和企業(yè)利益方面以種種方式促使企業(yè)采取“審慎”的行動達到既定目標，最終可能失去“不偏不倚”的立場。

　　4.市場價格機制對謹慎性原則運用的制約。從當前的市場狀況來看，除了對上市公司股權(quán)投資、債權(quán)投資以及少數(shù)商品在市場上和有關(guān)部門頒布的價格信息外，許多商品的市場價格信息難以獲取，并且絕大多數(shù)商品及股權(quán)難以確定其公允價格，即難以確定資產(chǎn)的可變現(xiàn)價值，包括應(yīng)收賬款的回收率及可能性均是會計人員（包括注冊會計師）難以把握的，這往往靠他們的職業(yè)判斷力。比如，交易性金融資產(chǎn)取得時“公允價值”的確定，存貨跌價準備中“可變現(xiàn)凈值”的確定等都因為市場價格機制的不健全，缺少市場價格信息，使其具有很大的不確定性和非客觀性，均難以使謹慎性原則得到適當落實。

　　四、合理運用謹慎性原則的建議

　　1.謹慎性原則的相關(guān)條款應(yīng)具有可操作性。由于企業(yè)會計準則、會計政策與制度規(guī)定不夠明確，才給虛增資產(chǎn)和操縱利潤等現(xiàn)象創(chuàng)造了一定的空間。因此，國家有關(guān)部門應(yīng)出臺相應(yīng)解釋性規(guī)定，限定上市公司具體業(yè)務(wù)的操作，最大限度的保證其財務(wù)信息的真實性、公允性，保護廣大投資者的利益。如應(yīng)就“公允價值”的確定問題規(guī)定具有可操作性的具體標準，以指導(dǎo)企業(yè)的會計實踐。在適度穩(wěn)健的會計實務(wù)中，可以對謹慎性原則的應(yīng)用前提和應(yīng)用條件進行必要的約束，這在一定程度上可以減少人為的主觀性和隨意性。

　　2.積極防止人為操縱的行為出現(xiàn)。新頒布的《企業(yè)會計準則》在使會計核算更加統(tǒng)一化、規(guī)范化和國際化的同時，也給了企業(yè)會計政策選擇的更大的自主權(quán)。企業(yè)如何選擇適合自己的謹慎性的會計政策，如何使會計報表提供的信息真實、可靠，都要求會計人員具有豐富的專業(yè)知識和良好的職業(yè)判斷。因此，會計人員應(yīng)認真學(xué)習(xí)、貫徹《會計法》和有關(guān)財經(jīng)法規(guī)，要積極投身會計工作實踐，提高專業(yè)勝任能力和職業(yè)判斷水平，堅持真實、公允的原則，客觀、公正地反映會計主體的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

　　3.緩解謹慎性原則與其它原則的沖突。在運用謹慎性原則的同時，考慮到其他會計核算原則的運用，合理確定各項原則的優(yōu)先順序。新頒布的《企業(yè)會計準則—基本準則》第二章關(guān)于會計信息質(zhì)量的要求中，客觀性原則居于首要位置，謹慎性原則必須在維護客觀性原則的基礎(chǔ)上加以貫徹和運用。另外，由于每個企業(yè)所面臨的不確定性在不同時間、不同環(huán)境下的不同，謹慎性原則的應(yīng)用時間、范圍和程序也有所不同，因此有必要在信息披露中充分說明謹慎性原則的應(yīng)用范圍、時間和程序，揭示與其他會計原則的沖突和對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響程度及其變化情況，以提高會計信息的可比性，使會計報表使用者準確地理解企業(yè)財務(wù)狀況。

　　4.進一步完善市場價格機制。隨著我國市場體系的逐步建立，各種證券市場、生產(chǎn)資料市場、產(chǎn)權(quán)交易市場、期貨市場及房地產(chǎn)市場的逐步發(fā)展和完善，有關(guān)部委及各省應(yīng)建立和完善各種價格信息中心及信息報價系統(tǒng)，定期向社會發(fā)布全國或全省的各類商品的交易價格，使各企業(yè)對資產(chǎn)的計價具有合理統(tǒng)一的依據(jù)。企業(yè)內(nèi)部也應(yīng)該健全市場信息、價格系統(tǒng)，充分利用現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)技術(shù)不斷的收集各種信息并迅速傳達給相關(guān)需求部門。這樣，會計人員就能很容易地獲得公允價值定義所需的各種具體計量屬性形式，從而在會計外部環(huán)境上創(chuàng)造一個有利于公允價值全面推廣的外部條件，減少對公允價值判斷的偏差。